I SA/Wr 662/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A w J. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...].02.2010 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wydana na wniosek Spółdzielni Mieszkaniowej A w J., złożony organowi w dniu 23.11.2009 r. i następnie w wyniku wezwania - uzupełniony w dniu 22.02.2010 r. Spółdzielnia przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że posiada 134 budynki mieszkalne, 1 pawilon przeznaczony na działalność oświatowo-kulturalną oraz 1 budynek biurowy. Obiekty te wybudowano do roku 1989 r. i zostały przyjęte na stan środków trwałych, a budowę sfinansowano z wkładów mieszkaniowych (mieszkania lokatorskie), funduszu wkładów budowlanych (mieszkania i lokale użytkowe własnościowe) i funduszu zasobowego (stanowiące mienie Spółdzielni mieszkania i lokale użytkowe oddane do korzystania na podstawie umowy najmu). W okresie od 2007 roku około 30% zasobów Spółdzielni w postaci lokali mieszkalnych i użytkowych zostało przeniesionych na wyodrębnioną własność, co każdorazowo powoduje (pod datą aktu notarialnego) zmniejszenie wartości majątku trwałego, natomiast Spółdzielnia (umownie) przyjmuje do prowadzenia zarząd. Obecnie w posiadanych budynkach znajdują się również lokale użytkowe, a w tym – zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (użytkowego), własności wyodrębnionej oraz umowy najmu. Są one zaliczane przez Spółdzielnię do zasobów mieszkaniowych, przy czym lokale z wyodrębnioną własnością nie stanowią (od chwili przeniesienia prawa) jej majątku trwałego. Stosownie do zapisów statutu Spółdzielni, w celu sfinansowania wszelkich robót budowlanych (z wyłączeniem budowy) przeprowadzanych wobec zarządzanych nieruchomości, utworzony został fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisów na fundusz remontowy Spółdzielnia dokonuje od lokali użytkowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, wyodrębnionej własności oraz najmu, znajdujących się w budynkach mieszkalnych, w budynku biurowym zarządu oraz w budynku Osiedlowego Domu Kultury – zgodnie z obowiązującymi regulaminami, w wysokości ustalonej indywidualnie dla każdego budynku. Obowiązek posiadania funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych wynika z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a odpisy na fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli niebędących członkami oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje własnościowe prawo do lokalu. Na tym tle zostało sformułowane pytanie, czy naliczony odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych, zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa (sfinansowanych z funduszu wkładów budowlanych), lokali użytkowych na umowę najmu (sfinansowanych z funduszu zasobowego) oraz lokali użytkowych stanowiących własność wyodrębnioną ("zdjętych" z ewidencji środków trwałych i funduszy) – stanowi koszt uzyskania przychodu po myśli art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? Według wnioskodawcy, naliczony odpis na fundusz remontowy zasobów stanowi obciążający koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].02.2010 r.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej określanej również jako "p.d.o.p.", organ stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Jednakże zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest również od tego, ażeby wydatek nie był wymieniony w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Według art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne przepisy. Wskazując na przepis art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.) organ podał, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni. Wynika z tego, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, a do zasobów mieszkaniowych należy zaliczyć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał przykładowo rodzaje budynków (pomieszczeń), urządzeń oraz elementów infrastruktury, które wraz z lokalami mieszkalnymi zaliczone są do pojęcia "zasobów mieszkaniowych". Zdaniem organu, lokale użytkowe, do których przysługuje własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wyodrębniona własność, albo lokale oddane do korzystania na podstawie najmu – nie należą do pomieszczeń, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania z lokali mieszkalnych. I dlatego odpisy na fundusz remontowy dokonywane od powyższych lokali użytkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółdzielnia Mieszkaniowa A w J. pismem z dnia 12.03.2010 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12.04.2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu Spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek błędnej wykładni i przyjęcie, że lokale użytkowe nie należą do zasobów mieszkaniowych Spółdzielni, pomimo że obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni będących właścicielami lokali oraz osób nie będących członkami. Spółdzielnia wskazała, że pogląd organu odnośnie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" zawarte w interpretacji indywidualnej, odpowiada stanowisku Ministra Finansów, wyrażonemu w interpretacji ogólnej z dnia 5.03.2008 r. (nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82) w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy zaprezentowane tam podejście do zakresu terminu "zasoby mieszkaniowe", wykluczające lokale użytkowe – jest zawężające, a także pomija regulację ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wskazującą na spółdzielczy charakter nieruchomości oraz obowiązek świadczenia na fundusz przez wszystkich dysponentów lokali, w tym użytkowych. Wniosła skarżąca o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę upoważniony organ – Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Występując o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółdzielnia Mieszkaniowa A w J. zmierzała do uzyskania wypowiedzi organu odnośnie tego czy odpisy na fundusz zasobów mieszkaniowych, dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według art. 15 ust. 1 (zdanie 1) p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z unormowania tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty, które mają charakter definitywny, zostały przez podatnika poniesione w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Pomimo tego, że określony koszt odpowiadać będzie przedstawionym warunkom, nie będzie jednak kosztem uzyskania przychodu wtedy (jako taki kwalifikowany podatkowo), gdy wymieniony jest w przepisach art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Stosownie do art. 16 ust . 1 pkt 9 lit. a) wymienionej obok ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Z unormowania tego wynika, że kosztem przychodu mogą być jedynie takie odpisy (podstawowe) i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika, których obowiązek (możliwość) tworzenie w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Jak widać więc, ustawa podatkowa nie przesądza, jakie konkretnie fundusze (odpisy, wpłaty na nie) mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw. Z tego też względu, w unormowaniu do którego ustawa podatkowa kieruje, poszukiwać należy przede wszystkim zakresu odpisów i wpłat na fundusze tworzone przez podatnika (akceptowanych jako koszty przychodu). W niniejszej sprawie organ podatkowy, wskazując na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych dokonał wykładni pojęcia "zasoby mieszkaniowe" bazując – jak można przyjąć – na potocznym rozumieniu tego terminu, obejmującym – obok samych mieszkań (lokali mieszkalnych) – budynki, budowle i urządzenia, niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań oraz zapewniające sprawne ich funkcjonowanie oraz administrowanie. Według organu – nie można było tu zaliczyć lokali użytkowych, gdyż nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Według przywołanego art. 6 ust. 3, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe prawa do lokali. Ocena postępowania organu każe stwierdzić, że w istocie nie poddał on analizie (bo i konkretnie nie wskazał) innych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, pod kątem ustalenia zakresu odpisów (wpłat) na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wywodzenie zakresu odpisów na fundusz jedynie z jego nazwy ("zasobów mieszkaniowych"), bez konfrontacji z pozostałym unormowaniem ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, uznać należy jako niewystarczające. Dość powiedzieć, że główne cele spółdzielni mieszkaniowej (podkreślenie) wykraczają poza zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Jak bowiem wynika z art. 1 ust. 1 wskazanej obok ustawy, celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Jak należy przyjąć do "lokali o innym przeznaczeniu" zaliczyć należy lokale użytkowe. Wprawdzie w tym przypadku istnieje unormowanie precyzujące cele spółdzielni mieszkaniowej, co nazewnictwo spycha na plan dalszy, to nie można stwierdzić, że regulacja dotycząca funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych, pozbawiona jest jakichkolwiek odniesień normatywnych. Przykładowo, już z treści samego art. 6 ust. 3 wynika obowiązek wpłat na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych między innymi przez właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni. Nie precyzuje się tutaj, wobec właścicieli jakich lokali (czy również użytkowych) proklamowano obowiązek świadczenia na fundusz zasobów mieszkaniowych, natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, iż lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu (użytkowy). Dalej trzeba zauważyć, że do art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych odwołuje się wprost inny przepis, a mianowicie art. 4 ust. 41 pkt 2 stanowiąc, że zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości ewidencję wpływów i wydatków funduszu remontowego zgodnie z art. 6 ust. 3; ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego na poszczególne nieruchomości powinna uwzględniać wszystkie wpływy i wydatki funduszu remontowego tych nieruchomości. Również bazując na tych unormowaniach (obok przywołanych) organ powinien rozważyć jaka substancja majątkowa uczestniczy w finansowaniu funduszu (zwłaszcza w odniesieniu do lokali użytkowych). Nie jest rzeczą Sądu wyprowadzenie w tej chwili wniosków wypływających z przytoczonych unormować, w sytuacji gdy organ w ogóle nie podjął próby oceny ustawowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu remontowego spółdzielni tak, ażeby jednoznacznie ocenić stanowisko wnioskodawcy (Spółdzielni Mieszkaniowej A) odnośnie zakresu odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w kontekście kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca we wniosku o interpretację zwróciła uwagę na unormowanie art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (ogólnie), jak również okoliczność podmiotów zobligowanych do wpłat na fundusz (w uzupełnieniu wniosku). Tymczasem – jak już podniesiono – organ uchylił się od dogłębnej analizy regulacji prawnej dotyczącej funduszu spółdzielni, w sytuacji gdy ustawa podatkowa do tej regulacji odsyła w celu zakreślenia granic kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawione postępowanie organu naruszyło przepis art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Obowiązek organu działania na podstawie przepisów prawa wiąże się nie tylko z kompetencją do wydania interpretacji, ale również właściwego ustalenia treści norm prawnych, do czego winna prowadzić analiza potrzebnych unormowań prawnych. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany będzie odmieść się do stanowiska Spółdzielni Mieszkaniowej A, przy kompleksowym uwzględnieniu regulacji dotyczącej spółdzielni mieszkaniowych w zakresie określenia rodzaju majątku uczestniczącego w finansowaniu funduszu zasobów mieszkaniowych, w odniesieniu do lokali użytkowych, tak jak to przedstawiła skarżąca w żądaniu wydania interpretacji. Ze względu na stwierdzone uchybienie, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego znalazło umocowanie w treści art. 200 tej ustawy.