III SA/Wa 937/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę III SA/WA 937/10 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu pisemną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej Spółki z o.o. R., wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, za nieprawidłowe. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku. Wnioskiem z dnia [...] września 2009 r. Skarżąca Spółka złożył a do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność deweloperską na rynku hotelowym. W ramach swojej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa hotelowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt hotelowy, w ramach którego planuje wybudowanie hotelu we Wrocławiu. Na dzień dzisiejszy Spółka uzyskuje dodatkowe przychody z tytułu najmu gruntu przeznaczonego pod zabudowę. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić przede wszystkim: - prawo własności nieruchomości gruntowej położnej we Wrocławiu o powierzchni 8 121 m, - cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu, - umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności Spółki i z projektem w szczególności umowy o dostawę mediów, o zarządzanie oraz umowy najmu, - należności i zobowiązania Handlowe oraz inne zobowiązania, - środki pieniężne (tj. otrzymane pieniądze z tytułu najmu) - tajemnice przedsiębiorstwa. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie podjęła jeszcze decyzji, czy pożyczki udzielone przez Spółkę, jak i otrzymane od innych spółek z Grupy R., zostaną również wniesione aportem do spółki komandytowej. Nieruchomość gruntowa jest ujawniona w księgach Spółki jako aktywo obrotowe i tak też będzie ujmowana w księgach spółki komandytowej. Po wniesieniu przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej, będzie ona kontynuować dotychczasową działalność Skarżącej Spółki. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: "Czy w rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej gruntu (dalej nieruchomość) spółka komandytowa wykaże w swoich księgach powyższą nieruchomość dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, a wartość tej nieruchomości według wartości z dnia wniesienia wkładu, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej momencie sprzedaży hotelu przez spółkę komandytową będzie uznana za koszt uzyskania przychodu dla Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej niezależnie od faktu, czy nieruchomość będzie stanowiła część przedsiębiorstwa czy będzie wnoszona jako pojedyncze aktywa obrotowe.?" Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że przy ustalaniu wartości wskazanych nieruchomości nie powinien mieć zastosowania przepis art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 u.p.do.p. gdyż przepisy te mają zastosowanie wyłącznie w stosunku do środków trwałych. Przepisy te nie mają zastosowania do składników majątku niebędących środkami trwałymi. Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym wartość środków obrotowych powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 10 oraz ust.2 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. dla potrzeb wyceny wartości firmy wycenia się oprócz majątku trwałego także majątek obrotowy. W oparciu o ten przepis środki obrotowe powinny zostać wycenione przez Spółkę w wartości na dzień wniesienia wkładu nie wyższej od ich wartości rynkowej. Przedmiotowa nieruchomość w Spółce zaliczana jest do majątku obrotowego i w taki sam sposób będzie traktowana w spółce komandytowej. Zatem skoro nieruchomość ta nie jest środkiem trwałym i ni e będzie nim także w spółce komandytowej to uzasadniona jest jej wycena w sposób przedstawiony przez Skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącej przepisu u.p.d.o.p. nie określają w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości w przyszłości przez spółkę komandytową. Zdaniem wnioskodawcy ustali on ten koszt proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej przyjmując za jego podstawę wartość ustaloną w opisany wyżej sposób na dzień wniesienia tej nieruchomości do spółki komandytowej. Pisemną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej Spółki opisane we wniosku z o wydanie interpretacji z dnia [...] września 2009 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że Spółka Skarżąca na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna ustalić wartość przedmiotowej nieruchomości w wysokości wydatku poniesionego na nabycie tej nieruchomości (koszt historyczny). Wartość ta stanowić będzie koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości. Spółka uznała, że interpretacja narusza prawo i wezwała organ do jej zmiany. Organ odmówił zmiany interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] naruszenie: - art. 15 ust. 1 , art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 10 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie wyceny nieruchomości będącej przedmiotem aportu na dzień dokonania aportu i na dzień zbycie tej nieruchomości, - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, - określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych przez wydanie zaskarżonej interpretacji z pominięciem stanowiska wyrażonego przez organ w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach innych podatników . W uzasadnieniu skargi podnoszono te same argumenty co zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka wywodziła, że wyceny nieruchomości powinna dokonać na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowej, gdyż na ten dzień należy wycenić wartość kosztu jaki ponoszony jest w związku z wniesieniem aportu. W ocenie Spółki niema przy tym znaczenia wartość kosztu poniesionego przez nią na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Skarżącej decydujące znaczenie ma w tej sytuacji wartość przedmiotu aportu w dniu jego wniesienia a nie cena zapłacona przy nabyciu tej nieruchomości, gdyż za wartość z dnia wniesienia aportu Skarżąca Spółka nabywa prawa związane z udziałem w spółce komandytowej. Prawa te nabywane są w dniu wniesienia aportu i na tę datę należy ustalić wartość ich ekwiwalentu, którym jest przedmiotowa nieruchomość. Ocena ponoszonego przez Skarżącą kosztu z tytułu wniesienia aportu nie może być utożsamiana, tak jak uczynił to organ, z oceną kosztu poniesionego na nabycie przedmiotu aportu. Spółka wskazując na art. 5 ust. 1 u.p.do.p. twierdziła, że w przypadku prowadzenia działalności przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki niemającej osobowości prawne należy ustalić wynik finansowy na etapie spółki i następnie opodatkować ten wynik u wspólników w proporcji jaka wynika z posiadanych przez nich udziałów. Zdaniem Spółki ustalenie wyniku na etapie spółki powinno odbywać się w oderwaniu od rozliczeń podatkowych wspólników i dlatego w rozważanym stanie faktycznym przy ustalani wyniku spółki nie powinien być uwzględniany koszt poniesiony w rzeczywistości przez Skarżącą Spółkę na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Zaskarżona interpretacja pomija okoliczność, że w rozważnym stanie faktycznym dojdzie do ustalenia wyniku finansowego spółki komandytowej w oparciu o prowadzone przez nią księgi, w których wartość przedmiotowej nieruchomości nie może być wykazana w wartości "kosztu historycznego". Spółka wskazywała, że zaproponowany przez nią sposób wyceny przedmiotu aportu wynika także z konieczność ustalenia udziału kapitałowego Spółki w spółce komandytowej w wysokości odpowiadającej rzeczywistej wartości wniesionego aportu. Jest to konieczne z uwagi na ewentualne przyszłe rozliczenia Skarżącej Spółki jakie będą konieczne w przypadku jej wystąpienia ze spółki komandytowej. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki komandytowej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny po której została nabyta przez Skarżącą spółkę. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2 , w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), spółka osobowa na gruncie u.p.do.p. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody., Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Zaproponowany przez Skarżącą Spółkę sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie za zasadne stanowisko Skarżącej zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), w ocenie Sądu nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności w ramach, której formy działalności działanie to byłoby podjęte. Przyjęcie za prawidłowy wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W ustawie u.p.d.o.p. występują wyjątki w tym zakresie np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, o której mowa w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., jednakże w rozważnym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt określony przez organ w zaskarżonej interpretacji jako "koszt historyczny". Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej Spółki, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej przez nią aportem do spółki komandytowej należało zastosować przepisy art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 10 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. dotyczy składników majątku stanowiących środki trwałe i z tego względu nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zaskarżona interpretacja dotyczyła składnika majątku obrotowego. Powołane w skardze przepisy art. 16g ust. 10 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. swym zakresem obejmują określenie wartości firmy i nie mogą być stosowane do wyceny składników majątku obrotowego. W ocenie Sądu w u.p.d.o.p. brak jest podstaw do zastosowania powołanych przepisów do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych norm. Mając na względzie okoliczność, że jak zaprezentowano powyżej sposób wyceny przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień jej sprzedaży wynika w sposób jasny z treści art. 15 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Sąd doszedł do wniosku, że nie zachodziła zastosowania w niniejszej sprawie innych przepisów u.p.d.o.p. w drodze analogii w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Wskazany we wniosku o wydanie interpretacji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. Spółka osobowa jest odrębnym podmiotem na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr152, poz.1223 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.o.r., gdyż z godnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przepisy u.o.r. stosuje się do spółek osobowych. Zgodnie z treścią art. 44a ust. 1 u.o.r. łączenie się spółek handlowych, zwanych dalej "spółkami", rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) - metodą nabycia, o której mowa w art. 44b, z zastrzeżeniem ust. 2. W art. 44b ust. 1 u.o.r. ustawodawca stanowi, że rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 4 pkt 1 u.o.r. za wartość godziwą określonych aktywów lub zobowiązań przyjmuje się w szczególności w przypadku: ... zapasów produktów gotowych i towarów - cenę sprzedaży netto pomniejszoną o opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy. Na podstawie art. art. 44d. U.o.r. przepisy art. 44a-44c stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki, w tym również w razie podziału spółek. Zaproponowana przez Skarżącą spółkę metoda wyceny aportu w postaci nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży jest zgodna z treścią powołanych przepisów, jednakże może ona być stosowana wyłącznie dla celów bilansowych, gdyż w zakresie rozliczeń podatkowych występują w tym zakresie regulacje odrębne zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które skutkują opisanymi powyżej konsekwencjami prawnopodatkowymi. Dodatkowo można wskazać, że zastosowanie do wniesienia przedmiotowego przez Spółkę rozwiązań przewidzianych przez przepisy u.o.r. zapewni prawidłową wycenę składnika aportu dla celów przyszłych rozliczeń pomiędzy wspólnikami i spółką. Zatem konieczność zapewnienia prawidłowości tych rozliczeń nie może być argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska zaprezentowanego w niniejszej sprawie przez Skarżącą Spółkę. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w sposób jasny wskazywało stanowisko organu, które zajął on w niniejszej sprawie . Stanowisko to zostało uzasadnione przez powołanie przepisów prawa. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 14c § 1 i 2 O.p. Brak było też, zdaniem podstaw do stawiania zaskarżonej interpretacji zarzutu naruszenia zasady pokreślonej w art. 121 § 1 O.p. Skarżąca Spółka opierała ten zarzut na stwierdzeniu, że w stosunku do innych podatników organ wydał interpretacje o treści zgodnej ze stanowiskiem Skarżącej, które w niniejszej sprawie zostało uznane za nieprawidłowe. W ocenie Sądu powołane w skardze interpretacje indywidualne nie były kierowane do Skarżącej i z tego względu nie mogły mieć wpływu na zaufanie skarżącej do organu podatkowego wydającego interpretację. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja była prawidłowa i nie było podstaw prawnych do tego, żeby organ w niniejszej sprawie miał zajmować stanowisko odmienne, zwłaszcza na podstawie powołanych w skardze interpretacji indywidualnych. Wydawanie przez organ w takim samym stanie faktycznym w stosunku do różnych podatników odmiennych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest zjawiskiem , które należy ocenić negatywnie jednakże nie narusza to art. 121 § 1 O.p. w sprawach tych podatników, w stosunku do których wydano interpretacje zgodne z prawem. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku.