III SA/Wa 936/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/WA 936/10 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu pisemną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej Spółki z o.o. R., wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, za nieprawidłowe. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku. Wnioskiem z dnia 28 września 2009 r. Skarżąca Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność deweloperską na rynku hotelowym. W ramach swojej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa hotelowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt hotelowy, w ramach którego planuje wybudowanie hotelu we Wrocławiu. Na dzień dzisiejszy Spółka uzyskuje dodatkowe przychody z tytułu najmu gruntu przeznaczonego pod zabudowę. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić przede wszystkim: - prawo własności nieruchomości gruntowej położnej we Wrocławiu o powierzchni 8 121 m, - cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu, - umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności Spółki i z projektem w szczególności umowy o dostawę mediów, o zarządzanie oraz umowy najmu, - należności i zobowiązania Handlowe oraz inne zobowiązania, - środki pieniężne (tj. otrzymane pieniądze z tytułu najmu) - tajemnice przedsiębiorstwa. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie podjęła jeszcze decyzji, czy pożyczki udzielone przez Spółkę, jak i otrzymane od innych spółek z Grupy R., zostaną również wniesione aportem do spółki komandytowej. Nieruchomość gruntowa jest ujawniona w księgach Spółki jako aktywo obrotowe i tak też będzie ujmowana w księgach spółki komandytowej. Po wniesieniu przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej, będzie ona kontynuować dotychczasową działalność Skarżącej Spółki. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy opisany we wniosku o wydanie interpretacji zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (t.jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p. Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że wskazany przez nią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej będzie stanowił przedsiębiorstwo zgodnie z treścią art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Spółką wskazywała, że przedstawiony przez nią zespół składników majątkowych mieści się w zakresie określonej przez art. 551 k.c definicji przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki wskazany zespół składników jej majątku może samodzielnie służyć do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki przez spółkę komandytową. Spółka wywodziła, że o tym, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo decyduje charakter działalności, która ma być prowadzona przez podmiot będący stroną tej czynności, nabywający na podstawie tej czynności składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli składniki te stanowią zespół wystarczający do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, to należy uznać że przedmiotowe składniki tworzą przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki o uznaniu danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo decydują wyłącznie względy funkcjonalne. W stacji, gdy nawet część składników majątku dotychczasowego przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na nabywcę nie można twierdzić, że nabywca nie nabył przedsiębiorstwa, jeżeli nabyte składniki majątkowe stanowią zespół wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę. Na poparcie tych stwierdzeń Skarżąca Spółka powołała wyroki Sądu Najwyższego: z 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, z dnia 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt IV/CKN 51/01. Pisemną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej Spółki opisane we wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] września 2009 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że o tym, czy dany zespół składników majątkowych może zostać uznany za przedsiębiorstwo decyduje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy tego zespołu. Zdaniem organu pomiędzy składnikami majątkowymi tworzącymi ten zespół muszą istnieć wzajemne powiązania funkcjonalne pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zdaniem organu przewidywana przez Spółkę możliwość wyłączenia ze składników majątkowych mających stanowić aport do spółki komandytowej zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Spółkę oraz należności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę, wyłącza możliwość uznania przedmiotowego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c Zdaniem organu "nie można zobowiązania ciążącego na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku(Traktować odrębnie od tego majątku). Wyodrębniona część majątku , aby można było o niej powiedzieć na gruncie ustawy podatkowej, że stanowi samodzielne przedsiębiorstwo musi być samodzielnym przedsiębiorstwem od strony zobowiązaniowej. Jeżeli więc pożyczki mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością , tj. przedmiotowym projektem mieszkaniowym, który będzie wniesiony do spółki osobowej to także te pożyczki muszą być przyporządkowane do wnoszonego wkładu niepieniężnego. Nie można zobowiązań i należności z tytułu pożyczek związanych z wnoszonym w ramach aportu majątkiem wydzielić i oderwać od tego majątku-traktować odrębnie od tego majątku." Z tych względów organ uznał, że planowane przez Skarżącą wniesienie aportem składników majątku do spółki komandytowej nie obejmie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka uznała, że interpretacja narusza prawo i wezwała organ do jej zmiany. Organ odmówił zmiany interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2009 r. nr IPPB3/423-710/09-3/MS naruszenie: - art. 4a pkt 3 u.p.do.p. przez uznanie, że wkład niepieniężny obejmujący cały majątek Skarżącej nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu, - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez niedokonanie oceny stanowiska Skarżącej, w sytuacji gdy pożyczki będą wchodzić w skład aportu, - art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że organ w interpretacji ocenił skutki prawne stanu faktycznego w którym Spółka wyłączy z przedmiotu aportu pożyczki udzielone przez nią oraz otrzymane od innych podmiotów, podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że Spółka nie podjęła jeszcze decyzji czy pożyczki zostaną wyłączone z przedmiotu aportu. Zdaniem Spółki w interpretacji organ obowiązany był ocenić także wariant, w którym Spółka wniesie pożyczki aportem do spółki komandytowej. Zdaniem Spółki wyłączenie z przedmiotu aportu zobowiązań ciążących na niej nie skutkuje niemożnością uznania aportu za przedsiębiorstwo. Spółka wskazywała, że zobowiązania pozostają poza zakresem zawartej w art. 551 k.c definicji przedsiębiorstwa. Z tego względu wyłączenie z przedmiotu aportu zobowiązań Spółki nie wyłączą możliwości uznania pozostałych składników tworzących aport za przedsiębiorstwo. Spółka podkreślała, że składniki majątkowe wymienione we wniosku o wydanie interpretacji służą jej do prowadzenia działalności deweloperskiej i po przeniesieniu ich do spółki komandytowej także będą służyć do wykonywania tej działalności, zatem zachowany zostanie funkcjonalny związek istniejący pomiędzy tymi składnikami majątkowymi pozwalający na uznanie ich razem za przedsiębiorstwo. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna. W zaskarżonej interpretacji organ wyraził pogląd, że wyłączenie z przedmiotu aportu zobowiązań ciążących na Skarżącej Spółce spowoduje niemożność uznania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji składników majątku, które Spółka zamierza wnieść jako aport do innej spółki, za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że składniki te według Spółki służą jej obecnie do wykonywania działalności deweloperskiej. Organ nie uzasadnił tego stwierdzenia. W zaskarżonej interpretacji nie wskazano przepisu prawa, który mógłby stanowić podstawę do wyrażenia tego poglądu. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 14c § 2 O.p. z godnie, z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Brak uzasadnienia prawnego poglądu organu, w którym wyrażono negatywna ocenę zawartego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Skarżącej Spółki, stanowił istotną wadę zaskarżonej interpretacji. Wada ta polegała na tym, że zaskarżona interpretacja w części zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy nie odwoływała się do żadnych konkretnych przepisów prawa i z tego względu, w tej części zaskarżony akt trudno uznać za interpretację przepisów prawa. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, według którego wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem i przeniesienie tych składników do innego podmiotu w formie aportu powoduje, że przedmiotem tego aportu przestaje być przedsiębiorstwo. Zdaniem Sądu zobowiązania nie stanowią istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 551 k.c. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe. Zdaniem Sadu wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. W ocenie Sądu powołanie nowego przedsiębiorstwa przez wniesienie aportem składników tworzących dotychczasowe przedsiębiorstwo do nowej spółki z jednoczesnym pozostawieniem zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem przy podmiocie dokonującym wniesienia aportu sprawi, że nowy przedsiębiorca znajdzie się w lepszej sytuacji ekonomicznej od wnoszącego aport, gdyż uzyska składniki stanowiące dotychczasowe przedsiębiorstwo bez obowiązku spłaty zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa na podstawie art. 554 k.c. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z przedsiębiorstwem jednakże jest to odpowiedzialność solidarna, co oznacza, że do realizacji tej odpowiedzialności dojdzie w sytuacji wyjątkowej przypadku niewykonywania tych zobowiązań przez zbywcę. Zatem wyłączenie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, w rozważnym stanie faktycznym zdaniem Sądu przyczyni się do tego, że składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będą w większym stopni mogły służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Z tego względu Sąd uznał, że wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zobowiązania w ogóle nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa lecz jedynie ciąża na majątku przedsiębiorstwa (por. M. Bednarek, Mienie. Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze, 1997., K. Korus, D. Rogoń, M. Żak, Komentarz do niektórych przepisów kodeksu cywilnego, zmienionych ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.03.49.408)). Skarżącą Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała jednoznacznie, czy pożyczki jej udzielone oraz pożyczki udzielone przez nią zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do spółki komandytowej. Spółka stwierdziła, że nie podjęła jeszcze decyzji w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie wyklucza możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, ze nie wie czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek we wniosku o wydanie interpretacji przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny w oparciu o który ma być wydana interpretacja. Skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja ma zwierać oceną prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku to nie może się ona odnosić do sytuacji co, do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy wystąpią w stanie faktycznym czy też nie. Zdaniem Sądu wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego przepisu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ obowiązany był wezwać Skarżącą Spółkę na podstawie art. 169 § 1 O.p. O.p. do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku przez wskazanie czy przedmiotem interpretacji ma być stan faktyczny, w którym pożyczki będą przedmiotem aportu czy też stan, w którym przedmiotem aportu potyczki nie będą. Skarżąca jeżeli by chciała uzyskać interpretację przepisu art. 4a pkt 3 u.p.do.p. w zakresie tych dwóch stanów faktycznych powinna wyraźnie wskazać to we wniosku przez zadanie organowi pytań odnośnie wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tych dwu sytuacji. Przy tak postawionych pytaniach donośnie wykładni powołanego przepisu organ obowiązany by był do wydania dwóch interpretacji w zakresie dwóch różnych stanów faktycznych. Dodatkowo organ powinien był wezwać skarżącego do sprecyzowania stanu faktycznego w zakresie pożyczek udzielonych przez Skarżącą Spółkę. Wnioskodawca powinien określić jakie znaczenie dla sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa miały te pożyczki i wskazać w jaki sposób wyłączenie tych pożyczek z przedmiotu aportu może wpłynąć na możliwość realizowania przez składniki majątkowe składające się na ten aport funkcji właściwych dla przedsiębiorstwa. Dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii faktycznej możliwe byłoby udzielenie odpowiedzi, czy aport wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji składników majątku do innej spółki z wyłączeniem pożyczek udzielonych przez wnioskodawcę, można uznać za aport przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, występująca w niniejszej sprawie ilość i waga naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady ogólnej postępowania podatkowego określonej w art. 121 § 1 O.p. Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa w szczególności na podstawie art. 14b § 1 O.p. zatem zarzut naruszenia w rozpoznanej sprawie zasady ogólnej postępowania podatkowego ustanowionej przepisem art. 120 O.p. należało uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku.