I SA/Wr 407/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz D. G. kwotę 3.609 (słownie: trzy tysiące sześćset dziewięć) zł – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2009 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania D. G., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].11.2008 r. (nr [...]), określającą wskazanej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 44.525 zł i w to miejsce określił (organ odwoławczy) zobowiązanie w kwocie 39.719 zł. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 pkt 3 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – przywoływanej dalej również jako "O.p.") oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej także "p.d.o.f."). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że D. G. w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą indywidualnie (firma "A") oraz w formie spółki cywilnej (spółka "B"). W zeznaniu podatkowym za ten rok podatniczka wykazała stratę w wysokości 82.866,41 zł, w tym z działalności prowadzonej indywidualnie stratę w kwocie 90.377,02 zł, a ze spółki dochód w wysokości 7.510,61 zł. Dochód ze spółki B uznany został za rzeczywisty, wynikający z prowadzonej przez spółkę ewidencji. Natomiast wyniki dotyczące działalności jednoosobowej uznane została, ujawnione w rozliczeniu podatku uznane zostały za nieprawidłowe. Organ drugiej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów – stwierdził, że strona nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniła pośród kosztów przychodu kwoty faktury dotyczącej opłat za energię elektryczną, dostarczaną do lokalu przy ul. [...] oraz usług telekomunikacyjnych, świadczonych dla lokalu przy ul. [...] w K. – w sumie 3.333,22 zł. Uznał organ, iż opłaty te nie były związane z celem uzyskania przychodu, gdyż siedziba prowadzonej przez podatniczkę firmy mieściła się (od dnia 15.04.1993 r.) w K. przy ul. [...]. Tymczasem lokal przy ul. [...], stanowiący własność strony, nie był w ogóle w roku 2003 wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej (nie był także wynajmowany, nie prowadzono w nim prac remontowych i adaptacyjnych). Zdaniem organu, uzupełnienie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej o dodatkowe miejsce prowadzenia działalności (ul. [...]) nie stanowiło podstawy - wobec braku innych dowodów - uzasadniającej uwzględnienie opłat w rachunku podatkowym. Według Dyrektora Izby Skarbowej, podobnie kształtowała się sytuacja z wydatkami związanymi z fakturą VAT, dokumentującą użytkowanie telefonu stacjonarnego, zainstalowanego w lokalu przy ul. [...], który w 2003 r. był jednocześnie miejscem zamieszkania strony i jej rodziny. Jako gołosłowne potraktował organ oświadczenie podatniczki, że rozmowy prowadzone z telefonu prywatnego służyły wyłącznie celom działalności gospodarczej, gdyż nie przedstawiła zestawienia rozmów (bilingów) i nie określiła szczegółowo celu przeprowadzonych ze spornego telefonu rozmów. Zauważył, że oprócz telefonu stacjonarnego, zainstalowanego w miejscu zamieszkania, podatniczka posiadała jeszcze dwa inne telefony stacjonarne i dwa telefony komórkowe, które wykorzystywała dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdził organ zasadność pierwszoinstancyjnego stanowiska odnośnie zawyżenia wysokości odpisu amortyzacyjnego od lokalu użytkowego przy ul. [...] – o 110,52 zł. Wysokość odpisu (w skali roku podatkowego) uwzględniająca kwotę nabycia lokalu oraz nakłady poniesione do czasu oddania lokalu do używania (razem 390.485,98 zł) oraz stawkę amortyzacji (2,5%) dawała kwotę odpisu 9.762,12 zł, podczas gdy w księdze podatkowej D. G. odnotowała odpis 9.872,64 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej D. G. zawyżyła koszty zakupu towarów handlowych (stanowiących koszt przychodu) o kwotę (per saldo) 1.245 zł, gdyż nie ujęła w księdze faktur korygujących wystawionych przez firmę C (1.265 zł) oraz błędnie wpisała kwoty faktur (w tym korygującej) wystawionych przez firmę D (zaniżenie kosztu o 20 zł). W tym zakresie za nieprawidłowe uznał organ stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, który do kosztów zakupu towarów handlowych dodatkowo zaliczył kwotę faktury nr [...], gdyż ta wystawiona została dla Firmy Handlowej E z L. (3.376,20 zł). Z uwzględnieniem tych ustaleń strona poniosła wydatki na zakup towarów handlowych 373.947,20 zł. Według organu drugiej instancji powyższe nieprawidłowości w zakresie kosztów uzasadniały uznanie księgi za nierzetelną w tym zakresie (kosztów przychodu), gdyż ogólna wartość "braku zapisów lub błędnych zapisów" w księdze wyniosła 4.728,74 zł, co stanowiło 0,94% wartości kosztów przychodu wynikających z ksiąg (503.898,15 zł) – z uwzględnieniem § 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz poprzedzających i odpowiadających im przepisów rozporządzenia w tej samej sprawie z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 116, , poz. 1222 ze zm.). Jednakże na podstawie art. 23 § 2 O.p. uzasadnione było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały określić koszty uzyskania przychodu. Weryfikując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej uzyskanego przychodu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w 2003 r. D. G. uzyskała przychody: z najmu lokali użytkowych, z tytułu tzw. refaktur za energię elektryczną, z prowizji od sprzedaży komisowej oraz ze sprzedaży towarów handlowych, głównie odzieży, obuwia i toreb. W kwestii najmu i refaktur organ odwoławczy stwierdził, że strona w 2003 r. nie zaewidencjonowała i nie ujęła w zeznaniu podatkowym kwoty przychodu 116,57 zł stanowiącej różnicę pomiędzy należnym wynagrodzeniem ryczałtowym (zgodnie z umową, z tytułu wynajmu magazynu przy ul. [...]), płatnym na podstawie faktury na koniec każdego kwartału (po 50 zł netto, w skali roku 200 zł) a kwotą wystawionych dla najemcy dwóch faktur (zaewidencjonowanych) opiewających na 83,33 zł. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1e p.d.o.f. przychodami z umów najmu składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą są przychody należne, określone na dzień, w którym należności te są wymagalne. Dalej organ podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., odnośnie braku zaewidencjonowania sprzedaży towarów udokumentowanej fakturami nr [...] (z dnia 6.02.2003 r.) oraz nr [...] (z dnia 8.02.2003 r.) na łączną kwotę 221,32 zł. Zestawienie zapisów zawartych w ewidencji z dowodami źródłowymi nie wykazało, według organu drugiej instancji, różnic skutkujących koniecznością korekty przychodu ze sprzedaży komisowej. Dokonując kontroli przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zaistniała w sprawie sytuacja faktyczna pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg (podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stwierdził, iż fakt nierzetelnego prowadzenia przez podatniczkę ewidencji potwierdziła analiza całości dokumentacji podatkowej, uwzględniająca m.in. stany remanentowe na początek i koniec 2003 r. oraz chronologię zdarzeń gospodarczych, występujących na przestrzeni 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił częściowo wyjaśnienia strony i ustaloną przez organ pierwszej instancji wartość kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych zmniejszył do kwoty 392.342,15 zł. Zauważył zarazem, że wyliczony w ten sposób koszt własny sprzedaży towarów handlowych jest i tak wyższy od wartości sprzedaży tych towarów o kwotę 37.210,20 zł, co wskazuje na wystąpienie ujemnej marży handlowej. Uznał, iż pozostaje to w sprzeczności z zasadami funkcjonowania podmiotów na rynku a także z oświadczeniami strony, co do stosowanych w latach 2004-2005 marż. W opinii organu powyższe dowodzi, że strona nie zaewidencjonowała w ewidencji całości przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, tj. prowadziła tę ewidencję nierzetelnie. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w protokole badania ksiąg, wynikające z analizy ilościowo - wartościowego ruchu całości towarów handlowych na początek i koniec 2003 r. (przeprowadzonej w oparciu o dowody zakupu towarów oraz spisy z natury) wskazują na powstanie tzw. nadwyżki, obrazującej brak pokrycia zakupu towarów handlowych, którą organ ten ustalił na kwotę 231.305,49 zł. Podkreślił, iż powyższe oznacza sytuację, w której w remanencie końcowym spisano towary, które nie znalazły odzwierciedlenia ani w remanencie początkowym, ani w fakturach zakupu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to jest w przypadku świadczeń w naturze – według cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Organ drugiej instancji za gołosłowne, niepoparte żadnym dowodem i sprzeczne z podjętymi ustaleniami uznał wyjaśnienia strony, iż stwierdzone nadwyżki w spisie z natury stanowią towary obce, wzięte przez nią w komis. W odpowiedzi na zarzut, że w sprawie nie uwzględniono faktu, iż powstałe nadwyżki wynikały z odmiennego nazwania poszczególnych towarów w remanentach (końcowym i początkowym) oraz w fakturach zakupu, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające wzywając stronę celem sprecyzowania, czym kierowano się uznając, że np. bielizna oznacza podomkę; biustonosz - koszulkę, bielizna - rajstopy, biustonosz – koszulkę bądź majtki albo pas do pończoch, jako też koszule lub podomkę, garnitur - sweter, koszula - muszkę, biustonosz, albo strój bądź garnitur, a sukienka – spodnie. Wezwał przy tym organ do przedłożenia dowodów, które - zdaniem strony – pozwoliłyby określić wyróżnik indywidualizujący towary handlowe. Podatniczka jednak nie odpowiedziała na wezwanie organu. Poddając szczegółowej analizie zeznania świadków, w tym osób zatrudnionych przez podatniczkę: A. Z., D. R. i J. G. oraz zeznania strony, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż część towarów objętych spisem z natury na koniec 2003 r. mogła być ujęta pod inną nazwą niż w remanencie początkowym i dowodach zakupu. Dowodził, że zeznania pracowników nie potwierdziły, iż w sporządzanych "na czysto" arkuszach spisu część towarów ujęto w cenach sprzedaży, nie zaś w cenach zakupu. W ocenie organu, nie można było zatem przyjąć, iż niektóre ceny ujęte w arkuszach spisu z natury, jako ceny zakupu netto, faktycznie były cenami sprzedaży brutto. Zaznaczył organ, że zgodnie z § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), podatnicy obowiązani są do wyceny towarów objętych spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli były one niższe od cen zakupu lub nabycia. Dokonując ponownego ustalenia nadwyżki w towarach na koniec 2003 roku, organ odwoławczy nie uwzględnił w zakupach ilości i wartości obuwia, wynikających z faktury firmy C nr [...] (co powyżej już zaznaczono). Zdaniem organu, wyliczoną przez organ pierwszej instancji nadwyżkę należało także obniżyć o kwotę 10.919,83 zł. Powyższe stanowiło wynik częściowego uwzględniania oświadczeń strony (zeznań pracowników), że w spisie mogły być ujęte pod innymi, niż w fakturach, nazwami towary o podobnym wyglądzie, czy też przeznaczeniu. Za niewiarygodne zarazem organ uznał twierdzenia strony, iż w spisie ujmowano m. in. biustonosze pod nazwą koszulka (body, majtki, podomka), bluzki pod nazwą body (sukienka), garnitur pod nazwą sweter (marynarka), koszule pod nazwą muszka (piżama, strój, garnitur). Ostateczną wartość nadwyżki w towarach na koniec 2003 r. organ drugiej instancji przyjął w wysokości 218.938,06 zł uznając ją za przychód podlegający opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego (ujemny koszt własny sprzedaży towarów handlowych, nadwyżka w spisie z natury) dał podstawę do uznania, iż D. G. prowadziła w 2003 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, w rozumieniu art. 193 O.p. Wywiódł, iż wykazane przez stronę w księdze przychody z tytułu sprzedaży towarów handlowych nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał, że nierzetelność ewidencji oraz pominięcie ich, jako dowodu w sprawie, pozwalało na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ drugiej instancji dokonał oceny możliwości zastosowania każdej z metod szacowania podstawy opodatkowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Potwierdził, że poczyniony przez organ pierwszej instancji wybór metody szacowania, polegającej na wykorzystaniu wartości remanentowych (metody remanentowej), zasługuje na akceptację. Dowodził, iż wymieniona obok metoda jest adekwatna do specyfiki prowadzonej przez stronę działalności. Oparcie się na danych liczbowych z dokumentów źródłowych, z remanentów, częściowo z zapisów w ewidencji sprzedaży oraz z wyjaśnień strony i określenie na tej podstawie wielkości osiągniętego obrotu jest - zdaniem organu odwoławczego - najbardziej korzystne dla podatniczki (oszacowana wartość obrotu jest niższa od wartości obrotu wyliczonej metodą kosztową) i zbliżone do rzeczywistości. Zaakcentował organ, że szacowania dokonano zgodnie z uregulowaniami art. 23 O.p. Organ odwoławczy uznał słuszność przyjętego przez organ pierwszej instancji założenia, iż z uwagi na to, że w 2004 r. D. G. sprzedawała towary tego samego rodzaju, co w 2003 r., w obu tych okresach stosowała również tożsame marże. Podkreślił, że podatniczka nie okazała dowodów (np. paragonów fiskalnych), na podstawie których można byłoby ustalić faktycznie zrealizowaną w 2003 r. marżę. Organ podatkowy zaznaczył, iż strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających zarówno fakt dokonywania przecen, jak i ich rozmiarów (zasad ich przeprowadzania). Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oszacowanie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych na sumę 447.934,75 zł, wobec wykazanego przez stronę w kwocie 354.909,86 zł (różnica 93.024,88 zł), było konsekwencją nierzetelnego prowadzenia przez stronę księgi podatkowej. Zauważył organ, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, iż przychód ten nie będzie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Dodał zarazem, iż ryzyko to obciąża podatnika, który prowadzi ewidencję nierzetelnie. W sumie Dyrektor Izby Skarbowej przychód D. G. z działalności prowadzonej samodzielnie ustalił w ten sposób, że ze sprzedaży towarów handlowych – 447.934,75 zł, z pozostałej sprzedaży 58.728,75 zł oraz z nieodpłatnych świadczeń – 218.938,06 (razem – 725.601,56 zł), zaś koszty przychodu w kwocie 504.675,80 zł, z czego wynikał dochód – 220.925,76 zł, który podlegał powiększeniu o udział w dochodzie spółki B – to jest o 7.510,61 zł. W sumie dochód wyniósł 228.436,37 zł. Po uwzględnieniu należnych odliczeń zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosło – 39.719 zł. W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ drugiej instancji ustosunkował się do zarzutów odwołania natury procesowej, uznając je za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, iż została wydana z naruszeniem przepisów: 1. postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza art. 120, 121 § 1, 122, 125, 180 § 1 i 2, 181, 187 § 1, 191, 193 § 1-5 oraz 210 § 4 O.p., w wyniku: nie uczynienia zadość określonym w w/w przepisach zasadom procesowym, błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego (zignorowania dowodów przedłożonych przez stronę); poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (opartych na przypuszczeniach nie zaś na materiale dowodowym); 2. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2-2b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 23 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżąca wywiodła, iż orzekające w sprawie organy błędnie uznały, że prowadziła ona księgi podatkowe nierzetelnie. Jej zdaniem, w konsekwencji, brak było podstaw dla posłużenia się - w celu wymiaru przychodu/podatku - szacunkiem. D. G. dowodziła, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, który potwierdzałby fakt nieujęcia przez nią w księgach transakcji sprzedaży towaru (także zakupu towaru). Podkreśliła, iż okoliczność ta stanowi o niezasadności pominięcia prowadzonych przez nią ksiąg, jako dowodu w sprawie. W opinii skarżącej, w sprawie wartość uznana za niezaewidencjonowany przychód odpowiada w rzeczywistości wysokości poniesionej przez nią straty. Według niej, sytuacja, w której koszt zakupu przekracza wartość przychodu ze sprzedaży towarów nie może być traktowana automatycznie jako tożsama z zatajeniem faktycznych przychodów i nie wykazaniem ich w księgach. Wnosząca skargę podniosła, że postępowanie dowodowe potwierdziło niewątpliwie, iż niejednokrotnie dokonywała ona sprzedaży poniżej założonej marży, w tym po cenach niższych od cen zakupu oraz stosowała duże przeceny towarów. Strona skarżąca zakwestionowała ustalenia organów podatkowych odnośnie stwierdzonych w remanencie końcowym nadwyżek towarów. Uzasadniała, że owe nadwyżki wynikały z faktu, iż spisując te same towary na początek i na koniec roku posłużyła się odmiennymi nazwami (nazwy towarów ujęte w spisie na koniec roku różniły się także w stosunku do nazewnictwa wynikającego z faktur zakupu towarów dokonywanych w trakcie roku), co potwierdziły zresztą częściowo organy podatkowe. Dodała, iż w sprawie błędnie przyjęto, że wszystkie towary w spisach z natury ujmowała ona w cenach zakupu netto. Ponadto aby nadwyżka mogła zostać uznana za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ powinien ustalić jego przedmiot oraz podmiot, od którego podatniczka świadczenie to otrzymała. W opinii skarżącej, niezrozumiałym, nielogicznym i wewnętrznie sprzecznym jest twierdzenie, iż nie ewidencjonowała ona kosztów zakupu skoro wysokość tych kosztów wpływa na zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Skarżąca wyraziła pogląd, że błędy w spisie z natury nie dowodzą nierzetelności księgi w zakresie zakupu towarów i uzyskanych przychodów. Przyznała, iż spisy z natury sporządziła częściowo wadliwie (odnośnie przyjętych nazw towarów i ich ceny). Uznała zarazem, że rzetelnie ujęła w spisach ilości towarów. Zdaniem strony, zakwestionowane, jako wadliwie i nierzetelnie spisane, remanenty nie mogły stanowić podstawy dokonanego szacunku. Strona stwierdziła, iż zastosowaną w sprawie metodę remanentową należy uznać za niewłaściwą. Skarżąca zakwestionowała ponadto, uznając ją za dowolną i nie popartą żadnym dowodem, zasadność przyjętej do szacunkowego wyliczenia obrotu wysokości marży. Jako niesłuszne i dowolne uznała strona także rozstrzygnięcie skarżonej decyzji w zakresie kosztów przychodu, związanego z kosztami dotyczącymi lokali położonych w K. przy ul. [...] i [...]. Wskazała, iż okazane przez nią dowody potwierdzają, że w lokalach tych prowadziła ona działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej pretensje były usprawiedliwione. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej również jako "p.p.s.a."). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jedna z zasadniczych kwestii spornych dotyczyła tego, czy w sytuacji skarżącej zaistniały podstawy do uznania prowadzonych przez nią dla celów rozliczenia podatku dochodowego ksiąg podatkowych za nierzetelne, pominięcia ich jako dowodu w sprawie a w konsekwencji posłużenia się w celu określenia podstawy opodatkowania (przychodu) szacunkiem przy zastosowaniu metody remanentowej. Po wtóre, strony spierają się odnośnie wystąpienia - w sporządzonym na koniec 2003 roku - spisie z natury nadwyżki towarów handlowych. Analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego wskazuje, że ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz istnienia podstaw do wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – znajdowało oparcie w przepisach prawa. Niewątpliwa jest również, zdaniem Sądu, okoliczność wystąpienia w remanencie końcowym nadwyżki towarów handlowych, jednakże w tej kwestii dokonanej oceny organu nie można było uznać za prawidłową. Przede wszystkim chybiony jest - stanowiący podstawę opozycji strony w stosunku do objętego skargą rozstrzygnięcia - zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 1-5 O.p. Zdaniem Sądu, prowadzone przez skarżącą księgi nie mogły być uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów, z uwagi na ich nierzetelność. Dokonana przez organy podatkowe - w oparciu o prowadzoną przez skarżącą i okazaną w postępowaniu dokumentację podatkową (podkreślenie Sądu) - analiza potwierdziła, że zawarte w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (nie są zgodne z faktami - rzeczywistymi zdarzeniami). W opinii Sądu, w ramach ocenianego stanu faktycznego, konstatacja ta była ze wszech miar uprawniona, gdyż weryfikacja prowadzonych przez skarżącą ksiąg wykazała, że podatniczka nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia. Powyższe dowodziła niewątpliwie okoliczność wystąpienia sprzeczności ekonomicznej. Stwierdzono bowiem, że koszt własny zakupionych towarów jest wyższy od zadeklarowanego przez stronę przychodu ze sprzedaży tych towarów. To zaś, w sytuacji braku dowodów, iż owa strata na sprzedaży stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez podatniczkę działalności handlowej, nakazywało przyjąć, że strona nie ujęła w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Podstawę dla uznania prowadzonych przez stronę ksiąg za nierzetelne stanowił ponadto fakt ustalenia - także na podstawie prowadzonej przez stronę dokumentacji - nadwyżek w towarach handlowych, występujących w spisie z natury (remanencie) sporządzonym na koniec 2003 r., które organ drugiej instancji prawidłowo wyliczył na sumę 218.938,06 zł. Sąd zauważa, iż składając wyjaśnienia podatniczka nie była w stanie w sposób logiczny uzasadnić twierdzenia, że owe nadwyżki faktycznie nie występowały, o czym będzie mowa niżej. Sąd stwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - nierzetelność ksiąg podatkowych może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania konkretnych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W opinii Sądu, opisanych wyżej nierzetelności, tj. przede wszystkim stwierdzenie sprzeczności ekonomicznej (nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży) oraz niemających potwierdzenia w remanencie początkowym oraz dowodach zakupu nadwyżek towarów handlowych w spisie z natury na koniec 2003 r. w wysokości 218.938,06 zł nie można uznać za niemające istotnego znaczenia dla sprawy. W tym miejscu wskazane jest odniesienie się do stanowiska strony, że nadwyżki w spisie remanentowym nie należy utożsamiać z nierzetelnością księgi. Według Sądu, twierdzenie to jest nieprawidłowe. I tak, sporządzany na początek i koniec roku spis z natury, obejmujący zasadniczo towary handlowe, który winien być wpisany do księgi, stanowi swego rodzaju bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego – w sprawie 2003. Spis dokonywany na koniec roku stanowi podsumowanie danego okresu (roku) rozliczeniowego. Analiza zapisów tego spisu w konfrontacji z dowodami źródłowymi (dowodami zakupu) umożliwia ustalenie, czy w prowadzonej za dany rok księdze podatnik zaewidencjonował wszelkie transakcje dokumentujące rotację – zakup, sprzedaż, ubytki - towarów handlowych (materiałów, surowców). Reasumując należy uznać, że weryfikacja danych spisu z natury sporządzonego na koniec danego roku podatkowego i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie sporządzonym na początek roku oraz dowodami źródłowymi pozwala ocenić księgi podatkowe z punktu widzenia ich rzetelnego prowadzenia przez podatnika. Zauważenia wymaga, iż w sprawie nie stwierdzono nierzetelności spisów z natury, w tym spisu sporządzonego na koniec 2003 r. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić trzeba, że pozbawione podstaw są zarzuty skargi traktujące o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej regulacji art. 193 § 1-5 O.p. w zakresie stwierdzenia uznania nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z taką oceną nie można było również podzielić zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 O.p., w zakresie gromadzenia dowodów. Orzekające w sprawie organy przeprowadziły dostępne według stanu sprawy, dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ramach postępowania m. in. bardzo szczegółowo przeanalizowano dokumentację podatkową strony, wystosowano szereg pism i zapytań do jej kontrahentów (pozyskano od nich dowody potwierdzające transakcje handlowe ze skarżącą), przesłuchano świadków oraz stronę. Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono, na wniosek podatniczki, dowody uzupełniające z zeznań świadków (osób zatrudnionych w firmie skarżącej: A. Z., J. G. i D. S.) oraz zeznań strony. Zaznaczyć trzeba, że sama strona nie wskazuje, jakie jeszcze ewentualnie można byłoby przeprowadzić (zebrać) dowody. Akta sprawy nie wskazują, aby organy podatkowe pominęły jakikolwiek - mogący się przyczynić do wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy - dowód. Za dowód uznano także wyjaśnienia strony (jej zeznania), składane ustnie oraz na piśmie. Nie można natomiast uznać za naruszenie regulacji art. 180 § 1 i 2 i art. 187 O.p. sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionował wartość dowodową (poznawczą) poszczególnych dowodów (wyjaśnień strony) odnośnie ich wiarygodności (rzetelności). Tak uzasadniony zarzut można ewentualnie oceniać w kontekście naruszenia art. 191 O.p., W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej oceny zabranego materiału dowodowego, która doprowadziła je do wniosku odnośnie nierzetelności księgi. W tym obszarze należycie oceniły nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania, zgodnie z art. 191O.p. Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, iż w sprawie pominięto składane przez stronę wyjaśnienia, podnoszone argumenty i dostarczone dowody. Organy podatkowe poddały analizie wszelkie twierdzenia skarżącej uznając, że częściowo są one zasadne. Słusznie nie uwzględniono natomiast oświadczenia strony, iż nadwyżka wynikająca ze spisu z natury, sporządzonego na koniec 2003 roku, wynikała z faktu posłużenia się w tym spisie dla tożsamych towarów innymi nazwami niż w spisie sporządzonym na początek roku oraz w fakturach zakupu. Należy przy tym zauważyć, iż wyjaśnienia w powyższym zakresie częściowo uwzględniono. Trudno było natomiast dać wiarę twierdzeniu strony, że ujęte w spisie sporządzonym na początek 2003 r. bądź w fakturach zakupu towary np. o nazwie biustonosz ujmowano w spisie końcowym jako koszulka (majtki, pas do pończoch, koszula, podomka), bielizna jako podomka (rajstopy), garnitur jako sweter (koszula), koszula jako (muszka, strój), sukienka jako bluza damska (spodnie). Skarżąca nie odpowiedziała ponadto na wezwanie organu i nie wyjaśniła kryteriów, jakimi kierowała się sporządzając to zestawienie. Podjęte w sprawie czynności wyjaśniające, obejmujące między innymi dowody z zeznań świadków - pracowników strony uczestniczących w sporządzaniu spisów z natury, tj. A. Z., J. G. i D. R. (szczegółowy opis zeznań zawarto na str. 12-17 skarżonej decyzji) nie potwierdziły, aby dokonując spisów z natury wyceniano towary w cenach sprzedaży, tj. że niektóre ceny ujęte w arkuszach spisów z natury jako ceny zakupu netto faktycznie były cenami sprzedaży brutto. Oświadczenie strony wskazujące na ten fakt słusznie uznano za gołosłowne. Odnosząc się do zarzutu pominięcia oświadczenia skarżącej, iż ujemny koszt własny sprzedaży towarów handlowych stanowi w istocie stratę z działalności handlowej Sąd stwierdza, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie takiej tezy, jako wiarygodnej. Przy czym Sąd nie kwestionuje faktu, że w rzeczywistości gospodarczej takie zdarzenia mogą mieć miejsce. W sytuacji skarżącej nic jednak nie wskazuje, aby w badanym roku zasadą w ramach jej działalności gospodarczej (handlu) było stosowanie ujemnej marży. Podkreślenia wymaga, iż przesłuchani świadkowie (osoby zatrudnione przez stronę) zeznali, że podatniczka stosowała narzuty (sprzedawała towar z marżą). Na powyższe - początkowo - wskazywała zresztą sama skarżąca, która następnie zmieniła zdanie nie okazując przy tym dowodów potwierdzających fakt sprzedaży towarów bez marży, czy też poniżej kosztu zakupu. W postępowaniu podatkowym w piśmie procesowym z dnia 18.02.2008 r. skarżąca wskazała że w roku 2003 stosowała takie same marże jak w roku 2004. Natomiast w piśmie z dnia 29.08.2008 r. podważając własne (wcześniejsze) stanowisko, nie powołała żadnych dowodów na to, że zbycia towarów handlowych dokonywała zasadniczo permanentnie ze stratą Zasadne w związku z tym było postępowanie organu, który - wobec braku przeciwdowodów - przyjął za zgodne z rzeczywistością, iż strona stosowała marże w takich samych wysokościach jak w roku następnym (2004). Logiczną konsekwencją wniosku organu było natomiast uznanie, że w sytuacji stosowania dodatnich marż koszt własny sprzedanych towarów powinien być niższy od przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, a skoro był wyższy, to świadczyło to niezaewidencjonowaniu całości przychodu ze sprzedaży. Zauważenia wymaga, iż w sprawie brak było możliwości przeprowadzenia szczegółowej analizy ilościowej z tej oto przyczyny, że strona nie była w stanie przedłożyć wydruków z kas fiskalnych z uwagi na ich zagubienie. Wbrew twierdzeniu skargi strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających zarówno fakt dokonywania znacznych przecen, jak i ich rozmiarów (zasad ich przeprowadzania). Faktu dokonywania przecen nie potwierdzili ponadto przesłuchani świadkowie. Zaakcentowania wymaga, że do rozliczenia przychodu przyjęto 1% ubytki, zgodnie z oświadczeniem strony. Tak więc w kwestii nierzetelności ksiąg, braku zaewidencjonowania całości przychodu - zarzut naruszenia art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów) pozbawiony był podstaw. Natomiast zdaniem Sądu przepis art. 191 O.p. został naruszony w zakresie w jakim oceniono, iż D. G. uzyskała nieodpłatnie towary stanowiące nadwyżkę w remanencie końcowym. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rzutowało bezpośrednio na określenie rozmiaru przychodów (z tego tytułu). Według art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Sformułowanie tego przepisu w powiązaniu z unormowaniem dotyczącym sposobu wyceny przychodu (art. 11 ust. 2-2b) uzasadnia stwierdzenie, że otrzymane świadczenia w naturze to otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa. W taki też sposób organy zakwalifikowały stwierdzoną nadwyżkę towarową, ujawniona w spisie z natury na koniec roku podatkowego (2003), gdzie znalazły się towary nie mające pokrycia w remanencie początkowym oraz zakupach. Podatniczka ustosunkowując się do tej kwestii wskazała, że towary te stanowiły własność jej kontrahentów, zaś pozostawała w ich posiadaniu w związku z zawartymi umowami komisu. Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom strony podnosząc, że nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym (przesłuchaniach świadków, zapisach w księdze podatkowej). Wskazał również, że "przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niedobory inwentaryzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, natomiast nadwyżki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu". W ślad za tym stwierdzeniem wskazał, że wartość towaru, ujawnionego w nadmiarze według ceny zakupu (w remanencie końcowym) wyniosła 229.156,49 zł i powinna powiększać przychód za 2003 rok jako wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. W tym samym miejscu (str. 18 decyzji) organ pierwszej instancji podaje, iż stwierdzone nadwyżki mogą być wynikiem: nieujęcia wszystkich towarów w remanencie końcowym na 2002 rok, otrzymania od kontrahentów większej ilości towarów niż zadeklarowano na fakturze, otrzymania towarów od kontrahentów nieodpłatnie bez faktur zakupu, innych nieznanych okoliczności". Z powyższego wynika, że iż organ dopuszczając różne możliwe warianty powstania nadwyżki remanentowej jednocześnie jeden z nich traktuje priorytetowo uznając, że nadwyżki towarów handlowych stanowią przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie towarów. Nie wskazuje organ, jakie okoliczności faktyczne oraz jakie dowody przesądzają o kwalifikacji przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybiera natomiast jedno ze wskazanych źródeł nadwyżki i w oparciu o nie ustala wysokość przychodu. Podobnie należy ocenić zapatrywanie organu odwoławczego w tej kwestii. Organ ten w zaskarżonej decyzji także przyjmuje, że wartość towarów handlowych objętych spisem z natury na koniec 2003 roku, które nie miały pokrycia w remanencie początkowym i dowodach zakupu (skorygowana do kwoty 218.938,06 zł) należy uznać za wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze stanowiących przychód z działalności gospodarczej. Dodatkowo można podnieść, że w odpowiedzi na skargę (z dnia 6.04.2010 r.) organ odwoławczy stwierdził, że pochodzenie części towarów stanowiących "nadwyżkę inwentaryzacyjną" mogło być związane z legalnie dokonywanymi zakupami. Skarżąca – zdaniem organu – mogła bowiem otrzymać od kontrahentów większe ilości towarów od wynikających z dowodów zakupów. Przytoczone wypowiedzi organów wskazują, że zasadniczo bez przekonujących dowodów przyjęły, iż skarżące otrzymała ujawnione towary nieodpłatnie. Niewątpliwym jest, że świadczenie nieodpłatne to takie, które dokonywane jest pod tytułem darmym. W każdym razie jako przedmiotu nieodpłatnego nabycia nie można uznać towarów na które poniesiono określone nakłady. W przypadku otrzymania nieodpłatnego świadczenia, otrzymujący je podatnik nie daje nic w zamian – ani korzyści majątkowej, ani osobistej, ani ekspektatywy korzyści. W celu ustalenia nieodpłatności świadczenia konieczne jest zatem ustalenie, że przysporzenie majątkowe nie miało swojego odpowiednika w świadczeniu wzajemnym. Dopiero wtedy istnieje podstawa do przyjęcia uzyskania przychodu (nieodpłatnie). W niniejszej sprawie organy nie ustaliły takich okoliczności, które świadczyłyby faktycznie o darmowym otrzymaniu towarów, nie ustaliły ani tego, kto miał przekazać towary, ani okoliczności samego przekazania. Ich konkluzja bazowała zasadniczo na samym istnieniu nadwyżki. Ustalenie, że towary te nie pochodziły od ujawnionych dostawców strony nie przesądza też automatycznie, że uzyskano towar nieodpłatnie. W następstwie zgromadzonych dowodów oraz poczynionych ustaleń, organy podatkowe zobligowane były do oceny zebranego materiału poprzez wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjmuje się powszechnie, że w ramach tej oceny organ winien uwzględnić wnioski wypływające z doświadczenia życiowego, logiki oraz wiedzy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że uznanie nadwyżki towarów handlowych znajdujących się na stanie przedsiębiorstwa skarżącej na koniec 2003 roku, tak jak to zastało przez organy przedstawione, naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim powtórzyć należy, iż organy nie zebrały materiału dowodowego, który potwierdzałby darmowe przysporzenie o wartości 218.938,06 zł, jak również nie uzasadniły przekonująco, że z doświadczenia życiowego wynika, iż podmiot gospodarczy zajmujący się handlem otrzymuje nieodpłatnie w ciągu roku towary o tak znacznej wartości, to jest wartości stanowiącej 58% ujawnionych w księdze zakupów towarów handlowych (218.938,06 zł : 373.947,20 zł). Zasadą jest, że uczestnictwo w obrocie gospodarczym przybierające postać zaopatrywania się w towary handlowe, surowce, materiały – potrzebne do wykonywania handlu, produkcji, czy świadczenia usług ma charakter odpłatny. Wykonywanie działalności wymaga czynienia nakładów. Dlatego też konkluzja, że podmiot gospodarczy bardzo pokaźną część towarów handlowych uzyskuje w sposób nieodpłatny, wymaga oparcia w jakichś szczególnych okolicznościach przypadku, które powinny być rozpoznane i przekonująco przedstawione. Dyrektor Izby Skarbowej zwraca w odpowiedzi na skargę uwagę, że poniesienie kosztu wymaga uwodnienia przez podatnika. Teza ta nie pasuje wszakże do każdej sytuacji faktycznej już choćby ze względu na to, że brak dowodów co do wysokości kosztów przychodu uzasadnia oszacowanie w tym zakresie, jako że ta instytucja prawa podatkowego (oszacowanie) odnosi się zasadniczo do podstawy opodatkowania, obejmującej w zakresie podatku dochodowego – przychody ale i koszty ich pozyskania. Ponieważ w niniejszej sprawie chodzi o nadwyżkę stwierdzoną w remanencie końcowym, to ewentualne wydatki na nabycie tych towarów (składających się na nadwyżkę) nie uczestniczyłyby w rozliczeniu dochodu za 2003 rok (ewentualnie w latach następnych), natomiast kwestia ta ma przesądzające znaczenie w zakresie ustalenia przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie dotychczasowe wyniki sprawy, nie było podstaw do zastosowania wskazanego przepisu materialnoprawnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobligowany będzie dokonać oceny wystąpienia w remanencie końcowym towarów handlowych, których nabycie nie zostało ujawnione w dokumentacji przedsiębiorstwa (w remanencie początkowym i dowodach zakupu), mając na względzie konieczność oparcia oceny uzyskania nieodpłatnych świadczeń na konkretnych ustaleniach dotyczących takiego (darmowego) przysporzenia. Dowodem na nieodpłatne otrzymanie rzeczy nie może być samo jej (rzeczy) istnienie, tym bardziej w sytuacji, w której chodzi o zgromadzenie tak znacznej ilości towaru (przedmiotu handlu) w okresie roku podatkowego (wobec uznania prawidłowości remanentu początkowego). Odnosząc się do dalszych zarzutów procesowych, to mając na uwadze złożoność sprawy, przejawiającą się chociażby koniecznością szczegółowej analizy prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji podatkowej, w tym zweryfikowaniem i rozliczeniem zawierających 349 stron spisów z natury, pozyskaniem danych od kontrahentów strony, nie można skutecznie postawić orzekającym w sprawie organom zarzutu naruszenia zasady ekonomiki postępowania, wyrażonej w art. 125 O.p. Zauważenia wymaga, że w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 O.p., organy podatkowe zawiadamiały stronę podając przyczyny tego stanu rzeczy i wskazując termin załatwienia sprawy, co jest zgodne z art. 140 § 1 O.p. Gdy idzie o zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 O.p. I tak, zaistniała w sprawie sytuacja wyczerpywała dyspozycję art. 23 § 1 pkt 2 O.p., tj. wynikające z ksiąg dane nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (ewidentna sprzeczność ekonomiczna przejawiająca się wystąpieniem niczym nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży towarów, potwierdzająca fakt nierzetelnego ewidencjonowania przychodów). Także dane wynikające z prowadzonych przez podatniczkę ksiąg uzupełnione dowodami pozyskanymi w postępowaniu nie pozwoliły na odstąpienie od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, co umożliwia przepis art. 23 § 2 O.p. Stan faktyczny sprawy obligował zatem organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd zauważa, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie ów wybór, jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy - w postaci ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowy. W ocenie Sądu, zawarte w skarżonej decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie czynią zadość wskazanym wyżej warunkom. W sprawie organy podatkowe przeanalizowały możliwość zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym każdej z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p., uzasadniając wybór metody remanentowej (pkt 3) oraz niemożność/niecelowość zastosowania pozostałych metod. Zdaniem Sądu, zastosowana w sprawie metoda remanentowa pozwalała na wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania (obrotu) najbliższej do rzeczywistej gdyż bazowała w większości na dokumentacji przestawionej przez stronę, której wartości dowodowej nie kwestionowano, tj. remanentach sporządzonych na początek i koniec roku badanego (ponadto uwzględniono dane z przedstawionych przez stronę dowodów źródłowych oraz częściowo dane wynikające z ewidencji sprzedaży i zeznań/oświadczeń podatniczki). Fakt, iż dokonując szacunku przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z dokumentacji prowadzonej przez podatnika daje podstawę stwierdzenia, iż dokonany w wyniku szacunku wymiar obrotu jest możliwie zbieżny z rezultatem, jaki podatnik osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w ewidencji. To zaś dowodzi, że orzekające w sprawie organy nie naruszyły normy art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Prawidłowość obranej metody szacowania potwierdza dodatkowo okoliczność, iż dokonując wyliczenia obrotu przy zastosowaniu innej metody szacowania, tj. metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.) uzyskano wynik zbliżony (nieznacznie wyższy) od uzyskanego metodą remanentową. Organy podatkowe uzasadniły ponadto wybór metody szacowania, co jest zgodne z art. 23 § 5 zd. 2 O.p. W tym miejscu, w odpowiedzi na zarzut skargi, ponownego zauważania wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności sporządzonych przez podatniczkę spisów z natury (poczyniły tylko nieznaczne korekty w spisie kończącym 2003 r.). Brak jest dostatecznych dowodów do stwierdzenia, że remanenty były nierzetelne. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu strony, iż zastosowanie w stanie faktycznym sprawy metody remanentowej, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność remanentów, było niewłaściwe. Mając na uwadze stwierdzony w sprawie niewątpliwie fakt niewykazania przez stronę całości sprzedaży towarów (uzyskanego z tego tytułu przychodu) organy podatkowe zasadnie opodatkowały tę sprzedaż podatkiem dochodowym (poprzez jej uwzględnienie w podstawie obliczenia podatku). Owa sprzedaż rodziła bowiem obowiązek w tym podatku, stosownie do art. 9 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Sąd stwierdza, że w sprawie zasadnie zanegowano prawo strony do uwzględnienia w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych otrzymaniem faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej do znajdującego się w K. lokalu przy ul. [...] oraz opłatę za telefon znajdujący się w lokalu przy ul. [...]. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało niewątpliwie, iż pomimo wskazania we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej lokalu przy ul. [...], jako dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, strona faktycznie w tym lokalu nie prowadziła żadnej aktywności gospodarczej. Lokal ten nie był również wynajmowany, nie prowadzono w nim także żadnych czynności remontowo - adaptacyjnych. Podkreślenia wymaga, że strona nie okazała, mimo wezwań organu, żadnych dowodów potwierdzających okoliczność wykorzystywania spornego lokalu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (związku tego lokalu z uzyskiwaniem przychodu). Odnośnie zakwestionowania kosztu podatkowego z tytułu faktury dotyczącej opłat za telefon stacjonarny, podłączony w lokalu przy ul. [...], zaakcentować trzeba, że pod wskazanym adresem zamieszkiwała skarżąca wraz z rodziną. Sąd podziela stanowisko organów, iż oświadczenie strony, że ze spornego telefonu prowadzono tylko rozmowy związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą było gołosłowne i trudne do przyjęcia, jako zgodne ze stanem rzeczywistym. Tym bardziej, że strona nie odpowiedziała na wezwanie organu i nie przedłożyła zestawienia rozmów, tzw. bilingów (nie wskazała także konkretnego celu prowadzenia rozmów z umiejscowionego w jej mieszkaniu telefonu stacjonarnego). Zauważyć trzeba również, iż w prowadzonej działalności strona wykorzystywała dwa inne telefony stacjonarne oraz dwa komórkowe. Zakwestionowanie pośród kosztów uzyskania przychodu wymienionych przed chwilą wydatków znajdowało oparcie w art. 22 ust. 1 p.d.o.f., który wymaga aby koszty poniesione zostały w celu uzyskania przychodu Brak związku wymienionych wydatków z celem uzyskania przychodu potwierdziły zebrane przez organy podatkowe dowody, które oceniono - wbrew zarzutom skargi - zgodnie z normą art. 191 O.p. Nie można było uznać ażeby organy naruszyły przepisy § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albowiem zgodnie z nimi oceniono stan rzetelności prowadzonej dla celu rozliczenia podatku podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W skardze nie wskazuje się konkretnie, które przepisy § 11 zostały naruszone, a jak powyżej obszernie przedstawiono – nieewidencjonowanie przychodów oraz częściowo - kosztów została wykazana. Mając przeto na uwadze przedstawione powody, uznając skargę za częściowo uzasadnioną, należało uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie jej art. 200.