I SA/Wr 484/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A J. S. spółki jawnej z siedzibą we W. na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 19 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia A. J.S. spółka jawna z siedzibą we W. kwot podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. Z akt sprawy wynika, że spółka prowadziła działalność w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży mięsa i wyrobów mięsnych, artykułów spożywczych oraz świadczenia usług wydawania folderów reklamowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że spółka ujęła w ewidencji zakupu VAT oraz deklaracjach za miesiące od maja do grudnia 2004 r. faktury, wystawione przez firmę B. D.D, potwierdzające wykonanie usług transportowych, które nie dokumentują faktycznie wykonanych usług przez ten podmiot na rzecz spółki. D.D. nie miał bowiem możliwości wykonania opisanych w fakturach usług transportowych. Do 28 grudnia 2004 r., nie posiadał żadnych środków transportu umożliwiających świadczenie takich usług, a wskazani przez niego podwykonawcy C. J.N., D. P.S. i E. Ł.Z. to podmioty nieistniejące lub nieprowadzące działalności gospodarczej w 2004 r. (tj. podmioty wykreślone z rejestru czynnych podatników E. Ł.Z. i C. J.N. lub nieposiadające kopii okazanych przez D.D. faktur i zaprzeczające prowadzeniu działalności, a tylko potwierdzające nierzeczywiste transakcje, czyli wystawianie podmiotom gospodarczym fikcyjnych faktur D P.S.). Organ I instancji, powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz.535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej rozporządzenie, stwierdził, że spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur uznanych za niedokumentujące rzeczywistych usług transportowych. Decyzją z 19 listopada 2009 r. organ I instancji, na podstawie art. 99 ust.12 ustawy o VAT, określił prawidłowe kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W odwołaniu A. J.S. spółka jawna z siedzibą we W. wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła naruszenie: - art.86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług służących działalności opodatkowanej, tj. naruszając zasadę neutralności opodatkowania VAT podmiotów uczestniczących w obrocie; - art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej VI Dyrektywa Rady, przez nieuwzględnienie w rozliczeniu VAT podatku naliczonego zapłaconego dostawcy; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art.187 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej O.p. przez: a) gromadzenie w sposób wybiórczy i bezkrytyczny materiałów dowodnych, tj. przy przyjętym z góry założeniu, że spółka rozliczała podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują faktycznych transakcji, b) skoncentrowanie się na sprawdzaniu rzetelności działania firm trzecich, tj. podwykonawców D.D., c) błędną wykładnię okoliczności faktycznych wynikających z umowy zawartej przez spółkę z firmą D.D., polegającą na przyjęciu, że łączący strony stosunek był pozorny, podczas gdy zamiarem stron było wywołanie skutków prawnych w postaci zawarcia zobowiązania a następnie jego wykonanie, d) pominięcia faktu, że zaciągnięte między stronami zobowiązanie, tj. wykonanie usługi i zapłata za usługę, zostało wykonane przez strony zgodnie z umową; - art. 193 § 1 i § 6 O.p. przez stwierdzenie fikcyjności transakcji między spółką a firmą D. D. i brak rozstrzygnięcia co do rzetelności ksiąg podatkowych; - art. 121, art. 122 oraz art.187 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 tej ustawy przez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego zwartych w decyzji z dnia 9 kwietnia 2009 r. uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania; - art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak ustosunkowania się do wielu dowodów i kwestii podnoszonych w toku postępowania; - art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 139 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, uciążliwy i niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 139 i art. 140 O.p. przez bezprawne przedłużanie czasu trwania postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu odwołania spółka podkreśliła, że w ponowienie prowadzonym postępowaniu organ nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji ograniu odwoławczego, w szczególności nie zebrał żadnych dowodów, a jedynie zobowiązał spółkę do dostarczenie zestawień dotyczących numerów rejestracyjnych samochodów spółki, dat ich tankowań oraz napraw. Zdaniem spółki, organ nie może wywodzić pozorności transakcji między spółka a firmą D. D. z faktu, że firma ta nie dokonała zakupu usług świadczonych spółce od swoich podwykonawców. Spółka powołując się na orzeczenia ETS, wskazała, że prawo podatnika do odliczenie podatku naliczonego może być zakwestionowane wówczas, gdy w łańcuch dostaw inna transakcja stanowi oszustwo podatkowe, a podatnik o tym wie albo może wiedzieć. W niniejszej sprawie organ nie wykazał zaś, że spółka o nieprawidłowym działaniu swego kontrahenta wiedziała lub wiedzieć mogła. W odwołaniu podnoszono też brak stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych mimo twierdzenia o fikcyjności ujętych w tych księgach transakcji oraz wskazywano na braki w materiale dowodowym i dowolną ocenę dowodów. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu na wstępnie wyjaśnił, że wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, przez wydanie w dniu 30 listopada 2009 r. postanowienia nr [...] o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za lata 2004 –2005. Dalej wskazał, że przysługujące podatnikowi VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związane z nabyciem towarów i usług na warunkach zgodnych z treścią faktury VAT. Jeśli czynności wskazanej w fakturze nie wykonał podmiot wymieniony jako jej sprzedawca, to tym samym nie doszło do nabycia towarów lub usług od tego podmiotu. Faktura potwierdzająca czynność, która nie została wykonana nie może być uznana za fakturę potwierdzającą nabycie towarów lub usług. Faktura taka nie daje zatem podmiotowi wskazanemu jako nabywca towarów lub usług prawa do obniżenia podatku naliczonego z tej faktury wynikającego. W rozpoznawanej sprawie, organ I instancji zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 94.825,03 zł, wynikającej z 40 faktur wystawionych przez B. D.D. z tytułu zakupu usług transportu ciężarowego, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że kontrahent spółki firma B. nie miał możliwości technicznych wykonania usług transportu ciężarowego, wykazanych w fakturach (transport ciężarowy – samochody chłodnie, transport ciężarowy – wywóz gruzu) samodzielnie, ani z wykorzystaniem wskazanych w toku postępowania podwykonawców. Usług tych nie wykonywał też D. D. przy wykorzystaniu samochodu marki [...] o ładowności 3,5 t, należącego do F. spółki z o.o. z siedzibą w B., w której w 2004 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Jak ustalił organ do obowiązków D. D. należało rozwożenie towarów do klientów spółki F. i poszukiwanie nowych klientów. Twierdzenia D. D., że mógł swobodnie dysponować samochodem w godzinach od 9.00. do 4.00 rano następnego dnia, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym, zebranym w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce F. D. D. nie miał zgody właściciela na wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych, a z używania samochodu był rozliczany na podstawie ilości przejechanych kilometrów i przedstawionych dowodów zakupu paliwa, ponadto samochód ten był oklejony charakterystycznym logo firmy F., a żaden ze świadków (pracownicy sp. jawnej "A." i kontrahenci tej spółki) nie wskazał, że samochód z takim logo dostarczał towary tej spółki j. "A.", ponadto dostawy towarów odbywały się w godzinach 6-7 rano, tj. w tych samym czasie, kiedy D. D. świadczył pracę dla spółki F. Nie było możliwe także świadczenie usług transportu ciężarowego przy wykorzystaniu samochodów należących do firm C. J.N., D. P.S. i E. Ł.Z.. Organ podkreśl, że ani spółka "A." ani firma B. nie wskazały żadnych innych podmiotów lub osób, które wykonywałyby na rzecz spółki w imieniu firmy B. usługi transportu ciężarowego. Zwraca także uwagę, że wykonawstwa spornych usług przez firmę D. D. nie potwierdzili, przesłuchani na wniosek strony, pracownicy spółki (6 osób) oraz przedstawiciele kontrahentów spółki (8 osób). Spośród tych świadków jedynie J.Ł. – kierownik hurtowni spółki "A." wskazała, że usługi takie D. D. świadczył, ale nie potrafiła podać żadnych okoliczności ich świadczenia, nie pamiętała jak wyglądał samochód, jak często te usługi świadczył, nie potrafiła wskazać imion lub nazwisk kierowców, twierdziła też, że usługi te świadczył osobiście D. D. Drugi ze świadków A.P. twierdził, że od D. D., którego znał prywatnie, dowiedział się, że współpracuje ze spółką "A.". Zeznania te, w ocenie organu, nie potwierdzają świadczenia przez firmę B. usług udokumentowanych spornymi fakturami. Żaden ze świadków jednoznacznie nie stwierdził kto i kiedy dostarczał towar samochodami chłodniami innymi niż firmowe spółki, choć twierdzili, że zdarzały się takie dostawy. Zebrany materiał dowody, zdaniem organu, nie potwierdza, że dostarczanie tworów spółki innymi samochodami niż firmowe odbywało się przez firmę D. D.. Świadkowie A.T. i Z.S. nie potwierdzili, że firma D. D. wywoziła gruz z terenu F. w O. stwierdzili jedynie, że jakaś firma gruz ten wywoziła. J.W., który świadczył usługi transportowe na rzecz spółki A. potwierdził jedynie, że poza jego firmą były też inne firmy, które wywoziły gruz. Organ nie zgadza się z zarzutem braku ustaleń, że spółka odliczając podatek naliczony wiedziała lub powinna wiedzieć, iż nabywając od firmy B. usługi uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa. Wskazuje, że spółka podpisała umowę o świadczenie usług transportowych na kwotę 25.000 zł z firmą niesprawdzoną na rynku pod względem wiarygodności. Strona nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą i zawarcia umowy. Ponadto spółka posiadała dużą własną bazę transportową, w tych warunkach ponoszenie znacznych wydatków na pozostawienie w gotowości do świadczenia usług transportowych przez inny jest nieuzasadnione ekonomicznie. Odmowa ponownego przesłuchania świadków D. D. i K.D., w ocenie organu, była uzasadniona, gdyż okoliczności, na jakie mieli być przesłuchani nie były w sprawie sporne. Nie kwestionowano bowiem, że spółka sprawdziła czy D. D. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i czy składa deklaracje podatkowe. Za bezzasadny uznano też zarzut braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, wyjaśniając, że w protokole kontroli z 3 stycznia 2008 r. na str. 20 stwierdzono, że ewidencjonowanie przez spółkę faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w myśl art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jesli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wyjaśniono także, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły i uciążliwy. Za niezbędne uznano uchylenie pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przeprowadzone postępowanie nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazano także na liczne wnioski strony o przedłużenie terminów do złożenia dokumentów i przesłuchania świadków i podatnika. Wskazano także, że wbrew twierdzeniom spółki, możliwe jest wielokrotne przedłużenie terminu załatwienia sprawy, ustalonego na podstawie art. 140 O.p. istotne jest jedynie, aby było to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A." J.S. spółka jawna z siedzibą we W., formułując zarzuty analogiczne jak w odwołaniu, wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dodatkowo zarzuciła: - naruszenie art. 68 i art.70 O.p. przez bezpodstawne wydanie decyzji w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego; - art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 O.p. przez brak ustosunkowania się organu odwoławczego do wielu kwestii poruszanych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi, przytaczając obszerne fragmenty zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 9 kwietnia 2009 r. uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, skarżąca stwierdziła, że organ w każdej z tych decyzji inaczej ocenia te same dowody, w sytuacji, gdy w ramach ponownie prowadzonego postępowania nie dokonano żadnych istotnych ustaleń. Narusza to w ocenie strony skarżącej zasadę zaufania do organów podatkowych. Brak ponownego przesłuchania świadków: K.D. i D. D. na okoliczność czy spółka dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, tj. firmy B. D.D. oraz czy kiedykolwiek pojawiły się problemy ze świadczeniem przez tę firmę usług, wskazuje na istotne braki w materiale dowodowym. Strona skarżąca podkreśla, że była zainteresowana rzetelnym wykonaniem przez D. D. usług i zapłatą za te usługi, a nie tym czy usługi wykonuje D.D. osobiści czy działające w imieniu jego firmy, inne osoby, czy inne podmioty gospodarcze oraz czy podmioty z usług których korzystał D. D. działały legalnie. Fakt wykonania tych usług potwierdzili zaś liczni świadkowie, a kontrahenci nie zgłaszali zastrzeżeń do sposobu świadczenia tych usług. Zdaniem skarżącej, nie są prawidłowe wnioski wyprowadzone z analizy zestawień dotyczących przeprowadzonych napraw samochodów należących do spółki i kwot przeznaczonych na zakup paliwa do tych samochodów, gdyż nie uwzględniają zmiany cen paliwa w czasie, ilości paliwa, sezonowości dostaw ani faktu, że w każdym miesiącu miały miejsce naprawy samochodów. Nie są także uzasadnione zarzuty o braku ekonomicznego uzasadnienia zawarcia umowy z firmą D. D., gdyż w przypadku braku terminowych dostaw spółka mogła zostać obciążona finansowo przez kontrahentów. Skarżąca twierdzi, że organy podatkowe skoncentrowały się na firmie D. D. i jej podwykonawcach i z ustaleń dotyczących tych podmiotów wyprowadzają wnioski o fikcyjności usług świadczonych na rzecz skarżącej, nie uwzględniając faktu, że skarżąca dopełniła wszelkich możliwych i zwyczajowo przyjętych czynności, które miały na celu sprawdzenie rzetelności kontrahenta. Wskazując na te okoliczności, strona skarżąca powołuje orzeczenie ETS z 6/07/2006 r. C-439/04 (Lex 187186) i stwierdza, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających wiedzę skarżącej spółki o uczestniczeniu w transakcjach służących popełnianiu oszustw podatkowych. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia strona skarżąca poddaje w wątpliwość wszczęcie w dniu 31.11.2009 r. postępowania karnego skarbowego i jednocześnie stwierdza, że nie wyczerpuje ono znamion przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem spółki, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie, jako najdalej idący, należy rozważyć zarzut przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r.(tj. przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy) kwot podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące od maja do listopada 2004 r. Zgodnie z powoływanym w zaskarżonej decyzji przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 34 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). We wcześniejszym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (obowiązujące w okresie do 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadane art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 169, poz.1387 ze zm.) stanowił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienie z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W stanie faktycznym niniejszej sprawy mogą powstać wątpliwości, w jakim brzmieniu, tj. obowiązującym przed 1 września 2005 r. czy od tego dnia, należy stosować ten przepis, w szczególności, że w art. 21 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005 r. postanowiono, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu uwzględniającym nowelizację. Można stad, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosek, że tylko w tym zakresie nowe prawo, dotyczące przedawnienia, znajdowało zastosowanie do spraw, w których zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 1 września 2005 r. dotyczy to także przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w szczególności wyłączenia z zakresu czynności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia wszczęcia postępowania karnego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005 r. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tym zakresie jednolite (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1303/09 i wyrok WSA w Kielcach z dnia 25.06.2009 r., sygn. akt I SA/Ke 162/09). Kwestia ta nie ma jednak decydującego znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako przyczynę zwieszenia biegu terminu przedawnienia organ wskazał wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, zaś ograniczenie zakresu wszczętego postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o jakim mowa w znowelizowanym przepisie, w znacznym zakresie i tak wynika z wykładni tego przepisu. Nie jest możliwe do zaakceptowania stanowisko, aby każde postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Może to być jedynie postępowanie odnoszące się do danego podmiotu i związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Ponieważ w zaskarżonej decyzji organ za miesiące od maja do grudnia 2004 r. określił kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu, wypada wspomnieć, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. odnosi się także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu ( por. uchwała NSA z dnia 29.06.2009 r. I FPS 9/08). Z powołanego w zaskarżonej decyzji postanowienia inspektora kontroli skarbowej z 30 listopada 2009 r. nr [...], którego potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię przedłożyła strona przeciwna na rozprawie, wynika, że wszczęto dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu danych niegodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2004 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym W.K. przez "A." J.S. s.j. z siedzibą we W. i w ten sposób zaniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 94.825,03 zł, wynikający z faktur wystawionych za usługi transportowe przez firmę B. D.D., które to usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, tj. o czyn z art. 76 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz.930 ze zm.) w związku z art. 6 § 2 tej ustawy. Jak wynika z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dnia 17 sierpnia 2010 r. (akta sądowe str. 50), skutkiem przeprowadzonego postępowania przygotowawczego było wniesienie do Sądu Rejonowego dla W. K. II Wydział Karny aktu oskarżenia przeciwko J.S. Postępowania karne skarbowe nie zostało jeszcze zakończone – termin rozprawy Sąd wyznaczył na 9 września 2010 r. Uwzględniając treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia, należy stwierdzić, że organ odwoławczy zasadnie powoływał się w niniejszej sprawie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło w dniu wydania postanowienia, tj. w dniu 30.11.2009 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań spółki ze miesiące od maja do listopada 2004 r. Dochodzenie to wiązało się z niewykonaniem przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym za miesiące od maja do listopada 2004 r. poprzez zawyżenie w składanych deklaracjach kwot podatku od tworów i usług do zwrotu bezpośredniego. Ponieważ postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze zakończone, a w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, decyzję wydaną przez organ odwoławczy 23 lutego 2010 r. należy uznać za wydaną przed upływem terminu przedawnienia. Jako kolejne wypada rozważyć, podnoszone w skardze, zarzuty naruszenia prawa procesowego, uwzględniając, że punktem wyjścia do dalszych rozważań może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, polegające zarówno na niekompletności materiału dowodowego, jak i na dowolnej ocenie zebranych w toku postępowania dowodów. Niekompletność materiału dowodowego polegała, zdaniem skarżącej, na braku protokołu badania ksiąg podatkowych i na braku podważenia rzetelności tych ksiąg w toku postępowania oraz nieprzeprowadzeniu dowodu z ponownego przesłuchania świadków K.D. i D. D. na okoliczność czy spółka dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta firmy B. D.D., a także czy pojawiły się problemy ze świadczeniem usług transportowych przez tę firmę. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku protokołu badania księga podatkowych należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w myśl art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 tej ustawy. W takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Przepis art. 290 § 5 O.p. znajduje zastosowanie także do kontroli skarbowej poprzez art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej z 28 września 1999 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz.65), który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W protokole kontroli z dnia 3 stycznia 2008 r. brak powołania się na art. 193 O.p., jednak na stronach 20 i 21 wyraźnie wskazano na naruszenie przez skarżącą zasad prowadzenia ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, o jakiej mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez ujęcie w niej wskazanych faktur, wystawionych przez firmę B. D.D., które nie dokumentują faktycznie wykonanych przez ten podmiot usług transportowych na rzecz skarżącej spółki. W myśl art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uznawane są za rzetelne, jeśli dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W przypadku ujęcia w księgach podatkowych, za które uznawane są także ewidencje prowadzone na podstawie przepisów ustawy o VAT (art. 3 pkt 4 O.p.), faktur które nie odzwierciedlają faktycznych czynności nie jest możliwe uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wyłącznie takich faktur, a zatem nie można uznać, że strona skarżąca nie wiedziała, w jakim zakresie i za jaki okres jest kwestionowana rzetelność prowadzonej ewidencji VAT, gdyż protokół kontroli doręczony stronie jednoznacznie wskazywał kwestionowane faktury ujęte w ewidencji prowadzonej dla celu rozliczenia podatku od towarów i usług. Brak powołania się na regulacje art. 193 O.p. nie mógł w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, wpłynąć na wynik sprawy, a to oznacza, że uchybienie to nie daje podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów procesowych poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania K.D., i D. D.. Ustosunkowanie się do tego zarzutu wymaga przywołania art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uznać jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. Oznacza to, że nie każdy wniosek dowodowy strony musi być przez organ podatkowy uwzględniony, a jedynie taki, który ma wykazać okoliczności niestwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami i okoliczności istotne w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, w piśmie z dnia 2 listopada 2009 r. skarżąca wniosła o przesłuchanie świadka D. D., a w piśmie z dnia 13 listopada 2009 r. o ponowne przesłuchanie świadka K.D. wskazując, że dowody te mają potwierdzić, iż skarżąca spółka, podejmując współpracę z firmą D. D., sprawdziła czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i czy składa deklaracje podatkowe, a także czy występowały trudności we współpracy z tą firmą. Postanowieniami z dnia 13 i 18 listopada 2009 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów, ponieważ z zebranych już dowodów wynikało, że skarżąca spółka zapoznała się z dokumentami rejestrowymi podmiotu gospodarczego B. D.D. oraz dokumentami dotyczącymi realizacji zobowiązań, zaś K.D. został już przesłuchany na wskazane we wniosku dowodowym okoliczności w dniu 27.03.2008 r. Uwzględniając uzasadnienia postanowień, odmawiających przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a także stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, organ nie naruszył art. 188 O.p. odmawiając przeprowadza dowodów z zeznań świadków K. D. i D. D.. Okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych zostały bowiem już stwierdzone innymi dowodami. Co należy podkreślić, organ nie kwestionował, że skarżąca dokonała sprawdzeń w zakresie dopełnienia formalności przez firmę B. dotyczących zgłoszenia działalności, rejestracji w podatku od towarów i usług i składania deklaracji. Zarzuty skargi dotyczące braków w materiale dowodowym, w ocenie Sądu, nie są zasadne. Strona skarżąca zarzuciła także dowolna ocenę zebranych dowodów podnosząc, że te same dowody w decyzji z dnia 9 kwietnia 2009 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 15 stycznia 2009 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania oceniono inaczej nie w zaskarżonej decyzji, mimo że w ponownie prowadzonym postępowaniu nie przeprowadzono żadnych nowych dowodów. Twierdzenia te, zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie. W myśl art. 187 §1 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący materiał dowody, art. 191 O.p. obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Takiej też oceny dokonał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania zasadnie organ badał możliwości wykonania usług transportowych, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, przez firmę B D.D. oraz ustalał czy, w tym okresie takie usługi były wykonywane i w jakim zakresie przy wykorzystaniu bazy transportowej skarżącej oraz przez inne podmioty. Z zebranych dowodów, dotyczących możliwości wykonania przez firmę B., usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, w sposób jednoznaczny wynika, że firma ta nie mogła wykonać usług transportowych ani w zakresie wywozu gruzu, ani w zakresie dostawy towarów handlowych skarżącej. Usług tych nie mógł bowiem wykonać D.D. osobiście, tj. przy wykorzystaniu pozostającego w jego dyspozycji samochodu ciężarowego (własnego, użyczonego lub wynajętego). Samochód ciężarowy (chłodnia) kupił bowiem dopiero 28 grudnia 2004 r. Wcześniej z samochodu tego nie korzystał co potwierdził właściciel tego pojazdu M.H., przesłuchany w charakterze świadka. D.D. nie wskazał też żadnej innej osoby lub podmiotu, posiadających odpowiednie samochody, które udostępniały te samochody jego firmie. Przeprowadzone postępowanie u pracodawcy D. D., tj. w F. sp. z o.o. w B., wykazało, że samochód ciężarowy – chłodnia, którym D. D. dostarczał towary tej firmy do jej kontrahentów nie mógł być wykorzystywany do świadczenie usług na rzecz skarżącej spółki. Dostawy towarów odbywały się w tym samym czasie, a D. D. nie miał zgody pracodawcy na wykorzystywanie tego samochodu do świadczenia usług transportowych na rzecz innego podmiotu, ponadto był rozliczany zarówno z ilości przejechanych kilometrów jak i ilości zużytego paliwa. Firma B. nie mogła też korzystać w usług wskazanych przez D. D. podwykonawców. Z materiału dowodowego wynika, że firma E. Ł.Z. była czynnym podatnikiem VAT w okresie od 29.09.1999 do 15.08.2001 r. i decyzją Urzędu Gminu w M. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej (pismo z dnia 28.04.2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.), a Ł.Z. nie posiadał żadnego pojazdu (pismo MSWIA z dnia 2.11.2006 r. ). Firma C. J.N. składała deklaracje VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2000 r., następnie dnia 4.05.2004 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a w okresie od 22.12.2003 r. i przez cały 2004 r. J.N. przebywał w zakładzie karnym. Firma B. P.S. nie prowadziła działalności gospodarczej. P.S. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, za co otrzymywał część pieniędzy pochodzących ze zwrotu VAT i wśród podmiotów na rzecz których wystawiał fikcyjne faktury wymienił też firmę B. D.D.. Także świadkowie pracownicy i kontrahenci skarżącej spółki nie potwierdzili jednoznacznie, że firma B. dostarczała towary spółki w 2004 r. Świadkowie twierdzili, że spółka dowoziła towar własnym transportem (samochody oznakowane), jedynie sporadycznie samochodami nieoznakowanymi. Żaden ze świadków nie potrafili określić jaka firma dokonywała dostaw samochodami bez oznaczeń. Większość świadków nie znała D. D. i firmy B. Świadkowie A. K., S.L. i A.K. twierdzili jedynie, że coś mówi im imię D. Świadek J.Ł. twierdził, że D. D. świadczył usługi transportowe na rzecz spółki, wyjaśniła, że znała D. D., gdyż wcześniej współpracowała z nim, jako przedstawicielem innej firmy, wówczas zajmował się regulowaniem płatności. Nie potrafiła jednak określić żadnych okoliczności świadczenia tych usług. Świadek A.P., który także znał D. D. uznał, że współpracuje on ze skarżącą Spółką gdyż kilkakrotnie widział go w hurtowni spółki. W toku postępowania ustalono także, że skarżąca spółka w 2004 r. dysponowała własną baza transportową liczącą 25 samochodów i w związku z wykorzystywaniem tych samochodów ponosiła znaczne koszty związane z zakupem paliwa rzędu około 30.000 zł miesięcznie. Celem, zawartej 20 kwietnia 2004 r. z firmą B. D.D., umowy zlecenia, jak wyjaśniał J.S., miało być zabezpieczenie ciągłość dostaw towarów w przypadku awarii samochodów należących do spółki lub choroby kierowców zatrudnionych w spółce. Zasadnie zatem, uchylając pierwszą decyzję wydaną w sprawie, organ odwoławczy wskazał na konieczność powiązania świadczonych przez D. D. usług z naprawami samochodów spółki i zakupionym przez spółkę paliwem. Z przedstawionych przez spółkę zestawień napraw samochodów i wydatków ponoszonych na paliwo w poszczególnych miesiącach wynika, że spółka nie miała z znaczący sposób ograniczonej możliwości korzystania z własnej bazy transportowej w 2004 r. Serwisowanie samochodów po szkodach nie było długotrwałe, nie wpływało także w sposób znaczący na zmniejszenie zakupu paliwa, a zakupu usług od firmy B. nie można powiązać z brakiem dostępności własnych środków transportu. Organ przykładowo przedstawił dane dotyczące maja i czerwca 2004 r. W maju skarżąca dokonała dwudziestu napraw dziesięciu różnych samochodów i zakupiła od firmy B. usługi o wartości 25.000 zł, a w czerwcu 2004 r. przy czterech naprawach samochodów, zakupiła od firmy B. usługi o wartości 60.769,67 zł. Przeprowadzona analiza nie mogła być bardziej szczegółowa, gdyż do faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych firma B. nie sporządzała żadnych specyfikacji tras, ilości przejechanych kilometrów, ceny z 1 km itp., zaś z zawartej umowy zlecenia wynikało, że zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 25.000 zł miesięcznie, powiększone o VAT. Z wystawionych faktur wynika, że tylko w maju 2004 r. wynagrodzenie to wyniosło 25.000 zł, w kolejnych miesiącach było wyższe i kształtowało się od 29.970 zł netto(grudzień) do 66.260 zł netto (listopad). Przeprowadzona analiza w ocenie Sądu, potwierdziła, że firma B. D.D. nie świadczyła w 2004 r. usług transportowych, wynikających w rozliczonych przez skarżącą faktur. Skarżąca poza kwestionowaniem ustaleń organów podatkowych oraz twierdzeń o faktycznym wykonaniu usług nie powołuje się na żadne konkretne dowody lub analizy wskazujące na faktyczne wykonanie usług transportowych przez kontrahenta. Strona skarżąca podnosiła także, że dołożyła należytej staranności przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta firmy B., poprzez sprawdzenie czy jest podmiotem zarejestrowanym i składa deklaracje podatkowe, a ponieważ usługi były faktycznie wykonywane, skarżąca ma prawo od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikając z kwestionowanych faktur. Nie może bowiem ponosić negatywnych skutków, w postaci utraty prawa do rozliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w związku z nieprawidłowym działaniem innego podmiotu gospodarczego i powołała się na wyrok ETS z dnia 6.07.2006 r., nr C-439/04. Zarzut ten w ocenie Sadu, nie zasługuje na uwzględnienie. Z ustaleń organu wynika, że firma B. nie miała możliwości wykonania usług transportowych, w tym także w zakresie transportu gruzu. Strona skarżąca nie przedstawiła, poza fakturami i umową zlecenia, żadnych dowodów wykonania usług transportowych, faktu wykonania usług przez firmę B. nie potwierdzili świadkowie (pracownicy, kontrahenci). Skarżąca, nie potrafi opisać okoliczności nawiązania współpracy z firma B. nie sprawdziła też, zawierając umowę dotyczącą utrzymania w gotowości środków transportu (samochodów chłodni), czy kontrahent faktycznie dysponuje sprzętem własnym, czy też należącym do podwykonawców, który miał być utrzymywany w gotowości i czy sprzęt ten spełnia warunki do transportu towarów skarżącej. Powoływany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości, w ocenie Sądu, odnosi się do innych niż ustalony w niniejszej sprawie stanów faktycznych. W wyroku tym (z dnia 6.07.2006 r., nr C-439/04) stwierdzono: " W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.(...). Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego." W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania, wykazał, że skarżąca spółka, co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji służącej do popełniania oszustw w podatku od wartości dodanej. Zasadnie zatem organ podatkowy, powołując art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia, uznał, że skarżąca Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B. D.D., jako faktur które nie dokumentują faktycznie wykonanych przez tę firmę usług. Nie sposób uznać za zasadny, zrzutu naruszenia zasady praworządności przez przedłużania terminu załatwienia sprawy ustalonego na podstawie art. 140 O.p. Powołany przepis nakazuje zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, a zatem także wówczas gdy prowadzone postępowania wymaga dalszego przedłużenia terminu, wcześniej wyznaczonego na podstawie art. 140 O.p. Celem tego przepisu jest z jednej strony dyscyplinowanie organu z drugiej informowanie strony o etapie, na jakim postępowania się znajduje. Zaprezentowany w skardze rozumienie tego przepisu naruszałoby główną zasadę postępowania, jaką jest zasadę prawdy obiektywnej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.