I FSK 1635/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 548/10 w sprawie ze skargi Gminy Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Miasta G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 sierpnia 2010 r., I SA/Gd 548/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lutego 2010 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, we wniosku z 3 grudnia 2009 r. skarżąca gmina podała, że P. S.A., które są użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, mają wobec skarżącej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. Podatnik złożył wniosek o wyrażenie zgody na przeniesienie na rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego działek gruntu w zamian za zaległości podatkowe w trybie art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.". W tej sytuacji skarżąca zadała pytanie, czy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w myśl art. 66 O.p. poprzez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek gruntu na rzecz gminy w zamian za zaległości spółki (podatnika) z tytułu podatku od nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), dalej: "ustawa o VAT"? Skarżąca wyraziła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym przeniesienie na wniosek podatnika na rzecz jednostek samorządu terytorialnego (gminy), własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze stanowiskiem wnioskodawcy nie zgodził się organ interpretacyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że czynność przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w trybie art. 66 O.p. w zamian za zaległości podatkowe, jako umowa cywilnoprawna jest – wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym obowiązek ten powstaje po stronie dłużnika, tj. podmiotu przenoszącego prawo użytkowania wieczystego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego gmina zarzuciła interpretacji naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 66 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zapłata podatku jest zrównana z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług oraz art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji, mimo braku umocowania w obowiązujących przepisach, jest właściwe; 2. art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej, która w rażący sposób podważa zasadę budowania zaufania do organów podatkowych; 3. art. 14a i art. 14c § 2 O.p. poprzez jednostronne i wyrywkowe interpretowanie przepisów uzasadniających zajęte stanowisko, mimo że w razie zajęcia negatywnego stanowiska ustawa obliguje Ministra Finansów do sporządzenia uzasadnienia prawnego, uwzględniającego także orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów argumentował, że dokonanie czynności wskazanej w art. 66 § 1 pkt 2 O.p. jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co nie zmienia faktu, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że jest ona zasadna. Na wstępie rozważań Sąd pierwszej instancji scharakteryzował prawo użytkowania wieczystego, zwracając uwagę na majątkowy charakter tego prawa, przez co możliwym jest zastosowanie do niego art. 66 § 1 O.p. Dalej Sąd zauważył, że sporna kwestia była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z 8 października 2007 r., I FPS 2/07 wyraził pogląd, iż przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 O.p.) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko powyższe, mimo że zapadło na gruncie nie obowiązującego już stanu prawnego, pozostaje aktualne. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatne wydanie towarów lub świadczenie usług, natomiast instytucja przewidziana w art. 66 § 1 O.p., mimo że przeniesienie własności rzeczy następuje na podstawie umowy prywatnoprawnej, nie odnosi się w ogóle do obrotu gospodarczego, ale wprowadza szczególny mechanizm poboru podatków. Określenie w art. 6 O.p. podatku jako "świadczenia pieniężnego" nie jest z kolei tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego", użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT z 1993 r., podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie, skoro zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Również organy państwa, zgadzając się na pobranie podatku przy wykorzystaniu mechanizmu z art. 66 § 2 O.p. nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, a wykonują kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych. Sąd zauważył ponadto, że art. 66 O.p. został zamieszczony w rozdziale 7 Działu III tej ustawy, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, odnosi się zatem do jednego – obok zapłaty- ze sposobów wygaśnięcia podatku, nie zaś do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług. Celem umowy zawartej w trybie art. 66 O.p. nie była realizacja jakiegokolwiek przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale wykonanie zobowiązania o charakterze podatkowym. W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji odniósł się do istoty podatku od towarów i usług, który dotyczyć ma konsumpcji, a konstrukcja tego podatku, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. Za takie czynności natomiast nie można zdaniem Sądu uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych, nawet jeśli dochodzi do nich w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 66 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków lokalnych stanowiących dochody jej budżetu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkiem czego było przyjęcie przez Sąd, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w tej sprawie. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, albowiem przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego jest prawidłowa. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z powyższych uregulowań wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może powstać w wypadku przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej, czy też z mocy samego prawa, ale wyłącznie w sytuacji gdy następuje to w zamian za odszkodowanie, tj. na zasadzie ekwiwalentności. Wówczas dwustronna czynność prawna byłaby również czynnością wzajemną, rodzącą obowiązek świadczenia przez obie strony tejże czynności i to wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Tymczasem kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 66 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Już z samej treści tego uregulowania wynika zatem wyraźnie, że mowa jest o "szczególnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego", co wyklucza potraktowanie tego rodzaju czynności jako klasycznej umowy o charakterze cywilnoprawnym. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że na tle rozpoznawanej sprawy aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z 8 października 2007 r., I FPS 2/07, zgodnie z którym przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspomniana uchwała podjęta została na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm,.), jednakże znajduje ona zastosowanie w tej sprawie, albowiem istota problemu dotyczy nie tyle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale mechanizmu poboru podatku na gruncie Ordynacji podatkowej. W tym miejscu powtórzyć należy argumenty zaprezentowane w cytowanej uchwale, a którymi słusznie posłużył się Sąd pierwszej instancji, że czynności, o jakich mowa w art. 66 O.p. stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, skutkujący wygaśnięciem zobowiązań podatkowych, a zatem nie jest możliwe obciążanie ich podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo zwrócić należy też uwagę na charakter podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Należy przychylić się również do zaprezentowanego w powołanej uchwale poglądu, że niecelowe jest nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych na podmiot, który - będąc w trudnej sytuacji finansowej - korzysta z takiej właśnie formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, uiszczanym przez finalnego konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Dlatego, nie można stwierdzić, że czynność ta jest realizowana w ramach obrotu gospodarczego, a nadto, że powoduje osiągnięcie wartości dodanej, która bezspornie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Końcowo dodać należy, że stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie jest zbieżne z dotychczasową linią orzeczniczą sądów administracyjnych (poza cytowaną wyżej uchwałą por. również wyrok NSA z 26 czerwca 2008 r., I FSK 714/07, wyrok z 14 stycznia 2011 r., I FSK 105/10, wyrok NSA z 13 maja 2011 r., I FSK 434/10 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy.