I FSK 1625/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 291/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 291/10, wydany w sprawie ze skargi M. K. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 2 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Wyrokiem tym Sąd uchylił wskazaną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2005 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. Decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) określił Stronie zobowiązania podatkowe oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. Według ustaleń organu kontroli Skarżący w miesiącach od stycznia do lipca oraz w październiku i grudniu 2005 r. sprzedawał motocykle i samochody na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zaniżając ich wartość na wystawianych fakturach VAT. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 2 kwietnia 2010 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiące: 1) maj, od lipca do listopada 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; 2) styczeń, luty i czerwiec 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił odpowiednio kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz zobowiązania podatkowe; 3) marzec, kwiecień i grudzień 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżący zarzucił Dyrektorowi IS naruszenie: - art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) przez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, mimo nie zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych; - art. 191 O.p. przez uznanie, że wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży pojazdów wymienionych w pkt I 1 - 9 decyzji była wyższa niż wykazana przez podatnika w ewidencji sprzedaży, podczas gdy przeczy temu zebrany materiał dowodowy; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 O.p. przez: - ustalenie wartości pojazdów bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; - zaniechanie ustalenia nakładów poczynionych na pojazdy przez kupujących w okresie ich posiadania oraz ich stanu technicznego i wyposażenia w chwili zbycia, które miały wpływ na uzyskaną cenę; - zaniechanie przesłuchania świadków w osobach K. B., R. P.o, S. P. i C. D.; - pominięcie dowodu z akt postępowań celnych dotyczących spornych pojazdów, z których wynika, że zostały one wprowadzone na obszar celny w stanie uszkodzonym co uzasadniało ich niską cenę; - wyłączenie z akt sprawy 50 dokumentów na które powołano się w uzasadnieniu decyzji; - art. 188 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci: dokumentów dotyczących importu, opinii biegłego co do wartości rynkowej pojazdów, przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków nabywców pojazdów na okoliczność ceny ich sprzedaży. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że skargą nie została objęta część decyzji zawierająca rozstrzygnięcie z jej pkt 3, tj. obejmująca miesiące marzec, kwiecień i grudzień 2005 r., co do których sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 4.2. Rozpoznając zaś sprawę w jej granicach Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego oraz procesowego i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: P.p.s.a) uchylił decyzję Dyrektora IS w części na wstępie wskazanej (pkt 1.1.). 4.3. W sferze naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), Sąd podniósł, że: - w zaskarżonej decyzji dokonując rozliczenia podatku VAT za styczeń 2005 r. oparto się na kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z grudnia 2004 r., określonej w decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 września 2009 r.; - przed wydaniem zaskarżonej decyzji została jednak uchylona decyzja z dnia 15 września 2009 r. decyzją Dyrektora IS z dnia 24 lutego 2010 r., co spowodowało, że "odżyła" deklaracja podatkowa za grudzień 2004 r. i wynikająca z niej kwota do przeniesienia; - tym samym rozliczenie podatku VAT za styczeń 2005 r. i w konsekwencji kolejne miesiące roku 2005 (aż do pełnego rozliczenia tej nadwyżki) było wadliwe; - analogiczne naruszenie wystąpiło także w przypadku pominięcia w zaskarżonej decyzji deklaracji za marzec i kwiecień 2005 r., z których również wynikały kwoty do przeniesienia; - wprawdzie nastąpiło zweryfikowanie tych kwot decyzją pierwszoinstancyjną wydaną w niniejszej sprawie, ale w tej części zaskarżoną decyzją Dyrektor IS uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, co z kolei stało na przeszkodzie do utrzymania w mocy decyzji z dnia 19 grudnia 2009 r. w części dotyczącej maja 2005 r., jako bazującej na rozliczeniu z kwietnia 2005 r., które tym samym aktem organ odwoławczy uchylił. Sąd podkreślił, że prawidłowe rozliczenie podatku VAT w jednym miesiącu jest ściśle uzależnione od rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego z poprzednich miesięcy. Z uwagi na występujące w sprawie powiązania w rozliczeniu poszczególnych miesięcy organ odwoławczy winien w całości uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę w całości do ponownego rozpatrzenia. 4.4. Z kolei w zakresie naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego Sąd wywiódł, że: - organ podatkowy kwestionując rzetelność deklarowanych przez Stronę podstaw opodatkowania, w każdym przypadku powinien wykazać, że faktyczna cena sprzedanego pojazdu odbiega od ceny uwidocznionej na fakturze sprzedaży, a udowodnienie zaniżenia ceny w części faktur nie uprawnia do bezkrytycznego rozszerzania podobnej argumentacji na pozostałe transakcje, których wydźwięk i dowody nie są już tak jednoznaczne; - nie może przy tym przyjmować ogólnego założenia, że jeżeli cena danego pojazdu w innych transakcjach była (wyższa - przyp. NSA wywiedziony z motywów uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to cena uwidoczniona przez Skarżącego na fakturze sprzedaży jest zaniżona, gdyż wiele czynników składa się na ukształtowanie wartości danej transakcji. Według oceny Sądu pierwszej instancji, w pięciu przypadkach (pozostałe przypadki zakwestionowanych transakcji Sąd uznał za zasadne) zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający na wyciągnięcie takich wniosków, jakie zawarto w zaskarżonej decyzji. Mianowicie w zakresie transakcji sprzedaży samochodów marki: - Volkswagen LT 31 TDI (faktura nr [...]), gdyż za dowolne należało uznać przyjęcie zaniżenia z tego tytułu podstawy opodatkowania, skoro oparto je tylko na fakcie wykazania niższej ceny sprzedaży od ceny nabycia i wartości poczynionych nakładów, przy jednoczesnym zaniechaniu przesłuchania nabywcy pojazdu oraz odwołaniu się do okoliczności uczynienia sobie przez Stronę stałej praktyki polegającej na zaniżaniu wartości obrotu na fakturach sprzedaży, z której – zdaniem Sądu - nie można wyprowadzać domniemania, że wykazana nierzetelność jednych transakcji podważa ceny wszystkich pozostałych; - Mitsubishi Montero z 2003 r. (faktura nr ...) podobnie ocenionej, jak powyższa transakcja, na skutek przypisania do niej ceny uzyskanej w ramach kolejnej transakcji zawartej półtora roku później między nabywcą a kolejnym kupującym, bez wystarczających ku temu dowodów; - Dodge Grand Caravan z 2004 r. i Jeep Liberty z 2002 r., gdzie ustalenia oparto na cenach uzyskanych w kolejnych z rzędu transakcjach bez udziału już Strony, czy nawet jej bezpośredniego kontrahenta i przy braku potwierdzenia przyjętych kwot w zeznaniach właścicieli firm "E." i "T.", a więc bez przekonującego materiału dowodowego; - Lexus LS 430 z 2003 r. (faktura nr ...), gdyż całkowicie dowolne było przyjęcie ceny według wartości ubezpieczenia tego samochodu przez trzeciego w kolejności nabywcę, albowiem dowody, jakie w tym zakresie przyjęły organy podatkowe, nie pozwalały na skuteczne podważenie wartości tej transakcji, ujawnionej przez Skarżącego na wystawionej fakturze. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Dyrektor IS zaskarżył skargą kasacyjną złożoną w dniu 18 października 2010r. powyższy wyrok z dnia 30 sierpnia 2010 r. w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uchylenie decyzji na tej podstawie i błędne przyjęcie, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu naruszyły zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przyjmując, iż Skarżący zaniżył w fakturach VAT ceny sprzedaży samochodów marki Volkswagen LT 31 TDI, Mitsubishi Montero, Dodge Grand Caravan, Jeep Liberty i Lexus 430; - art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędną ocenę znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego we wskazanym wyżej zakresie, z jednoczesnym zaakceptowaniem prawidłowości ustaleń w pozostałej części, które były ustalone w identyczny sposób, jak transakcje zakwestionowane przez Sąd; - art. 134 § 1 w związku z art. 138 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez: nierozstrzygnięcie w zaskarżonym wyroku w granicach sprawy, tj. braku rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2005 r.; zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych oraz zbyt ogólnych wskazań ograniczających się do lakonicznego stwierdzenia, że organ powinien ustalić jaka była rzeczywista wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika; niejednoznacznego i nieprecyzyjnego wskazania podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a także braku wyraźnego wskazania na czym polegało naruszenie przez organy prawa materialnego. 5.2. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 6. Wyrok uzupełniający 6.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 291/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na wniosek Skarżącego, uzupełnił własny wyrok z dnia 30 sierpnia 2010 r. w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję także w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2010 r. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. 7.1. Tytułem wstępu wskazać należy, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczenia z uwagi na obowiązującą w postępowaniu kasacyjnym zasadę związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej. Z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Ponadto, podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia, służącym kontroli instancyjnej wyroków oraz postanowień kończących postępowanie, wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne (art. 173 § 1 P.p.s.a.). Z powyższego wynika, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają konkretne orzeczenia, mieszczące się w jednej z dwóch wskazanych powyżej kategorii. Na zasadzie wyjątku Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek strony, może rozpoznać również te postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 191 P.p.s.a.). Dalej zauważyć należy, iż w związku z tym, że orzeczenie sądu pierwszej instancji o uzupełnieniu wyroku zapada w formie przysługującej uzupełnianemu rozstrzygnięciu, tj. wyroku (art. 157 § 3 P.p.s.a.), to na zasadach ogólnych przysługuje od takiego wyroku skarga kasacyjna. Konstrukcję tę musi uwzględniać strona, która zmierza do instancyjnej weryfikacji dokonanej w jej sprawie sądowej kontroli działań administracji w sytuacji, gdy został wydany wyrok uzupełniający. 7.2. Powyższe uwagi natury ogólnej pozwalały stwierdzić, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nie objęcia zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2005 r. nie mógł być skuteczny. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, kontrolując decyzję w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., uchylił ją w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2005 r., a zatem nie rozstrzygnął o zgodności z prawem rozliczeń w podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2005 r., ale błąd ten Sąd pierwszej instancji naprawił w wyroku uzupełniającym z dnia 15 października 2010 r., od którego - jak wspomniano na wstępie – przysługiwała na zasadach ogólnych odrębna skarga kasacyjna, której nie wniesiono. 7.3. Zauważyć należy, że zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji były skutki wynikające z wyeliminowania z obrotu prawnego innej decyzji podatkowej obejmującej rozliczenia Skarżącego w podatku VAT za grudzień 2004 r. oraz skutki uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w części odnoszącej się do rozliczeń za marzec i kwiecień 2005 r. przez samą zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora IS z dnia 2 kwietnia 2010 r. Otóż w niniejszej sprawie dokonując rozliczenia podatku za miesiąc styczeń 2005 r. organy oparły się na wyliczeniach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004 r., zawartych w decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 września 2009 r., która to decyzja została uchylona przez Dyrektora IS decyzją z dnia 24 lutego 2010 r., a zatem zanim wydana została decyzja z dnia 2 kwietnia 2010 r., będąca przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. W momencie wydawania zaskarżonej w tej sprawie decyzji nie było zatem podstaw do przyjęcia w rozliczeniu podatku za miesiąc styczeń 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z uchylonej już uprzednio decyzji dotyczącej poszczególnych miesięcy 2004 r. Z kolei odnosząc się do drugiego z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w miesiącach marzec i kwiecień 2005 r. Skarżący deklarował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Dyrektor UKS zweryfikował te nadwyżki w decyzji z dnia 19 grudnia 2009 r., niemniej jednak decyzja ta w tej części została przez Dyrektora IS uchylona. Mimo to, Dyrektor IS utrzymał w mocy tę samą decyzję organu pierwszej instancji za miesiąc maj 2005 r. nie zważając, że w rozliczeniu podatku za ten miesiąc organ pierwszej instancji przyjął własne rozliczenie podatku za kwiecień 2005 r. Ten stan rzeczy wskazał Sąd pierwszej instancji uznając, że ewidentnie rzutował on na prawidłowość rozliczeń Skarżącego, ponieważ w obu przypadkach "odżyły" złożone przez niego deklaracje. Tej oceny - tj. naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, z którego wywiedziono powyższe skutki - w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano. Tym samym nie obalono powodu uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, a to oznaczało, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie mogło być inne od tego, które zostało wydane. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, co najwyżej mogłyby prowadzić do zmiany motywów wyroku Sądu pierwszej instancji w ramach art. 184 in fine P.p.s.a. 7.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak także pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym w szczególności mającego dowodzić wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. O ile można zgodzić się z Dyrektorem IS, że w zaskarżonym wyroku nie zawarto rozbudowanych i szczegółowych wskazań co do dalszego postępowania, które stosownie do zdania drugiego art. 141 § 4 P.p.s.a. są obligatoryjnym elementem uzasadnienia w przypadku wyroku uchylającego, to nie sposób przyjąć, że uchybienie Sądu w tym zakresie powinno prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej dokonanej przez Sąd, są jej pochodną. Dotyczą one bowiem sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Stąd należy mieć na uwadze, że skoro to co zostało zebrane w materiale dowodowym Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił jako niewystarczające do ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w zakresie pięciu transakcji (zob. pkt 4.4. niniejszego uzasadnienia), to znaczy w sposób oczywisty, że albo w ponownym postępowaniu nastąpi uzupełnienie tego materiału albo utrzymanie oceny już raz wyrażonej przez organy podatkowe nie będzie możliwe w oparciu o te same dowody, które dotychczas zostały zgromadzone w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe, należało stwierdzić, że ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku pozwala wywieść co w postępowaniu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinien uczynić organ podatkowy. W szczególności w dalszym postępowaniu Dyrektor IS będzie mógł dokonać w tym spornym zakresie dodatkowych ustaleń faktycznych bądź też dokonać ocen analogicznych do tych, jakie już raz przyjął w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w stosunku do Skarżącego (zob. decyzja ostateczna Dyrektora IS z dnia 11 lipca 2011 r., [...], złożona na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w ramach wniosku dowodowego). 7.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 7.6. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 2.700 zł.