I SA/Wr 417/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2009 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej J. B. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymujące w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie odmowy wydania J. B. zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku w tym zakresie z tytułu nabycia środka transportu. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w dniu 10 września 2009 r. wystąpiła o wydanie zaświadczenia w związku z nabyciem z Francji samochodu osobowego Toyota [...]. Do wniosku załączyła kserokopię umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2009 r., francuski dowód rejestracyjny pojazdu wraz z jego tłumaczeniem na język polski, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz dowody poniesienia koniecznych opłat i podatków. Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., odmówił wydania żądanego zaświadczenia. W uzasadnieniu wskazał, że przedłożone dokumenty dowodzą, że w dniu sprzedaży tj. 31 sierpnia 2009 r. osoba jej dokonująca (T. B.) nie była właścicielem samochodu, gdyż wcześniej sprzedała go na rzecz innego podmiotu. Tym samym umowa sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2009 r. nie potwierdza stanu rzeczywistego. Pismem z dnia 30 września 2009 r. strona poinformowała, że zwróciła się do właściciela samochodu o wydanie kopii dokumentu potwierdzającego odkupienie pojazdu od pośrednika, a tym samym prawo jego sprzedaży na rzecz strony. W dniu 14 października 2009 r. przedłożyła umowę (wraz z jej tłumaczeniem) potwierdzającą, że T. B. w dniu 27 sierpnia 2009 r. kupił ww. samochód od firmy A, co dowodzi, że w dacie sprzedaży pojazdu na rzecz strony był jego właścicielem. Organ podatkowy pismo strony potraktował jako zażalenie, wnosząc jednocześnie o jego uzupełnienie i wskazanie naruszenia prawa zarzucanego organom podatkowym, co skarżąca uczyniła podnosząc zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedłożonych dowodów i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ww. ustawy i wyrażonej w nich zasady zaufania do administracji państwowej. Rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Analizując przedłożone dokumenty stwierdził, że nie dowodzą one uprawnień sprzedawcy do dysponowania pojazdem w dniu jego sprzedaży na rzecz strony. Z przedłożonego dowodu rejestracyjnego wynikało, że w dniu 24 lipca 2009 r. T. B. zbył samochód na rzecz firmy B, obok znajduje się pieczęć o treści [...], zaś w dniu 27 lipca 2009 r. nabył pojazd od innego podmiotu tj. firmy A. Powyższe dowodzi, że stan faktyczny wynikający z dokumentów jest inny niż przedstawiony we wniosku o wydanie zaświadczenia. Wskazując na zakres prowadzonego w trybie zaświadczeniowym postępowania organ podatkowy wskazał, że uprawiony jest tylko do badania okoliczności wynikających z posiadanych ewidencji, rejestrów i danych, a skoro nie dokumentowały one w sposób jednoznaczny stanu faktycznego podlegającego urzędowemu potwierdzeniu, zasadna była odmowa wydania zaświadczenia. W skardze strona wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego formułowane w zażaleniu. W uzasadnieniu wskazała, że powadzone postępowanie dotyczy szczególnego zaświadczenia, którego treść uregulowana jest w przepisie art. 105 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem to przedłożone przez stronę dokumenty, a nie rejestry organów podatkowych stanowiły przedmiot badania i oceny. Organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 306 b § 2 Ordynacji podatkowej, mają obowiązek prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, w ramach tych uprawnień, zdaniem strony, mogą stosować przepisy dotyczące postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie czynności takie przeprowadziły – przyjęły od strony wyjaśnienia, których jednak nie uwzględniły w toku postępowania, naruszając powołane przepisy - wśród nich zasadę zaufania. Zarzuciła także strona niezastosowanie art. 200 Ordynacji podatkowej. Końcowo podnosiła, że meritum sprawy stanowiło ustalenie czy nabyty pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, zważywszy, że został on wyprodukowany i zarejestrowany w 2002 r. jego przebieg przekraczał 6.000 km., zaś strona nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie może budzić wątpliwości, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu, w konsekwencji zasadnym było wydanie żądanego zaświadczenia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowy pogląd w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. p.p.s.a. Jak wynika z akt sprawy spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności odmowy wydania skarżącej zaświadczenia o żądanej przez nią treści. W uzasadnieniu odmowy wydania takiego dokumentu organ podatkowy powoływał się na brak podstaw do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia obowiązku zapłaty podatku z tytułu przywozu środka transportowego na terytorium kraju, gdyż przedłożone przez stronę dokumenty nie odpowiadały treści zawartej w samym wniosku. W ocenie organu podatkowego na ich podstawie nie można było dowieść, że sprzedawca samochodu – T. B. w dacie jej dokonywania był jego właścicielem. Skarżąca wywodziła zaś, że okoliczności faktyczne dotyczące jej statusu podatkowego jak i cech pojazdu pozwalały na wydanie zaświadczenia w żądanym zakresie. Powzięte zaś przez organ podatkowy wątpliwości winny zostać wyjaśnione w toku przeprowadzonego postępowania, przy użyciu dostępnych środków dowodowych. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia, w zakresie przyznanych prawem kompetencji, stwierdzić należy, że narusza ono przepisy prawa procesowego i materialnego w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Na wstępie koniecznym jest odnotowanie, że tryb w jakim podjęte zostało zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego ma charakter szczególny, co jasno wynika z zapisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływana dalej jako O.p., w związku z art. 105 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – powoływana dalej jako ustawa o VAT. Specyfika tej procedury polega na znaczącym uproszczeniu i odformalizowaniu postępowania administracyjnego, organ podatkowy działa bowiem w granicach żądania wnioskodawcy (rzecz jasna również w granicach prawa), natomiast ograniczony jest zakres czynności dowodowych jakie może podejmować. Zgodnie z treścią art. 306 b § 1 O.p. (...) organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. § 2 ww. przepisu stanowi, że przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Treść regulacji prawnych zawartych w przepisach art. 306 a – art. 306 b O.p. dowodzi, że ustalenia czynione w ramach ww. postępowania ograniczają się do dowodów (dokumentów, ewidencji, rejestrów) będących w posiadaniu organu podatkowego lub dostarczonych przez wnioskodawcę, które jedynie w niezbędnym zakresie winny być przez organy podatkowe potwierdzone w ramach czynności wyjaśniających. W świetle wskazanych regulacji prawnych i celu omawianego postępowania zasadnym wydaje się stwierdzenie, że podejmowane w tym trybie działania nie powinny wykraczać poza zakres żądania wnioskodawcy, co odnosi się tak do kompetencji organów podatkowych jak i oczekiwań wnioskodawcy. Zakres czynionych ustaleń niezbędnych do wydania zaświadczenia o żądanej treści winien być wyznaczony zakresem przepisu prawa (zwłaszcza w sytuacji gdy z niego wynika potrzeba wydania zaświadczenia) i żądania wnioskującego. Tym samym wykraczanie poza wskazane granice nie powinno skutkować odmową wydania zaświadczenia. Dobitnym przykładem naruszenia tej zasady jest rozpoznawana sprawa, w której organy podatkowe podjęły działania zastrzeżone dla innych organów, a przy tym nie wymagane przepisami prawa. Bezpodstawnie i z przekroczeniem kompetencji domagały się wykazania ciągłości uprawnień właścicielskich od podmiotu dokonującego sprzedaży samochodu (T. B.) na rzecz skarżącej, dysponując przy tym umową tej sprzedaży, jak i poprzedzającą ją umową przenoszącą własność ww. samochodu na rzecz późniejszego zbywcy. (Co istotne prawdziwości tych umów, jak wynika z treści zaskarżonego orzeczenia, organy podatkowe nie podważały). Tymczasem zgodnie z treścią art. 105 ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających: 1) uiszczenie przez podatnika podatku - w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub 2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Ust. 2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Wniosek zawiera w szczególności :1) dane identyfikujące pojazd; 2) datę pierwszego dopuszczenia pojazdu do użytku; 3) przebieg pojazdu; 4) cenę nabycia pojazdu przez wnioskodawcę; 5) dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy pojazdu na rzecz wnioskodawcy.(podkreśl. Sądu). Ust. 3. Do wniosku, o którym mowa w ust. 2, załącza się umowę lub fakturę stwierdzającą nabycie pojazdu przez wnioskodawcę oraz inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. (podkreśl. Sądu). Przywołane regulacje jednoznacznie wskazują w jakim celu organ podatkowy winien wydać omawiane zaświadczenie – jego zakres ogranicza się do potwierdzenia lub wykluczenia istnienia obowiązku podatkowego, wiążącego się z podjętymi przez wnioskodawcę działaniami – tylko tyle. Zakres działań jakie w ramach prowadzonego postępowania zaświadczeniowego winny podjąć organy podatkowe ogranicza się do zbadania, w oparciu o przedłożone dokumenty, czy doszło do nabycia towaru i czy wiąże się z tym obowiązek w podatku od towarów i usług. Potwierdza to także regulacja dotycząca treści wymaganych dokumentów, które winien załączyć wnioskodawca. Ustalenia wykraczające poza opisany zakres nie powinny być prowadzone w tym postępowaniu, nie przewidują tego ani przepisy prawa ani jego ramy. Jak wynika z akt sprawy strona przedłożyła dokumenty zawierające informacje, o których mowa w powołanym przepisie wskazujące na dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy, przedmiotu dostawy oraz umowę przenoszącą własność, której prawdziwości, jak już wskazano, organ podatkowy nie podważał. Co więcej dostarczono także wcześniejszą umowę potwierdzającą nabycie w dniu 27 sierpnia 2009 r. pojazdu przez jej późniejszego zbywcę. W tych okolicznościach domaganie się od strony dalszych dokumentów wykazujących obrót pojazdem jest na gruncie rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, nieuprawnione, nawet jeśli organ podatkowy był w posiadaniu dokumentu stwierdzającego, sprzedaż pojazdu przez T. B. w dniu 24 lipca 2009 r. (a więc przed jego ponownym nabyciem) innej osobie. Wniosek ten wyprowadzić można, jak wskazano, z zakresu prowadzonego postępowania ukierunkowanego treścią art. 105 ustawy o VAT. W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie mógł bowiem stwierdzić, że T. B. w dniu 31 sierpnia 2009 r. nie był właścicielem samochodu, wręcz przeciwnie przedstawione dokumenty fakt ten potwierdzały i dawały podstawę oceny czy czynność sprzedaży (dostawy) rodziła obowiązek w podatku VAT czy nie. W tym miejscu zwrócić uwagę należy na dwie okoliczności istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, pierwsza to ocena skutków prawnych czynności zdziałanej przez osobę nie będącą właścicielem, a dokonującą jak właściciel przeniesienia własności rzeczy na osobę trzecią. W literaturze i orzecznictwie przeważa pogląd, że nie mamy wówczas do czynienia z nieważnością takiej czynności ale jej bezskutecznością względną. Kwalifikacja ta nakazuje przyjąć z ostrożnością tezę, że w przypadku zaistnienia takiej okoliczności czynność jest nieważna i nie wywołała żadnych skutków. Realia rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, nie dają jednak podstaw do formułowania takich tez, organ podatkowy dysponował umowami bowiem przenoszącymi własność, w tych okolicznościach dopóki nie zostanie obalona ich wiarygodność nie można przyjmować, że ich nie ma lub nie wywołują skutków prawnych. Po drugie zagadnienie dotyczące prawa własności do nabywanego samochodu rozważane są w ramach innego postępowania. Zgodnie z treścią art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu własności pojazdu lub dokumentu potwierdzającego powierzenie pojazdu, o którym mowa w art. 73 ust. 5. Z dalszych zapisów ww. ustawy i wydanej na jej podstawie aktów wykonawczych wynika, że organy dokonujące rejestracji pojazdu są uprawnione do badania uprawnień właścicielskich podmiotów wnioskujących o rejestrację zakupionych (nabytych) pojazdów, w tym celu mogą prowadzić postępowanie administracyjne. Powołane przepisy określają także jakimi dowodami pomiot winien udowadniać istnienie swych praw, także w sytuacji gdy zapisy w dowodzie rejestracyjnym nie odpowiadają treści umowy sprzedaży pojazdu. Jak wynika z treści art. 105 ustawy o VAT zaświadczenie w sprawie opodatkowania podatkiem VAT przywozu środka transportu wydawane jest w celu jego rejestracji, tym samym przedkładane jest organowi, który w ramach przyznanych kompetencji obowiązany jest zbadać istnienie uprawnień właścicielskich do tego pojazdu, i który – jak wynika z powołanych przepisów – przy badaniu tych kwestii posiada własne kompetencje i środki, co oznacza, że w sprawie tej nie wspiera się na przedkładanym zaświadczeniu, będącym, jak dowodzi zapis art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym jednym z wielu dokumentów, które musi dostarczyć rejestrujący pojazd. Końcowo należy zwrócić uwagę na charakter zaświadczenia, które jak stanowi przepis art. 306 a § 3 O.p. potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Tym samym w sytuacji zmiany któregoś z tych stanów, zaświadczenie traci swą aktualność. Jeśli zatem postępowanie prowadzone przez uprawnione do tego organy ujawni nierzetelność umów na których oparto zaświadczenie – traci ono swą aktualność. Przedstawione okoliczności dowodzą, że odmowa wydania skarżącej zaświadczenia o jakie wnosiła nie miała uzasadnienia, zaś organ podatkowy wykroczył poza przyznane mu kompetencje naruszając powołane wyżej przepisy w szczególności art. 105 ustawy o podatku VAT oraz art. 306 a § 3 i § 4 oraz art. 306 b § 1 O.p. Końcowo koniecznym jest odniesienie się do zarzutów sformułowanych w skardze, a dotyczących zakresu postępowania dowodowego jakie winien prowadzić organ wydający zaświadczenie i pominięcie oświadczeń skarżącej składanych w jego toku oraz naruszenia art. 200 O.p. Opisany na wstępie uzasadnienia charakter postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń nakazuje uznanie argumentacji skargi za nieuzasadnioną. Jak bowiem wynika z treści przywoływanego przepisu art. 306 b O.p., zaświadczenie winno odzwierciedlać dane wynikające z dokumentów zgromadzonych lub posiadanych przez organ podatkowy, potwierdzających niesporne okoliczności. Tym samym organ podatkowy nie może opierać się na oświadczeniu zainteresowanego lecz na posiadanych dokumentach i rejestrach. Zaświadczenie stanowi bowiem urzędowe potwierdzenie określonego faktu a nie złożonego przez zainteresowanego oświadczenia. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia przepisu art. 200 O.p., z przyczyn wskazanych organy podatkowe w odpowiedzi na skargę. Uznając zatem, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy zarówno prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 ww. ustawy. Jednocześnie z uwagi na charakter zaskarżonego postanowienia odstąpiono zastosowania art. 152 p.p.s.a. bowiem wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu może dotyczyć tylko orzeczeń, które mogą zostać wykonane. Cechę te należy pojmować jako spowodowanie, sprowadzenie w sposób dowolny lub w trybie przymusowym, takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z treścią aktu. Przedmiotem wykonania orzeczenia jest więc każde zachowanie się podmiotu zobowiązanego do jego realizacji (adresata aktu), polegające na działaniu, zaniechaniu określonego działania lub znoszeniu zachowań innych podmiotów. Nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się do tak rozumianego wykonania i w związku z tym nie każdy wymaga wykonania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie podlega wykonaniu postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia, ponieważ nie nakłada ono na adresata obowiązku określonego zachowania (węzła praw i obowiązków). (por. T. Woś, H. Knysiak Molczyk, M Romańska. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Warszawa 2005 s. 295).