I SA/Bk 307/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz za lipiec i sierpień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W. F. kwotę 11.234 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. nr [...], w której określono Panu W. F. (dalej również jako "skarżący") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz lipiec i sierpień 2007 r. w wysokości innej niż zadeklarował to podatnik. Podstawą wymienionych rozstrzygnięć było stwierdzenie, że Skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 401.688,76 zł, co było spowodowane ujęciem w rejestrach zakupu 47 faktur VAT, wystawionych przez firmę "S" D. M., stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Organy ustaliły, że podmioty gospodarcze "Z" L. Z. z K., "E" L. B. z O., "S" D. M. z O oraz Skarżący, utworzyły łańcuch podmiotów refakturujących na siebie transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że powyższe wynika z kserokopii materiałów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dotyczących L. Z. i L. B.; wydruków ewidencji sprzedaży i zakupu za 2007 r. firmy "S" D. M. oraz zeznań pracowników firmy "S". Organ odwoławczy wskazał, że z kserokopii materiałów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a dotyczących Pana L. Z. wynika, że w 2007 r. ani też w latach poprzednich, nie prowadził on działalności gospodarczej, nie sprzedawał Panu L. B. żadnego towaru, nie wystawiał faktur. Potwierdzają to m.in. ekspertyzy kryminalistyczne, z których wynika, iż żaden z podpisów na fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje firma "Z" L. Z., na deklaracjach VAT-7, zgłoszeniach rejestracyjnych, wniosku o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz dokumentach dotyczących założenia rachunku bankowego, nie zostały nakreślone przez L. Z. Natomiast osoba, która złożyła dokumenty założycielskie podmiotu o nazwie Firma Handlowa "Z" L. Z. w K., przy tych czynnościach posługiwała się dowodem osobistym wydanym na nazwisko L. Z., który to dowód Pan Z. zgubił w 2002 r. Ponadto z deklaracji VAT-7 złożonych przez "Z" wynika, że należny VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz L. B. nie był deklarowany. Z kolei z kserokopii materiałów dotyczących Pana L. B. wynika zdaniem organu odwoławczego, że towar z faktur wystawionych w 2007 r. na jego rzecz przez "Z" faktycznie nabywał od mężczyzny, który posługiwał się nazwiskiem L. Z. Powyższe dowodzi, że Pan L. Z. nie był kontrahentem L. B. a przedmiotowe faktury posiadane przez L. B. nie były przez Pana L. Z. wystawione. Faktury wystawione przez "Z" na rzecz Pana L. B. nie dokumentowały więc rzeczywistej sprzedaży złomu złota. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał następnie analizy wydruków ewidencji sprzedaży i zakupu za 2007 r. firmy "S" i stwierdził, że jedynym dostawcą złomu złota i złomu srebra dla Pana D. M. był L. B. Z kolei, Pan D. M. wystawił w okresie styczeń - październik 2007 r. 47 faktur sprzedaży złomu złota na rzecz Skarżącego. Faktury te zostały ujęte w ewidencji sprzedaży a podatek należny zadeklarowany w deklaracjach VAT-7. W dokumentacji przedłożonej do kontroli przez Skarżącego nie stwierdzono żadnych dowodów wskazujących na to, że pan D. M. podjął czynności mające na celu uregulowanie zobowiązań Skarżącego. Te okoliczności wskazują również, że rzekoma sprzedaż towarów wynikająca z wystawionych faktur faktycznie nie miała miejsca. Trudno bowiem wytłumaczyć brak jakichkolwiek czynności ze strony Pana D. M. w celu odzyskania należnych mu kwot pieniężnych od Skarżącego. Zdaniem organu również z zeznań I. K. S. i P. B. M. wynika, że D. M. nie prowadził zakupu i sprzedaży złomu srebra i złomu złota. Organ wywnioskował z powyższego, że skoro Pan L. B. nie nabył faktycznie towaru wskazanego w fakturach wystawionych przez Pana L. Z., to nie mogła mieć miejsca dalsza odsprzedaż tych towarów na rzecz Pana D. M., a co za tym idzie również faktury wystawione przez "S" D. M. na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Powyższe wynika z szeregu wzajemnie się uzupełniających przesłanek, pochodzących z różnych źródeł (biegły, prokuratura, Urząd Kontroli Skarbowej w O., świadkowie) i świadczących o tym, że zakwestionowane u Skarżącego faktury zakupowe złomu złota, nie mogą być podstawą rozliczenia wykazanego w nich - naliczonego podatku od towarów i usług. Nie przeszkadza to jednak w przyjęciu, iż Skarżący nabywał złom złota z innych nieznanych źródeł. Odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Decyzji organu odwoławczego autor skargi zarzucił naruszenie: – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy "S" D. M. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto uznano, że z jednej strony faktury wystawione przez "S" na rzecz Skarżącego dokumentowały transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony, z drugiej jednak strony nie kwestionowano, że podatek należny z tytuły tych transakcji ujęto w rejestrach VAT-7 firmy "S". W tej sytuacji, nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur; – art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie "o.p.", poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż Skarżący uczestniczył w procederze polegającym ma zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W szczególności nie udowodniono, iż Skarżący nie nabył złomu złota i srebra od D. M., tym bardziej, że nie zakwestionowano także faktu, iż w 2007 r. Skarżący rzeczywiście złomem złota i srebra dysponował i dokonywał jego sprzedaży odprowadzając z tego tytułu należny podatek od towarów i usług; – art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż Skarżący faktycznie nie dokonał zakupu srebra i złota od D. M., gdyż ten nie kupił go od L. B., a ten z kolei od L. Z.; – art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie pozbawienia Podatnika podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Ponadto narusza wskazaną zasadę takie działanie, w którym z jednej strony podważa się prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług wskazując, że wystawione na rzecz Skarżącego przez "S" faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a z drugiej strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie kwestionuje się wydatków poniesionych na podstawie tychże samych faktur zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w tym samym stanie faktycznym przyjęto, że w zakresie podatku do towarów i usług faktury dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca, ale już w zakresie podatku dochodowego uznano, że sprzedaż się odbyła i wydatki poniesione w związku z uregulowaniem należności wynikających z przedmiotowych faktur mogą pomniejszać przychód przed opodatkowaniem; – art. 200 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w następstwie nie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranych materiałów sprawy, do których bez wątpienia należy zaliczyć również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2010 r. o odmowie przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w przedmiocie ustalenia, czy strony zawarły prawnie skuteczne umowy kupna z firmą "S", które zostało wydane i doręczone w tej samej dacie co kończąca postępowanie odwoławcze decyzja. Skoro zatem przedmiotowe postanowienie stanowiło element materiałów sprawy, strona musiała mieć możliwość zapoznania się z nim jeszcze przed wydaniem decyzji, którego to prawa ją pozbawiono; – art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, który bezzasadnie był przedłużany, a zatem nie można uznać, iż spełnione były warunki, jakie spełniać powinno prawidłowe zawiadomienie, o którym mowa w art. 284b § 2 o.p.; – art. 123 w zw. z art. 192 o.p. w następstwie pozbawienia strony prawa do wglądu do akt sprawy, w zakresie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., które to materiały stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, gdy tym czasem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Spór w tej sprawie jest konsekwencją odmowy Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z 47 faktur VAT wystawionych przez firmę Pana D. M., które to faktury zdaniem organów dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym miejscu podkreślić należy, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentem systemu VAT. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku dla podatników, która w krajowym ustawodawstwie znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., ustawodawca zawarł jednak ograniczenie prawa do odliczenia VAT przewidując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako odstępstwo od zasady, powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika. Taki wniosek płynie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który interpretując regulację Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), wielokrotnie wskazywał, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w VAT (zob. wyroki ETS: z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL). Orzekający w tej sprawie Sąd podziela stanowisko, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (zob. WSA w Warszawie w wyroku z 11 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/09., opubl. "Monitor Podatkowy 2010, nr 8, s. 25). W szczególności nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do towarów, które w poprzednich jego fazach zostały wprowadzone do obrotu z niewiadomego źródła. Podobne stanowisko wyraził też NSA, stwierdzając, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie wiadomo, w jaki sposób towar wprowadzony został do obrotu gospodarczego. Nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 313/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Chcąc, zatem podważyć, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji. Dla zastosowania wymienionego uregulowania nie są wystarczające ustalenia poczynione w rozpatrywanej sprawie, gdyż na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że skarżący nie nabywał towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Pana D. M. (firma "S"), a więc, że czynności kupna-sprzedaży złomu złota, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca. Teza ta w gruncie rzeczy oparta jest na konstrukcji kilu domniemań. Pierwszym przyjętym w tej sprawie domniemaniem jest stwierdzenie, że skoro Pan L. Z., jako pierwszy w całym łańcuszku dostawców, zaprzeczył faktowi prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży zakwestionowanego towaru, to w konsekwencji towaru tego nie mógł posiadać także Pan L. B. Otóż zdaniem Sądu niekwestionowana w tej sprawie okoliczność, że Pan L. Z. w rzeczywistości nie sprzedawał towaru na rzecz L. B., może być podstawą pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bezpośredniego kontrahenta firmy L. Z. Nie można natomiast wykluczyć, że L. B. dysponował takim towarem, nabytym z innego, niewiadomego źródła. Pan L. B., konsekwentnie w swych zeznaniach twierdził, że posiadał i sprzedawał złom złota i srebra na rzecz firmy Pana D. M. (k. 66/59 i k. 66/67 akt administracyjnych). Ponadto przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] lutego 2009 r. (k-66/65 akt administracyjnych) potwierdził, że kupował złom złota i srebra od osoby, która przedstawiała się, jako L. Z., jednocześnie wyjaśniając, że nie jest to ta sama osoba, która była przesłuchiwana w siedzibie Urzędu kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] lutego 2009 r. Podważa to prawidłowość przyjętego przez organy skarbowe domniemania, tj. twierdzenia, że Pan L. B. nie dysponował w roku 2007 towarem, sprzedanym następnie kontrahentowi skarżącego - Panu D. M. Brakuje też w tej sprawie bezpośrednich dowodów na poparcie tezy, że to Pan D. M. (wystawca zakwestionowanych faktur VAT) nie posiadał towaru sprzedawanego następnie skarżącemu. W tym zakresie organy skarbowe nie przesłuchały kontrahenta skarżącego lecz przyjęły kolejne domniemanie faktyczne – skoro towaru nie posiadał Pan L. B., to nie mógł go również posiadać Pan D. M. Jest to domniemanie, w którym przesłanką był wniosek płynący z poprzedniego domniemania. Tymczasem, jak już wspomniano wyżej, prawdziwość pierwszego domniemania budzi poważne wątpliwości. Przyjęcie prawdziwości określonego twierdzenia (wniosku domniemania) uzależnione jest od prawdziwości twierdzenia, z którego jest ono wywodzone (przesłanki domniemania). Nawet gdyby przyjąć, że Pan D. M. nie mógł nabyć towaru od Pana L. B., to powyższa hipoteza nie wyklucza jeszcze tego, że nabył go z innego źródła. Kluczową dla tej sprawy nie jest bowiem okoliczność skąd D. M. nabył złom srebra i złota, leczy to czy mógł go posiadać i sprzedać w 2007 r. skarżącemu. Zdaniem Sądu, w sprawie brakuje wystarczających dowodów na podważenie transakcji dokonywanych w 2007 r. między D. M. a W. F. Z przyczyn, o których wyżej wspomniano, nie podważa ich przyjęty przez organy skarbowe ciąg domniemań faktycznych. Nie podważają ich także dowody bezpośrednie w postaci zeznań pracowników firmy Pana D. M., tj. Pana P. B. M. (k-97/1 akt administracyjnych) oraz Pani I. K. S. (k-98/1 akt administracyjnych), zatrudnionych w firmie "S" w latach 2003-2004. Wbrew twierdzeniem organów nie wynika z nich jednoznacznie, iż Pan D. M. nie posiadał złomu srebra i złota w roku 2007. Pani I. K. S. stwierdziła jedynie, że w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w O., w którym pracowała, nigdy nie było złomu srebra i złota. Natomiast z zeznań Pana P. M. wynika, że oprócz tego punktu sprzedaży, Pan D. M. posiadał także zakład produkcyjny, który mieścił się w [...] przy ul. [...]. Przesłuchujący nie pytali jednak tego świadka o złom srebra i złota. Co jednak najważniejsze, z zeznań tych osób wynika, że w roku 2007 r. nie pracowały one już w firmie Pana D. M. Nie można, więc na ich podstawie formułować wniosków o tym, że w roku 2007 Pan D. M. nie posiadał złomu srebra i złota, którego sprzedaż na rzecz skarżącego została udokumentowana zakwestionowanymi fakturami VAT. Za całkowicie dowolne i naruszające postanowienia art.191 o.p., należy uznać stwierdzenie organów, że skoro w roku 2004 nie stwierdzono w firmie D. M. złomu srebra i złota, to nie było go również w roku 2007. Reasumując przyjęta, przez organy skarbowe teza, że wystawione przez D. M. w 2007 r. faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącego złomu srebra i złota dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, nie znajduje dostatecznego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że nie jest wiadome pierwotne źródło pochodzenia tego towaru, tj. że nie pochodził on od Pana L. Z. Nie oznacza to jednak, że tego towaru było w kolejnych fazach obrotu. Na takie twierdzenie nie pozwala zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ustalenia organów dokonane w sprawie nie są wystarczające do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 uptu, który był podstawą rozstrzygnięcia, gdyż na ich podstawie nie można zasadnie twierdzić, że czynności kupna-sprzedaży, udokumentowane spornymi fakturami, nie miały miejsca. Oparcie rozstrzygnięcia na powyższych ustaleniach wskazuje na naruszenie przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które obligują organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonywanie ocen, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, naruszenie tych przepisów prawa mogło mieść istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił także zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 123 w zw. z art. 192 o.p., co wiąże się z pozbawieniem strony prawa wglądu do części akt sprawy. Postanowieniem z [...] września 2009 r. Dyrektor UKS w B. odmówił stronie prawa dostępu do dokumentów pozyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., uzasadniając to tym, że dotyczą one osób trzecich niebędących kontrahentami skarżącego, tj. L. Z. i L. B., i że są one objęte tajemnicą skarbową (k. 120/1 akt administracyjnych). Otóż fakt, iż dokumenty te pochodzą z innych postępowań i dotyczą osób, które nie były bezpośrednimi kontrahentami skarżącego nie oznacza, że nie mają one znaczenia dla sprawy. Przeciwnie to właśnie na tych dowodach organy zbudowały tezę, że skarżący nie mógł nabyć towaru od D. M., bowiem ten nie nabył tego towaru od L. B., który z kolei nie nabył go od L. Z. O tym, że dokumenty te miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie stwierdził wprost organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia z [...] kwietnia 2009 r. (k. 65 akt administracyjnych), na podstawie, którego ww. dokumenty włączono jako dowód w sprawie. Odmowy udostępnienia stronie postępowania przedmiotowych dokumentów nie uzasadnia także fakt, iż są one objęte tajemnicą skarbową. Całe akta tej sprawy są objęte tajemnicą skarbową, co nie pozbawia strony dostępu do tych akt. Należy podkreślić, że wyłączenie stronie dostępu do akt sprawy (art. 179 o.p.) stanowi wyjątek od fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, tj. konieczności zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.). Zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przejawia się głównie w możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 o.p. in fine). Reguła ta została przez ustawodawcę podatkowego potwierdzona i rozwinięta w przepisach art. 192 i art. 200 § 1 o.p. W myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zgodnie zaś z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ograniczanie strony w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach, inaczej proces podatkowy może upodobnić się do procesu inkwizycyjnego. Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy skarbowe bezzasadnie odmówiły stronie dostępu do przedmiotowych dokumentów, naruszając tym samym przepisy art. 123, art. 192 o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 § 1 o.p. w zw. z art. 284b § 3 o.p. Wszak zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, wyjątkowo jednak dokumenty takie stanowią pełnoprawny dowód, gdy wskazany został nowy termin zakończenia kontroli. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. O każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący zawiadomili skarżącego na piśmie, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Ponadto, kontrolowany nie ma możliwości kwestionowania zasadności podanych przyczyn przedłużenia oraz nowego terminu zakończenia kontroli, chyba że kontrolujący nie poda takich przyczyn lub wskaże na nie w sposób nie związany z istotą kontroli, co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca (zob. komentarz do art. 284(b) o.p. (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. podniesiony z uwagi na to, że organy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie zakwestionowały wydatków poniesionych na podstawie przedmiotowych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Niniejsza sprawa jest odrębną sprawą i dotyczy podatku od towarów i usług, gdzie stwierdzenie tego, że określone faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach. Niezależnie od powyższego, stwierdzone naruszenie przepisów art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r.. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 § 1 i art. 205 § 2 i § 3 cyt. ustawy oraz § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią wyrażoną w niniejszym wyroku jej ocenę prawną. Zatem chcąc podważyć, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organy powinny zgromadzić dowody, które jednoznacznie potwierdzą, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem (właścicielem firmy "S"), w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanych transakcji.