III SA/Wa 836/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług Oddala skargę 1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn zm. - powoływanej w dalszej części uzasadnienia wyroku jako "ustawa Ord. pod." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2007 r., którą na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 47 § 1 i § 3 ustawy Ord. pod., art. 19 ust. 1-4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 7 i ust. 10, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 – 4, art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa VAT z 2004 r.") oraz art. 10 ust. 2, art. 29, art. 32 ust. 1-5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.- dalej jako "ustawa VAT z 1993 r.") określono M. S. zwanego dalej "Skarżącym" lub "Stroną", kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od II kwartału 2002 r. do IV kwartału 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za I kwartał 2005 r. 2. Z akt sprawy wynikało, iż w firmie prowadzonej przez Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową, której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości rozliczania przez Stronę podatku od towarów i usług za II kwartał 2002r. - IV kwartał 2006 r. Skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego zajmującego się uprawą pomidorów w gospodarstwie ogrodniczym o pow. 3.58 h. Uprawa pomidorów odbywa się w szklarni o pow. 800 m² oraz tunelu foliowym o pow. 3500 m². Skarżący dokonuje sprzedaży produktów na "Warszawskim Rolno – Spożywczym Rynku Hurtowym" w B. (dalej określanym jako giełda w B.), na giełdzie towarowej w W., przy ul. [...] oraz bezpośrednio z samochodu. Z analizy dokumentacji księgowej Skarżącego wynikało, iż nabycia towarów i usług były dokumentowane fakturami VAT ewidencjonowanymi w rejestrach zakupów, zaś dostawy (sprzedaż) dokumentowane były fakturami VAT wpisywanymi do rejestru dostaw (sprzedaży), natomiast sprzedaż nieudokumentowana fakturami VAT ewidencjonowana była w zestawieniach sprzedaży - po zakończeniu sprzedaży w danym dniu, następnie po zakończeniu kwartału wpisywana była jedną kwotą do rejestru dostaw (sprzedaży). Skarżący w toku postępowania podatkowego wyjaśnił, że sprzedaż pomidorów nieudokumentowana fakturami VAT była na bieżąco ewidencjonowana, każdego dnia w osobnej ewidencji w "zestawieniu sprzedaży bez faktur", od sprzedaży tej naliczany był podatek od towarów i usług. 3. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nabywcami towarów sprzedaży nieudokumentowanej fakturami VAT byli ostateczni konsumenci czyli osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. W związku z tym, że sprzedaż nieudokumentowana w roku 2001 przekroczyła kwotę 40.000 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że Skarżący był zobligowany do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących z dniem 1 marca 2002 r. Wobec powyższego, na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. i art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji pozbawił go prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały począwszy od II kwartału 2002 r. do IV kwartału 2006 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za I kwartał 2005 r. 4. Skarżący niezgadzając się z powyższą decyzją organu pierwszej instancji pismem z dnia 17 września 2007 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji do organu wyższego stopnia. W odwołaniu zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego błędne zastosowanie art. 21 § 5, art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod., art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. oraz odpowiadającym temu przepisowi normom prawa europejskiego określonych w I i VI Dyrektywach Rady Unii Europejskiej. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że przepisy dotyczące kas rejestrujących w jego sytuacji nie miały zastosowania, bowiem dokonywał on wyłącznie sprzedaży hurtowej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dokonywał sprzedaży na giełdzie w B.. Z regulaminu tej giełdy wynikało, że działalność rynku polega wyłącznie na handlu hurtowym. Skarżący przyznał, że mimo obowiązku potwierdzania sprzedaży hurtowej fakturami VAT, nie dopełnił go z powodów od niego niezależnych. Skarżący wskazywał, że odbiorcy odmawiali podawania swoich danych, nie zgłaszali się po odbiór faktury. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący stwierdził, że organ pierwszej instancji nie dowiódł, że nabywcami sprzedawanych przez niego pomidorów były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W ocenie Strony regulamin giełdy nie dopuszczał do sytuacji, w której towary na giełdzie nabywały osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Podniósł ponadto, że ustawodawca nie określił zasady, zgodnie z którą w przypadku niewystawienia faktury VAT powstaje zawsze obowiązek potraktowania takiej sprzedaży jako sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przytaczając treść wyroków sądów administracyjnych, Skarżący argumentował, że w związku z faktem, iż ustawodawca nie wprowadził mechanizmów pozwalających dokonywać weryfikacji osób nabywających towary, nie można mu było zarzucić braku należytej staranności w tym zakresie. Ponadto dodał, że z chwilą wejścia do struktur Wspólnoty Europejskiej, norma art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. pozbawiająca podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego jest sankcją, która jest niezgodna z regulacjami prawa wspólnotowego. Stąd jak dodał jej stosowanie po dniu 30 kwietnia 2004 r. tj. wejścia Polski do Unii Europejskiej było nielegalne. 5. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy wyższego stopnia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, iż jednym z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jest to, że w razie spełnienia warunków określonych w przepisach tej ustawy podatek należny u sprzedawcy jest równocześnie podatkiem naliczonym u kupującego. Taka konstrukcja podatku powoduje, że podmioty gospodarcze będące podatnikami tego podatku wzajemnie kontrolują prawidłowość jego obliczenia i ewidencjonowania. Taka prawidłowość nie występuje w przypadku sprzedaży towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i osobom prowadzącym działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Osoby te są ostatecznymi konsumentami i nie dokonują odliczeń, stąd nie są zainteresowane w wykazywaniu podatku naliczonego. Dlatego ustawodawca wprowadził regulację prawną, której celem jest zobowiązanie podatników dokonujących sprzedaży lub świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych (rolników ryczałtowych) do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących. Ten obowiązek został określony w art. 29 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. (okres obowiązywania do 30 kwietnia 2004 r.) oraz art. 111 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, które zawierają tożsame normy prawne podatnicy sprzedający towary na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dodał nadto, że z przepisów tych wynika, że każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą i wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do ewidencjonowania prowadzonej sprzedaży tak, by możliwe było wyodrębnienie sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obowiązek prawidłowego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, w tym też dokumentowania sprzedaży, ciąży na podatniku i wymaga od niego należytej staranności. Taki obowiązek ciążył zdaniem organu również na Skarżącym. Nie można przyjąć, że wskazywane przez niego okoliczności, takie jak dokonywanie sprzedaży pomidorów na hurtowym rynku rolnym, zakup towarów przez nabywców w hurtowych ilościach świadczą, że nabywcami były wyłącznie podmioty gospodarcze. Nie można również przyjąć, że okoliczności towarzyszące transakcjom na rynku rolnym, wskazujące, że nabywca jest podmiotem gospodarczym, zwalniają sprzedawcę od traktowania sprzedaży za dokonaną na rzecz podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej i nieewidencjonowania tej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący wykazał w 2001 r. obrót nieudokumentowany fakturami VAT w kwocie blisko 200.000 zł., czyli przekroczył wartość sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 29 ust.1 ustawy VAT z 1993r. o około 160.000 zł - szczegółowa regulacja w zakresie stosowania kas rejestrujących zawarta została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 151 poz. 1711 ze zm. – dalej określanego jako "rozporządzenie w sprawie kas fiskalnych" ). W myśl § 1 ust. 1 tego rozporządzenia w okresie od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dotyczy podatników, którzy nie byli przed tym okresem zobowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania i jednocześnie u których wysokość obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w ciągu 2001 r. przekroczyła kwotę 40.000 zł. Natomiast zgodnie z § 1 ust 2 cyt. rozporządzenia podatnicy obowiązani są do rozpoczęcia ewidencjonowania od dnia 1 marca 2002 r. Stąd Skarżący był od 2002 roku zobowiązany do ewidencji obrotu nieudokumentowanego fakturami VAT za pomocą kasy rejestrującej. Organ wyższego stopnia wskazał na regulacje określające sankcje związane z brakiem ewidencjonowania takiej sprzedaży. Wskazał w uzasadnieniu, że podatnicy naruszający ten obowiązek do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. i odpowiednio art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na to, iż Skarżący naruszył obowiązek prawny związany z należytym sposobem ewidencjowania sprzedaży zasadne było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia kwoty stanowiącej równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. 6. Na ostateczną decyzję organu podatkowego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy Ord. pod., a w szczególności art. 120 i 122 ww. ustawy, art. 29 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r., a także 111 ust. 1 i art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. poprzez błędną ich interpretację, odpowiednich przepisów I i VI Dyrektyw Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku VAT. W uzasadnieniu Podatnik zarówno na etapie kontroli podatkowej, zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej jak i w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. powoływał się na specyfikę rynku rolnego i działania giełd towarowych, w szczególności rynku w B.. Skarżący wskazywał też dowody potwierdzające dokonywanie sprzedaży tylko na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą. W związku z tym, że przepisy podatkowe nie wprowadzają domniemania pozwalającego przyjąć, że istnieje obowiązek dokumentowania za pomocą kas rejestrujących każdej niezafakturowanej transakcji, zdaniem autora skargi, ustalenia organów podatkowych, z którymi wiązały się negatywne konsekwencje dla podatnika w postaci zastosowania sankcji, powinny być oparte na dowodach przeciwnych lub chociażby obaleniu dowodów (w tym oświadczeń) podatnika. Organy podatkowe tego nie uczyniły. Należy podnieść, że organ podatkowy pierwszej instancji miał możliwości zbadania specyfiki rynku w B. i weryfikacji dowodów i danych przedstawionych przez podatnika. Arbitralne rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść podatnika naruszyło w ocenie pełnomocnika Skarżącego przepis art. 122 ustawy Ord. pod., zgodnie, z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oczywiście rozwiązanie takie jest trudniejsze niż uzupełnienie w drodze wykładni systemu prawnego przy zastosowaniu prostej analogii, jednak jak zauważył profesor Mastalski: "W ustawie podatkowej należy szukać granic opodatkowania, poza które nie powinna wychodzić wykładnia prawa. Przez analogię nie wolno tworzyć nowych podatkowo prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania. Milczenie ustawodawcy o "podatkowości" danego stanu faktycznego niezależnie od tego czy jest zamierzone czy wynika z błędu legislacyjnego, będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii. Obywatel nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowanej techniki, czy też niejednoznaczności, braku precyzji lub niedostatecznego ujednolicenia systemowego przepisów, które obowiązku tego dotyczą." (R. Mastalski Wprowadzenie do prawa podatkowego Warszawa 1995 strona 110. Zdaniem autora skargi nie było także podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe najmniej korzystnej dla podatnika interpretacji, zgodnie, z którą dopatrzono się naruszenia przepisów o kasach fiskalnych, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego, zamiast uznania naruszenia obowiązku o wystawianiu faktur VAT przy czym podkreślić należy, że nie zakwestionowano wysokości deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania i wysokości podatku należnego. 7. Odnośnie natomiast legalności zastosowania sankcji, Skarżący podniósł, że z chwilą wejścia Polski do struktur Wspólnot Europejskich, Polska musiała przyjąć dorobek Prawny UE, w tym dokonać harmonizacji przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej z odpowiednimi dyrektywami Rady Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z 7 lutego 1992 r. "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozastawia jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków." (Cytowane za J. Martini, Ł. Karpiesiuk VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości — Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2005 r. strona 3). W stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2006 r. kwestie podatku od wartości dodanej uregulowane były przede wszystkim w I i VI Dyrektywie VAT. W doktrynie prawa podatkowego podnoszono niejednokrotnie, że "norma z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT pozbawiająca podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego ma charakter środka specjalnego, w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, co oznacza, że skoro możliwości jego stosowania nie przewidziano w traktacie akcesyjnym Polski do UE, jego wprowadzenie wymaga odpowiedniej procedury przewidzianej w art. 27 ust. 2-4, w tym powiadomienia Komisji, a także państw członkowskich oraz zgody Rady UE (procedura taka nie została zachowana przez Polskę). — Cytowane z J. Zubrzycki Leksykon VAT 2006 Wydawnictwo UNIMEX strona 1163. Problem ten został dostrzeżony także przez ekspertów rządowych, ponieważ planowane zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług objąć mają między innymi regulacje dotyczące ewidencjonowania kwot obrotu i podatku należnego za pomocą kas rejestrujących potocznie zwanych kasami fiskalnymi. Zgodnie z założeniami nowelizacji zlikwidowana zostanie dotychczasowa sankcja za nie stosowanie kasy fiskalnej mimo podlegania temu obowiązkowi, gdyż instytucja ta jest niezgodna z regulacjami prawa wspólnotowego. W związku z powyższym stosowanie sankcji za brak kas rejestrujących w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. jest nielegalne i tym samym zaskarżona decyzja objęta była wadą prawną, która powinna skutkować jej uchyleniem. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. 9. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008 r. Sąd zadał pełnomocnikowi Skarżącego oraz samemu Skarżącemu kilka pytań. Na pytanie Sądu pełnomocnik wyjaśnił, że nie toczyło się jak dotąd postępowanie karnoskarbowe przeciwko skarżącemu. Skarżący na pytanie Sądu, w jaki sposób ewidencjonował sprzedaż niefakturowaną oświadczył, iż kwota uzyskana ze sprzedaży niefakturowanej była różnicą z kwoty uzyskanej z dnia sprzedaży z wartością wystawionych faktur. Wyjaśnił, iż sprzedawał pomidory w skrzynkach 20 - kilogramowych, a następnie w opakowaniach kartonowych 6 -kilogramowych z samochodu ciężarowego marki Rober, przy czym pomidory grupowane były na samochodzie według produkowanych gatunków i jakości. Wyjeżdżając na giełdę miał świadomość jaką ilość zapakował, natomiast nie znał wartości towaru ponieważ sprzedawał go według cen negocjowanych, które w ciągu doby w zależności od nabywcy były zmienne. Wyjaśnił też, że jest średnim producentem, zatrudnia średnio trzy osoby w okresie letnim i nie ma stałych odbiorców, z którymi miałby umowy na stałe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 10. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od II kwartału 2002 r. do VI kwartału 2006 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za I kwartał 2005 r. - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w przedmiotowej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 11. Istota sporu dotyczy kwestii, czy dokonując sprzedaży na rzecz osób nie podających swoich danych, w tym w szczególności osób nieprowadzących działalności gospodarczej, bez jej dokumentowania za pomocą kasy fiskalnej, co pozostaje poza sporem w sprawie, organy podatkowe zasadnie zastosowały wobec Skarżącego sankcję w postaci obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r., a od 2004 r. ustawy VAT z 2004 r. 12. Na wstępie należy podkreślić, iż jednym z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jest to, iż w razie spełnienia warunków określonych w przepisach tej ustawy podatek należny u sprzedawcy jest równocześnie podatkiem naliczonym u kupującego. Taka konstrukcja podatku powoduje, że podmioty gospodarcze będące podatnikami tego podatku wzajemnie kontrolują prawidłowość jego obliczenia i ewidencjonowania. Taka prawidłowość nie występuje w przypadku sprzedaży towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i osobom prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Osoby te są ostatecznymi konsumentami i nie dokonują odliczeń, stąd nie są zainteresowane w wykazywaniu podatku naliczonego. Dlatego ustawodawca wprowadził regulację prawną, której celem jest zobowiązanie podatników dokonujących sprzedaży lub świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych (rolników ryczałtowych), do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących. Ten obowiązek został określony w art. 29 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. (okres obowiązywania do 30 kwietnia 2004 r.) oraz w przepisie art. 111 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisów podatnicy sprzedający towary na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą i wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do ewidencjonowania prowadzonej sprzedaży tak, by możliwe było wyodrębnienie sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obowiązek prawidłowego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, w tym też dokumentowania sprzedaży, ciąży na podatniku i wymaga od niego należytej staranności. Taki obowiązek ciążył również na Skarżącym. W ocenie Sądu wskazywane przez niego okoliczności takie jak dokonywanie sprzedaży pomidorów na hurtowym rynku rolnym, zakup towarów przez nabywców w hurtowych ilościach nie świadczyły, że nabywcami były wyłącznie podmioty gospodarcze. Warto także podkreślić, iż zgodnie z oświadczeniem złożonym na rozprawie pomidory były pakowane w paczkach 6 – kilogramowych, których mała waga jak wskazywała Strona była ułatwieniem dla kupujących towar. Wskazać także należy, że w okresie, w którym Skarżący dokonywał sprzedaży pomidorów giełdy hurtowe warzyw i owoców były dostępne dla wszystkich nabywców bez względu na to, czy prowadzili oni działalność gospodarczą, czy też nabywali warzywa i inne towary na swoje indywidualne potrzeby lub do dalszej odsprzedaży. Przyznać należy rację stronie Skarżącej, iż podatnicy podatku od towarów i usług nie mają prawnych możliwości legitymowania swoich kontrahentów pod względem prowadzenia działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że przepisy w zakresie obowiązku określenia wartości obrotu obligującego podmioty do zainstalowania kas rejestrujących mają lukę prawną. Stwierdzić jednakże należy, że w sytuacji gdy kontrahent podatnika nie żąda lub nie odbiera faktury VAT, nie podaje swoich danych osobowych niezbędnych do wystawienia faktury, musi zostać uznany jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Na uwagę w tej kwestii zasługują tezy orzeczeń sądów administracyjnych, w których wskazano, że negatywne skutki, jakie są związane z nierozpoznaniem statusu nabywcy i brakiem zaewidencjonowania w kasie, zawsze będą obciążać podatnika, niezależnie od tego, czy i z jakich powodów sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Powstaną one także wówczas, gdy podatnik zostanie wprowadzony w błąd przez nabywcę, tym bardziej że przepis ustawy "nie precyzuje jednak, jakimi dowodami mają obowiązek podatnicy wymienieni w tym przepisie sprawdzać, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą czy też nie" (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., I SA/Lu 1106/98, Biul. Skarb. 1999, nr 6, s. 25). Jak podkreślono z kolei w wyroku NSA z dnia 22 września 1999 r. (I SA/Wr 224/98, Lex nr 40469): "Decydując się na dokonywanie sprzedaży wbrew obowiązkowi zainstalowania kas rejestrujących, skarżący winien dołożyć należytej staranności i wykazać daleko idącą ostrożność, która w konsekwencji prowadziłaby do skutecznego wyeliminowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej". Zauważyć także należy, że w wyroku z dnia 23 marca 1999 r. (III SA 7263/9, Mon. Pod. 2000, nr 9, s. 40) NSA stwierdził, że "jeżeli w świetle art. 32 ustawy VAT z 1993 r. (obecnie art. 106 ustawy VAT z 2004 r.) wystawienie paragonu podmiotowi gospodarczemu jest niedopuszczalne, to organ podatkowy może przyjąć domniemanie faktyczne, iż paragon wystawiono osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej". W rozpoznawanej sprawie Skarżący wykazał w 2001 r. obrót nieudokumentowany fakturami VAT w kwocie blisko 200.000 zł, czyli przekroczył wartość sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 29 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o około 160.000 zł - szczegółowa regulacja w zakresie stosowania kas rejestrujących zawarta została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudniu 2001 r. w sprawie kas rejestrujących. W myśl § 1 ust. 1 tego rozporządzenia w okresie od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dotyczy podatników, którzy nie byli przed tym okresem zobowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania i jednocześnie u których wysokość obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wciągu 2001 r. przekroczyła kwotę 40.000 zł. Natomiast zgodnie z § 1 ust. 2 i ust. 3 ww. rozporządzenia podatnicy obowiązani są do rozpoczęcia ewidencjonowania od dnia 1 marca 2002 r. W tym przedmiocie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący był od 2002 roku zobowiązany do ewidencji obrotu nieudokumentowanego fakturami VAT za pomocą kasy rejestrującej. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne i prawne przedstawione powyżej, zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały normy prawa określone w art. 29 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia kwoty stanowiącej równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. 13. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w piśmiennictwie, iż obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących byłby czysto iluzoryczny, gdyby nie był poparty żadną sankcją (vide Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Komentarz, Lex, 2007). Wskazać także należy, iż obowiązek ewidencjonowania określonego rodzaju sprzedaży w kasie ma charakter bezwzględny. Zgodnie z przepisami ustaw o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy ewidencjonowanie w kasie jest niemożliwe, w ogóle nie powinna być prowadzona sprzedaż, podlegająca obowiązkowi ewidencji, nawet wówczas gdy podatnik jest w stanie zaewidencjonować sprzedaż w inny sposób. 14. Warto podkreślić, że problemem praktycznym, jaki pojawiał się w związku z brzmieniem przepisów ustanawiających sankcje – tj. art. 29 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. i art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. , był zakres zastosowania przedmiotowej sankcji. Orzecznictwo i doktryna przyjmowała w zasadzie jednolicie, że powyższa sankcja odnosi się jedynie do tej części podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, których sprzedaż powinna być następnie zaewidencjonowana w kasie rejestrującej. Kwintesencją tego poglądu była uchwała NSA z dnia 16 listopada 1998 r. (FPS 7/98, ONSA1999, nr 1, poz. 8), w której stwierdzono: "Naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących". Powyższy pogląd pozostaje aktualny pod rządami nowej ustawy VAT. Podobnie jak przepisy z 1993 r. nie określa ona, do jakiego podatku naliczonego odnosi się sankcja, o której mowa. Biorąc jednakże pod uwagę charakter niniejszego przepisu, jak i kontekst jego umieszczenia, należy uznać, że sankcja za nieewidencjonowanie obrotu w kasie dotyczy jedynie tej części podatku, która związana była z towarami i usługami, których dalsza sprzedaż podlega ewidencjonowaniu w kasie. Nie można natomiast sankcji tej odnosić do całości obrotu. Sankcja pozostaje bowiem w ścisłym związku z naruszeniem obowiązku ewidencjonowania. Musi zatem istnieć także ścisły związek pomiędzy granicami sankcji a zakresem naruszenia objętego nią obowiązku. Przedmiotowa sankcja ma charakter czasowy, przemijający. Stosowana jest dopóty, dopóki podatnik nie rozpocznie ewidencjonowania przy pomocy kasy. Biorąc pod uwagę, że zobowiązania podatkowe w VAT są należne za konkretne okresy rozliczeniowe, należy uznać, że jeśli podatnik wprowadził kasę w danym okresie rozliczeniowym, to sankcja nie znajduje już zastosowania względem podatku naliczonego w całym tym okresie. Odliczyć za ten okres można podatek naliczony w pełnej wysokości. Sankcja z art. 111 ustawy VAT z 2004 r. związana jest z naruszeniem obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 111 tej ustawy. Nie dotyczy natomiast obowiązków ewidencyjnych w zakresie wprowadzonym w art. 109 ust. 3 ustawy. Stąd też sankcje te nie mogą być stosowane kumulatywnie w przypadku stwierdzenia uchybienia tylko jednej z ewidencji. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2001 r. (SA/Bk 542/00, Lex nr 47481): "Wobec podatnika, który narusza obowiązki prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży fakturowanej, nie można zastosować sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. i odwrotnie - na podatnika, który nie ewidencjonuje sprzedaży detalicznej z użyciem kas rejestrujących, nie można nakładać sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy". 15. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organy podatkowe w swoich działaniach powinny wziąć pod uwagę tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, w którym stwierdzono art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu organy podatkowe powinny wywieść z powyższego wyroku zasadę, iż nałożenie na Skarżącego sankcji określonej w przepisach ustaw o podatku od towarów i usług wyklucza nałożenie na niego sankcji karnych za naruszenie obowiązków w zakresie ewidencjonowania obrotu w kasie rejestrującej (zgodnie bowiem z przepisami ustawy Kodeks Karny Skarbowy zachowanie polegające na nieprowadzeniu ewidencji w kasie rejestrującej w ogóle, mimo istnienia obowiązku w tym zakresie, będzie kwalifikowane jako przestępstwo albo wykroczenie nieprowadzenia księgi, opisane w art. 60 § 1 oraz odpowiednio § 3 k.k.s. Z kolei zachowanie, które polega na niezaewidencjonowaniu w kasie - która jest używana przez podatnika - danej konkretnej sprzedaży, stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 4 k.k.s. To zachowanie stanowi bowiem dokonanie sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej, o którym mowa w tym przepisie.) 16. Odnosząc się do zarzutu, iż przepis art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. pozbawiający podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego jest sankcją, która jest niezgodna z regulacjami prawa wspólnotowego Sąd stwierdził, iż sankcja określona w tym przepisie ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży w formie przewidzianej prawem. Nie jest jak słusznie wskazywał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług, gdyż okolicznością powodującą jej powstanie nie są czynności wymienione w art. 5 tej ustawy, lecz naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i używania kas rejestrujących. Tym samym Sąd uznał, iż zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Na podkreślenie w tej kwestii zasługuje także orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. Sygn. akt I SA/Gd 888/06, w którym Sąd ten podniósł, iż "w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne". Sąd ten podkreślił również w wydanym orzeczeniu, iż "Zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych". W ocenie Sądu przepis art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. należy do kategorii takich przepisów a jego celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. Zdaniem Sądu w zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa w zakresie prawidłowej ewidencji całości sprzedaży podatnika, przepis ten jest zgodny z VI Dyrektywą i aktualnie obowiązującą Dyrektywą 112. Sąd uznał także, iż nałożenie na Skarżącego sankcji karnej ze względu na niewidencjonowanie sprzedaży towarów osobom nie prowadzącym działalności gospodarczej nie naruszało zasady proporcjonalności, będącej ogólną zasadą europejskiego prawa wspólnotowego. 17. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest rozbieżne. Jednakże przy ocenie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze to, iż orzeczenia Sądów administracyjnych, w których Sądy stwierdzają, iż przepis art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. jest niezgodny z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego w zakresie VAT tj. zasadą neutralności i zasadą proporcjonalności zapadały w odmiennych od rozpoznawanej sprawy stanach faktycznych. Przykładem takiego orzeczenia jest wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 grudnia 2007 r. Sygn. akt I SA/Lu 602/07, którym uchylono decyzje organów podatkowych w sprawie nałożenia sankcji na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. Wskazać jednakże należy, iż zgodnie ze stanem faktycznym powyższej sprawy sprzedaż towarów dokonywana przez podatnika w ramach tzw wypisek dla osadzonych była ograniczona dla osób pozostających w areszcie śledczym, a uchybienie podatnika było pozbawione ujemnych finansowych skutków dla budżetu państwa, w sytuacji gdy dokonana sprzedaż na rzecz osób fizycznych – osadzonych była udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na Areszt Śledczy. 18. Sąd uznał także, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez pełnomocnika Skarżącego w skardze przepisów prawa procesowego art. 120 i art. 122 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż organy podatkowe posiadały niezbędną wiedzę o specyfice giełd hurtowych, a okoliczności wskazywane w toku postępowania przez Stronę zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych rozstrzygnięć. Tym samym Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie prowadzone było z należytą starannością, a w toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. 19. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.