I SA/Ol 254/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski ( spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego oddala skargi Decyzją z dnia "[...]" r., nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego , który decyzją z dnia "[...]", odmówił S. Sp. z o.o. w U. (dalej jako Spółka), stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia 2005r. do grudnia 2005r., grudzień 2006r. i luty 2007r., uiszczonego w łącznej kwocie 70.327 zł oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia 2006r. do listopada 2006r. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 5 kwietnia 2007r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek dotyczący zwrotu kwoty 147.198 zł zapłaconej z tytułu podatku akcyzowego od olejów silnikowych. Po otrzymaniu powyższego wniosku organ podatkowy ustalił, iż za okres od stycznia 2006r. do listopada 2006r. toczyło się postępowanie podatkowe wszczęte wobec firmy wnioskującej, wszczęte z urzędu po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. W części dotyczącej pozostałych okresów rozliczeniowych, zawartych we wniosku przeprowadzono u Podatnika kontrolę podatkową. Po dokonaniu powyższych czynności Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z "[...]". odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia 2005r. do grudnia 2005r., grudzień 2006r. i luty 2007r. uiszczonego w łącznej kwocie 70.324 zł, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia 2006r. do listopada 2006r. oraz określił prawidłową wysokość zobowiązania za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r., grudzień 2006 r. oraz luty 2007 r. W/w decyzja na skutek odwołania Spółki została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z "[...]". Po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w dniu "[...]". wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego za wskazane okresy rozliczeniowe, uiszczonego w łącznej kwocie 70.327 zł oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia 2006r. do listopada 2006r. i określił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005r. do grudnia 2005r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w dniu "[...]". wydał decyzję, którą uchylił skarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na błędy proceduralne postępowania (m.in. brak w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego). Naczelnik Urzędu Celnego po otrzymaniu akt sprawy wydał w dniu "[...]". postanowienie, o wszczęciu wobec S. w U. postępowania w sprawie podatku akcyzowego za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2005r. do grudnia 2005r., grudzień 2006r. oraz luty 2007r. Podstawą wszczęcia postępowania był materiał zgromadzony w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzającej nieprawidłowości w rozliczaniu należnego podatku akcyzowego. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału Naczelnik Urzędu Celnego w dniu "[...]". wydał decyzję: - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia 2005r. do grudnia 2005r., grudzień 2006r. i luty 2007r., uiszczonego w łącznej kwocie 70.327 zł. - odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia 2006r. do listopada 2006r. Na powyższą decyzję Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z "[...]" r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż w ocenie Dyrektora Izby Celnej, decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o obowiązujące w tym stanie faktycznym przepisy prawa podatkowego, w związku z czym zarzuty przedstawione w odwołaniu złożonym przez Stronę, a dotyczące zastosowania zarówno prawa Wspólnoty Europejskiej, jaki i krajowych przepisów nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazano, iż źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: 1. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, 2. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą energetyczną. Po przytoczeniu przepisów prawa wspólnotowego organ odwoławczy stwierdził, że w świetle tych przepisów wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99, zwane olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym wart. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Katalog ten obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m. in. oleje smarowe). Organ stwierdził, że mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych. Wyroby energetyczne w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. W katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie 92/12/EWG. W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Podkreślono, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku, do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania dyrektywy 92/12/EWG państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Wskazano, iż nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zaliczanie bowiem produktów do wyrobów energetycznych następuje na zasadzie generalnego wskazania tej grupy wyrobów poprzez odniesienie się do ich symboli CN (art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej). Stosownie natomiast do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Przepis ten oparty został na zasadzie wyłączenia i w tym kontekście należy postrzegać przedmiotowe uregulowanie. Podkreślono, że celem Dyrektywy energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zdanie drugie) Dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej Dyrektywy, co oznacza, iż wyroby te podlegają regulacjom zawartym w Dyrektywie horyzontalnej. Mając na względzie art. 20 Dyrektywy energetycznej, katalog wyrobów energetycznych (również tych, do których nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania, określonych w dyrektywie 92/12/EWG) został zawarty w cyt. powyżej art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Jednak, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) Dyrektywy energetycznej, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1 opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. Zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, jeśli ww. wyroby są wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze, to choć objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, w konsekwencji podlegają jednak wyłączeniu z zakresu stosowania tej dyrektywy. Objęcie zatem wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Organ odwoławczy wskazał, że ze względu na powyższe, nie można podzielić zarzutu o niezgodności polskich przepisów z ww. uregulowaniami gdyż, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Następnie wskazano, iż na podstawie przepisu art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby m.in. z grupy CN 2710 zostały zaliczone do paliw silnikowych i olejów opałowych. Stosownie natomiast do § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, czyli podmiot zużywający te wyroby bądź też podmiot dokonujący odsprzedaży tych wyrobów podmiotom zużywającym. Oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są więc wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi zarówno w świetle uregulowań wspólnotowych jak również krajowych. Można je sprzedawać z możliwością zwolnienia od podatku akcyzowego na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zarówno podmiotom uprawnionym jak i podmiotom dokonującym dalszej odsprzedaży, jednakże tylko w przypadku sprzedaży tego oleju dokonywanej ze składu podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił, iż spółka S. sprzedając oleje smarowe o symbolu PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09 (EN 2710 19 71 - 2710 19 99) nie dopełniła warunków wynikających z przytoczonych powyżej przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. nie posiadała wymaganych oświadczeń oraz nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w przytoczonym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. Organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku niedopełnienia warunków wynikających z rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży olejów smarowych należy zastosować stawkę podatku akcyzowego wynikającą z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Krajowe przepisy dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie. Podkreślono, że przepisy wskazanych powyżej dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym , obowiązującej do 28 lutego 2009r. Regulowała ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz określała zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą. Wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji CN 2710 zostały wymienione w poz. nr 4 załącznika nr 2, zatem w myśl art. 2 ust. 2 ustawy są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W związku z powyższym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych wyroby o symbolu PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09 uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe zharmonizowane. Następnie wskazano, iż wyroki ETS, na które powoływała się Strona w trakcie postępowania podatkowego należy uznać jako nieznajdujące zastosowania w niniejszej sprawie. Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają zatem w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach 2003/96NVE i 92/12/EWG. Powyższe regulacje krajowe nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Zdaniem organu odwoławczego, powołane przez Stronę wyroki krajowych sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.05.2007r., sygn. akt III SA/Gl 951/06 oraz WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I SA/Sz 62/08) stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jest to zgodne z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, mając na względzie postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego, materiał dowodowy został w niniejszej sprawie zgromadzony w sposób rzetelny, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, według reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej wart. 191 Ordynacji podatkowej. Materiały uzyskane w toku postępowania podatkowego jednoznacznie wskazują, iż firma S. sprzedając oleje smarowe nie dotrzymała warunków wynikających z rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie Podatnik korzystał ze zwolnień z tytułu sprzedaży olejów smarowych produkowanych z udziałem minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych-przepracowanych. Ponadto oleje smarowe tak produkowane w kraju, jak i pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego są opodatkowane w jednakowej stawce podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał także, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują obligatoryjnych zwolnień od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe i napędowe - kwestię ich opodatkowania pozostawiają do decyzji państw członkowskich. Krajowe przepisy nie nadkładają ponadto na podatników dokonujących obrotu olejami smarowymi żadnych dodatkowych formalności mogących utrudnić przepływ towarowy pomiędzy krajami unijnymi -przy przekraczaniu granicy podatnicy nie mają żadnych dodatkowych obowiązków wynikających z faktu, iż przewożonym towarem są oleje smarowe. Wobec powyższego w analizowanej sprawie nie dochodzi do dyskryminacji olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż napędowe i opałowe. Co do olejów smarowych przeznaczonych jako oleje do silników, Podatnik korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 7a i b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy, tj. Podatnik w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2005r. oraz od dnia 1 do 31 grudnia 2006r. przy sprzedaży olejów smarowych przeznaczonych jako oleje smarowe do silników stosował zwolnienie od akcyzy w części odpowiadającej 40% i 25% stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów, w przypadku ich wytwarzania z udziałem minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych przepracowanych. Nadto Podatnik prawidłowo dokonał obliczeń co do pomniejszeń należnego podatku o akcyzę uiszczoną od olejów bazowych wykorzystanych do produkcji olejów smarowych silnikowych. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej - art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku akcyzy uiszczonej od olejów silnikowych w ww. okresach organ podatkowy nie stwierdził, aby Podatnik uiścił podatek w wysokości wyższej niż należna lub też nienależnie. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Zgodnie z art. 64 ustawy, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temp. 15 oC. W Podatnik dokonywał obliczeń należnego podatku akcyzowego od olejów silnikowych stosując prawidłowy przelicznik kwotowy do 10001 gotowego wyrobu przy przyjęciu dla każdego rodzaju produkowanych przez siebie olejów silnikowych właściwej dla nich gęstości w temperaturze 15°C oraz prawidłowo stosował obniżenia i ulgi wyrażone w procencie stawki podatku. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa wart. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż Podatnik w sposób prawidłowy dokonywał rozliczenia podatku akcyzowego od olejów silnikowych, jednakże w złożonych deklaracjach AKC-3 i AKC-3/D za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005r., grudzień 2006r. i luty 2007r. wykazał zobowiązania podatkowe w wysokości mniejszej od należnej, stąd w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego pod nr akt "[...]", zakończonego decyzją nr "[...]" z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłowe wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe. Naczelnik Urzędu Celnego w toku ww. postępowania ustalił, iż Podatnik nie dopełnił wymogów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego w odniesieniu do olejów smarowych przemysłowych, a kwot należnej z tego tytułu akcyzy nie wykazał w deklaracjach AKC-3 i AKC-3/D i nie uiścił. W związku z powyższym nadpłata nie powstała. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia procedury w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego zgromadził obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywną ocenę zdarzeń gospodarczych. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucono: - art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową; - art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz.864/2, dalej "Traktat WE") oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawą Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Wioską Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytania i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską. Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republik Litewską Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U .z 2004 r. Nr. 90 poz. 864. dalej "Traktat o przystąpieniu"), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktem energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. 03.283.51, dalej "Dyrektywa Energetyczna"); - art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym; - art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, w zakresie w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej; - art. 90 Traktatu WE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe; - art. 25 Traktatu WE, zgodnie z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; - art. 120 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu Decyzji przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP. Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) w zakresie, w jakim określają, że oleje smarowe (CN 2710 19 71 -2710 19 99; PKWiU 23.20.18) przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe (np. do celów smarowania silników lub innych celów smarnych lub do produkcji olejów smarowych lub preparatów smarowych) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie o podatku akcyzowym, są niezgodne z Dyrektywą Energetyczną. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że nie była zobowiązana do zapłaty akcyzy od olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe (np. do celów smarowania silników lub innych celów smarnych lub do produkcji olejów smarowych lub preparatów smarowych). Oznacza to, iż akcyza zapłacona przez Spółkę od olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe jest podatkiem zapłaconym nienależnie. Stąd, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., stanowi ona nadpłatę i powinna zostać zwrócona Spółce na zasadach określonych w Rozdziale 9 O.p. Zakres pochodnych ropy naftowej podlegających podatkowi akcyzowemu w Unii Europejskiej wyznacza Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na tego rodzaju wyroby zgodnie z jej regułami tak jak stanowi art. 1 tej Dyrektywy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe są "produktami energetycznymi" w jej rozumieniu. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej: "Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (...)". Oznacza to, że jeżeli produkty energetyczne (w tym oleje smarowe) nie są wykorzystywane do celów paliwowych lub opałowych, nie znajdują do nich zastosowania przepisy Dyrektywy Energetycznej. Stąd na gruncie europejskiego systemu opodatkowania akcyzą oleje smarowe wykorzystywane inaczej niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie mogą być przedmiotem zharmonizowanego opodatkowania akcyzą. W rezultacie, traktowanie ich na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego podlegającego opodatkowaniu akcyzą według reguł takich jak w przypadku pochodnych ropy naftowej przeznaczonych do napędu pojazdów lub do ogrzewania, jest niezgodne ze sposobem potraktowania tego wyrobu przez Dyrektywę Energetyczną a co za tym idzie niedopuszczalne w świetle przepisów tej dyrektywy. W konsekwencji, przepisy ustawy o podatku akcyzowym traktujące oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe i opałowe jako wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładające na nie ciężar podatkowy na takich samych zasadach jak w przypadku wyrobów przeznaczonych do celów napędowych lub opałowych są niezgodne z Dyrektywą Energetyczną. Niezgodności tej nie zmienia to, jak wskazuje Dyrektor, że polskie przepisy akcyzowe przewidują w przepisach wykonawczych do ustawy system zwolnień dla olejów smarowych. Zwolnienie nie obejmuje, bowiem olejów smarowych przeznaczonych do smarowania silników. Wbrew więc twierdzeniom Dyrektora, polskie przepisy akcyzowe nakładają akcyzę według zharmonizowanych zasad na oleje smarowe przeznaczone także na cele inne niż napędowe i opałowe. gdyż smarowanie silników nie jest ani przeznaczeniem napędowym ani opałowym. Niezgodność polskich przepisów z Dyrektywą Energetyczną dotyczy także obowiązków administracyjnych związanych z obrotem olejami smarowymi. Obowiązki administracyjne związane z produkcją i obrotem wyrobami akcyzowymi wynikają z Dyrektywy Rady (92/12/EWG) z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania. przemieszczania i kontroli tych wyrobów (dalej "Dyrektywa Horyzontalna"), która jest podstawą stosowania w państwach członkowskich Unii Europejskiej takich instytucji jak skład podatkowy. procedura zawieszenia poboru akcyzy czy zabezpieczenie akcyzowe. Nałożenie ciężaru podatkowego w akcyzie w ramach europejskiego systemu opodatkowania winno nastąpić jedynie w sytuacji wykorzystania wyrobu do napędu pojazdów lub do ogrzewania, państwa członkowskie muszą mieć narzędzia do kontroli czy takie wykorzystanie w praktyce następuje czy nie. tym niemniej zastosowanie tych narzędzi powinno zostać ograniczone tylko do pewnej grupy produktów energetycznych, przy czym pozostałe produkty energetyczne - ze swej natury mniej zdatne do takiego wykorzystania i mniej podatne na potencjalne nadużycia podatkowe - powinny być wyłączone z tego systemu, a ich produkcja i obrót muszą być wolne od obowiązków administracyjnych przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. Skarżący podkreśla również, iż zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Tym samym, w świetle Konstytucji RP, akty prawne stanowione przez Unię Europejską stanowią element polskiego porządku prawnego i w razie sprzeczności z prawem krajowym mają wyższą moc obowiązującą od polskich ustaw. Związanie z prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w Traktacie WE. Zgodnie z zasadą solidarności, wyrażoną w art. 10 Traktatu WE państwa członkowskie Unii Europejskiej, w tym Polska, są zobowiązane do wypełniania zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego, w tym do wprowadzania przepisów przewidzianych w unijnych dyrektywach. Co do zasady, dyrektywy wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty. Jednak europejska doktryna prawna wypracowała środki będące odpowiedzią na brak prawidłowego wdrożenia dyrektyw przez państwa członkowskie. W tym zakresie podstawowe znaczenie ma także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący ponadto podkreśla, że stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji niezgodności przepisu dyrektywy z regulacjami krajowymi zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy dyrektywy zostało potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. (sygn. III SA/Wa 492/05) "w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów państwa członkowskiego, w tym organów administracyjnych". Również w wyroku z dnia 26 marca 2007 r. (sygn. III SA/Gl 820106) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał prymat Dyrektywy energetycznej nad polską Ustawą o akcyzie. Przytoczony przez Dyrektora Wyrok ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C - 146/06 nie tylko nie zaprzecza stanowisku Spółki, ale je potwierdza. W wyroku tym ETS orzekł, iż oleje smarowe, w przypadku gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że "( ... ) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96 (Dyrektywy Energetycznej), to są one wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". Polska akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe nie jest jednak "innym podatkiem konsumpcyjnym" nałożonym na te produkty "zamiast" zharmonizowanej akcyzy, która byłaby zgodna z przepisami Unii Europejskiej. Zgodnie z Ustawą o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe, są opodatkowane akcyzą na takich samych zasadach jak produkty objęte Dyrektywą Energetyczną. Jak Spółka wskazała w niniejszym piśmie powyżej, oleje smarowe do smarowania silników podlegają na gruncie polskich przepisów o akcyzie według takich samych zasad jak np. benzyny łub oleje napędowe. Oznacza to objęcie olejów smarowych zharmonizowaną akcyzą według zasad Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej, co jest sprzeczne ze sposobem opodatkowania dopuszczonym przez ETS w sprawach C- 145/06 i C-146/06. Skarżący podnosi, iż polski system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, powodują, że musi być on uznany za sprzeczny także z: - art. 90 Traktatu WE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Wyraźnym tego przykładem jest ograniczenie zakresu olejów smarowych, jaki mogą być zwolnione z akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym w porównaniu do obrotu krajowego. - art. 25 Traktatu WE, zgodnie z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Na potwierdzenie stanowiska powołanego w uzasadnieniu niniejszej skargi Skarżący przytacza następujące wyroki: WSA w Szczecinie - sygn. I SA/Sz 62/08, sygn. I SAISz 553/09, WSA w Olsztynie I SAIOl 325/09. WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 613109, WSA w Łodzi I SA/Łd 401/09, WSA w Gliwicach sygn. III SA/Gl 971/07, sygn. III SA/GL 709/07, sygn. III SA/Gl 820/06, NSA sygn. I FSK 872/08, sygn. I FSK 305/08. Skarżący również nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, iż wyroki sądów administracyjnych nie mają mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego i wiążą strony tylko w indywidualnej sprawie, w związku z która zostały wydane. Spółka zwraca jednak uwagę na wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1916/08), w którym sąd stwierdził, że " (...) skoro, więc organ wydający interpretacją indywidualne może w ramach ex oficio zmieniać wydaną już uprzednio interpretacją z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba. składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa. zapadłego w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takie orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji." Zdaniem Spółki, mimo że wyrok odnosi się do wydawania interpretacji, a nie do wydania decyzji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika, organy podatkowe nie powinny lekceważyć orzecznictwa w innych analogicznych sprawach. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zwarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Takie uregulowanie prawne oznacza, że sądowej kontroli podlega prowadzone postępowanie przez organy administracji publicznej pod kątem jego przebiegu zgodnego z przepisami prawa regulującymi zasady postępowania organów jak też poprawność zastosowania norm prawa materialnego do stanów faktycznych ustalonych na podstawie kompletnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu I instancji zawierającą rozstrzygnięcie w przedmiocie: - odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia 2005r. do grudnia 2005r., grudzień 2006r. i luty 2007r., uiszczonego w łącznej kwocie 70.327 zł przez S.w U.; - odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia 2006r. do listopada 2006r. Sąd rozpoznając sprawę w świetle powołanego na wstępie art. 1§1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych zobligowany był do zbadania czy postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z regulującymi zasady jego prowadzenia przepisami oraz czy poprawnie zastosowano przepisy stanowiące podstawę rozpatrzenia sprawy. Analizując zebrany w sprawie materiał oraz dokonaną ocenę tego materiału – zdanie Sądu – stwierdzić należało, iż organy nie uchybiły przepisom regulującym zasady postępowania. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w części orzekającej o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia do listopada 2006 r. jest zgodna z prawem. Bezspornym między stronami jest, że 22 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w dniu 05.04.2007 r. czyli po wszczęciu postępowania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Przepis art.79§1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. nr 8 , poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p., stanowi, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W sprawie niniejszej wniosek złożony przez Spółkę 05.04.2007 r. dotyczył zwrotu akcyzy zapłaconej za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz za luty 2007 r. czyli obejmował miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Co do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za te miesiące od 22 marca 2007 r. toczyło się już postępowanie podatkowe. Zatem zgodnie z powołanym art. 79§1 O.p. odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty za te miesiące 2006 r. była w pełni uzasadniona. Odrębnych rozważań wymagało rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2005 r., za grudzień 2006 r. i za luty 2007 r. W okresie, którego sprawa dotyczy kwestia podatku akcyzowego uregulowana była w ustawie z 23.03.2004 r. o podatku akcyzowym (DZ.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) i w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w wymienionej ustawie oraz w przepisach prawa unijnego mających zastosowanie w tym przedmiocie. Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: 1. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą Horyzontalną, 2. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą Energetyczną. Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 i art. 134§1 i 2 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); zwanej dalej p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy i w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem rozważania czy oleje smarowe w świetle przepisów prawa unijnego (Dyrektyw Energetycznej i horyzontalnej) mogą być uznane za produkty akcyzowe oraz czy ustawa z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie są niezgodne z przepisami prawa unijnego. W myśl art. 1 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej, Dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich towarów (produktów), z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Z treści ustępu 2 w/w przepisu wynika, że szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Zatem Dyrektywa Horyzontalna formułuje tylko ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za wyroby akcyzowe. Jednocześnie w przepisie art. 3 ust.1 Dyrektywa Horyzontalna stanowi, że stosuje się, ją na poziomie wspólnotowym, do wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach – m.in.- olejów mineralnych. Z ustępu 2 w/w przepisu wynika, że wyroby wymienione w ust. 1 – m. in. oleje mineralne - mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z uregulowań zawartych w art. 1 ust.1 i 2 i art. 3 ust.1 Dyrektywy wynika więc, że oleje mineralne objęte są systemem dotyczącym wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Oleje smarowe, których dotyczy niniejsza sprawa, należą do olejów mineralnych. W myśl art. 3 Dyrektywy Energetycznej odniesienia dotyczące olejów mineralnych i podatku akcyzowego zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej, interpretowane są jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone w przepisach art. 2 i art. 4 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej. Przy takim uregulowaniu prawnym zawartym w wymienionych Dyrektywach wymienione wyroby podlegają zharmonizowanej akcyzie unijnej, a zatem w przypadku wyrobów (produktów) energetycznych – zgodnie z art. 1 Dyrektywy Energetycznej – na wyroby takie nakładana jest akcyza. Z treści przepisu art.2 ust.1 Dyrektywy Energetycznej wynika, że pojęcie "produkty energetyczne" ma zastosowanie do produktów objętych kodami: - CN 1507 do 1518, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; - CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; - CN 2901 i 2902; - CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; - CN 3403; - CN 3811; - CN 3817; - CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Jednakże zgodnie z treścią przepisu art.2 ust.4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej przepisy w niej zawarte nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych, jeżeli wyroby te używane są do celów innych niż napędowe lub opałowe – z wyjątkiem art. 20. Takie określenie oznacza tylko, że do wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe nie mają zastosowania przepisy Dyrektywy Energetycznej. Nie oznacza to jednak, że produkty te (w tym oleje smarowe jako oleje mineralne) przestały być produktem (wyrobem) akcyzowym. Jednakże jako nie przeznaczone na cele grzewcze lub napędowe z mocy art. 2 ust.4 zdanie ostatnie w zw. z art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej wyłączone także zostały spod przepisów Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie dotyczącym kontroli i przemieszczania. Przepis art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej nie wymienia bowiem produktu oznaczonego kodem CN nadanego olejem smarowym jako produktu podlegającego przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Pomimo więc niepodlagania olejów smarowych (przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub do celów opałowych) przepisom Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej brak jest podstaw do twierdzenia, że ustawodawca krajowy kwalifikując olej smarowy jako produkt akcyzowy ustanowił przepisy niezgodne z przepisami prawa unijnego. Żadna bowiem z wymienionych Dyrektyw nie zawiera wyraźnego zakazu objęcia przez Państwa Wspólnoty opodatkowaniem podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż paliwo silnikowe lub do celów grzewczych. Z treści przepisu art. 3 ust.2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Dalej (art. 3 ust.3) w Dyrektywie Horyzontalnej postanowiono, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Przy takich uregulowaniach zawartych w powołanych Dyrektywach stwierdzić należało, że oleje smarowe (używane do innych celów niż paliwo silnikowe lub jako opał) nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym lecz nie oznacza to, że ustawodawca krajowy nie mógł objąć ich opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Ustawa z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym wydana została z uwzględnieniem uregulowań zawartych w prawie unijnym. Nadmienić w tym miejscu należy, że wskazania zawarte w Dyrektywach i uregulowania adresowane są do Państw Członkowskich Wspólnoty. Prawo krajowe nie może zatem pozostawać w sprzeczności z jednoznacznie brzmiącymi przepisami prawa wspólnotowego. Nie można natomiast mówić o niezgodności prawa krajowego z przepisami prawa unijnego, gdy norma prawa unijnego nie normuje w sposób jednoznaczny. Z przepisów Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej nie wynika wprost, by Państwo Członkowskie olejów smarowych (używanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub opał) nie mogło traktować jako produktu (wyrobu) akcyzowego. W katalogu wyrobów energetycznych zawartym w art. 2 ust.1 Dyrektywy Energetycznej wymienia się bowiem wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy Horyzontalnej jak i te do których przepisów tej Dyrektywy nie stosuje się. Podnieść należy, że przepis art. 20 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty odnośnie których Państwa Członkowskie Wspólnoty mają obowiązek stosowania postanowień Dyrektywy Horyzontalnej. W przepisie tym nie wymieniono olejów smarowych. Nie oznacza to jednak, że Państwo Członkowskie Wspólnoty do tych produktów nie może stosować procedury przewidzianej w przepisach Dyrektywy Horyzontalnej. Taki zakaz nie wynika z przepisów tej Dyrektywy. Dlatego podzielić należało pogląd organu, co do tego, że do wyrobów wyłączonych z obligatoryjnego obowiązywania i stosowania przepisów Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie Wspólnoty mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Zaliczenie produktów do wyrobów energetycznych następuje na zasadach generalnego wskazania tej grupy wyrobów poprzez odniesienie się do ich symboli według nomenklatury CN. Zapis art. 2 ust.4 lit. b (tiret 1) Dyrektywy Energetycznej oznacza tylko, że przepisy tej Dyrektywy nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napęd do silników lub na opał. Jak wyżej wymieniono ustawa z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym była wypełnieniem warunku związanego z dostosowaniem przepisów prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego do obowiązującego na terenie Unii wewnątrzwspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 i 5 ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju jak również ich nabycie wewnątrzwspólnotowe. W myśl art. 2 ust.1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 5 załącznika ujęto – ogólnie – produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisany jest symbol PKWiU 2320 oraz kod CN 2710. Na podstawie art. 62 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby z grupy CN 2710 zaliczone zostały do paliw silnikowych i olejów opałowych. Z mocy art. 65 ust.1 ustawy paliwa silnikowe opodatkowane zostały według stawki podatkowej 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Minister Finansów korzystając z upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy, wydał 22.04.2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (DZ.U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Na podstawie §2 ust.2 pkt 1 i 2 rozporządzenia uległy obniżeniu stawki podatku akcyzowego dla wyrobów sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia) jak i dla wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia). Następnie korzystając z upoważnienia zawartego w art. 25 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym 26.04.2004 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( j.t. DZ.U. z 2006 r., nr 72, poz. 500). W myśl §13 ust.1 pkt 5 zwolniono od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 232018 i kodem CN 27101971-27101999, przeznaczonych do wykorzystania w innym celu niż oleje napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie w wyżej wymienionym zakresie mogło nastąpić przy spełnieniu warunków określonych w § 13 ust. 2 a rozporządzenia z 26.04.2004r., a to prowadzenie sprzedaży ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaniu sprzedaży przez podmiot wymieniony w §2b pkt 2 rozporządzenia. W przepisie §13 ust.2b i ust.2c rozporządzenia zdefiniowano podmiot dokonujący zakupu i warunki skorzystania ze zwolnienia przez podmiot dokonujący sprzedaży w kraju ze składu podatkowego. Oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71-2710 19 99 mogą być sprzedawane z możliwością zwolnienia od podatku akcyzowego zarówno podmiotom uprawnionym jak też podmiotom dokonującym dalszej odsprzedaży, ale tylko w przypadku sprzedaży ze składu podatkowego (§13 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.04.2004 r.) . Rozporządzenie nie różnicuje obowiązków w zależności od obrotu produktami krajowymi czy nabywanymi wewnątrzwspólnotowo. Nie dochodzi tutaj więc do nierówności w traktowaniu podmiotów. Z ustaleń organów – znajdujących oparcie w zebranym w sprawie materialne – wynika, że Spółka S. w wypadku sprzedaży olejów smarowych o symbolu PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09 (CN 2720 19 71 – 2710 19 99) nie posiadała wymaganych oświadczeń i nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło w warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Organ uznał, że w tej sytuacji zastosowanie stawki podatku akcyzowego według uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego było uzasadnione. Organy ustaliły, że skarżąca dokonała obniżeń podatku akcyzowego od olejów silnikowych stosując prawidłowy przelicznik kwotowy do 1000 litrów gotowego wyrobu oraz prawidłowo stosowała obniżenia i ulgi wyrażone w procencie stawki. Ustaliły też, że skarżąca korzystała także ze zwolnień z tytułu sprzedaży olejów smarowych produkowanych z udziałem minimum 10% bazowych olejów rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych. Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że zgodnie z przepisem art. 72 § 1 pkt 1 o. p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku. W sprawie niniejszej nie stwierdzono, by podatnik uiścił podatek nienależny lub w kwocie większej od należnej. Ustalono także, iż skarżąca nie dopełniła wymogów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego w odniesieniu do olejów smarowych przemysłowych, a kwot należnej z tego tytułu akcyzy nie wykazała w deklaracjach AKC – 3 i AKC – 3D i akcyzy tej nie uiściła. W tym stanie rzeczy nadpłata podatku nie wystąpiła. W świetle zebranego w sprawie materiału oraz ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i rozważań, Sąd badając zasadność zaskarżonej decyzji nie stwierdził by decyzję wydano z naruszeniem prawa. Jak wyżej wykazano, przepisy Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej nie miały zastosowania w przypadku olejów smarowych. Jednocześnie Dyrektywy te nie zawierały zakazu objęcia olejów smarowych podatkiem akcyzowym. Zatem objęcie takim podatkiem przez ustawodawcę krajowego nie może być uznane za niezgodne z przepisami w/w Dyrektyw. Według art. 2 ust.1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe zaliczane są do wyrobów energetycznych. Wyłączenie ich spod zasięgu przepisów Dyrektywy oznacza tylko, że nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach niże określonych. Ustawodawca krajowy mógł zatem wyroby te zaliczyć do wyrobów akcyzowych, co tez uczynił w przepisie art.2 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu wyrobami akcyzowymi są wyroby wymienione w złączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 5 załącznika, posługując się generalna nazwą tej grupy, ujęto produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisany jest symbol PKWiU 23.20 i kod CN 2710. Z mocy przepisu art. 62 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 23.01.2004 r. wyroby, m.in. z grupy CN 2710 zaliczone zostały do paliw silnikowych i olejów opałowych. Na podstawie deklaracji zawartej w art. 25 ust.5 w dniu 26.04.2004 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( j.t. DZ.U. z 2006 r., nr 72, poz. 500). Z mocy §13 ust.1 pkt 5 w/w rozporządzenia zwolnieniem od akcyzy objęto sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, olejów smarowych do silników. Zgodnie z §13 ust.2a rozporządzenia zwolnienie w powyższym zakresie przysługuje pod warunkiem dokonania sprzedaży ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy. Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, że przepisy o podatku akcyzowym obowiązujące w okresie, którego sprawa dotyczy, nie zwiększyły formalności związanych z przekraczaniem granicy w wymianie handlowej pomiędzy Państwami Członkowskimi Wspólnoty. Przepisy te dotyczyły w jednakowym zakresie wyrobów akcyzowych pochodzenia krajowego, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W świetle powyższych uwag nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organy uchybiły przepisom art. 24 ust.1 i art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, co skarżąca podnosiła w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Sąd nie dopatrzył się także naruszania przez organy przepisów Konstytucji RP, a w szczególności art. 91 ust. 3. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami". W sprawie wykazano, że do olejów smarowych nie mają zastosowania przepisy Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej. Nie ma zatem kolizji pomiędzy przepisami tych Dyrektyw a przepisami ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie uchybiły też przepisom wiążącego prawa międzynarodowego, prawa tego nie zastosowały, gdyż w sprawie brak było podstaw do jego stosowania. Kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym uregulowana została w ustawie o podatku akcyzowym. Zarzuty uchybienia przepisom art. 7,9,87,93 ust.3 i 217 Konstytucji RP podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji także nie mogły zostać uznane za uzasadnione w realiach niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 10,25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (DZ.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2) oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej (DZ.U. z 2004 nr 90, poz. 864) stwierdzić należy, iż organy nie uchybiły wymienionym przepisom prawa. Sąd nie dopatrzył się przesłanek, które pozwoliłyby stwierdzić, iż ustawa z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy stały na przeszkodzie wykonaniu zobowiązań wynikających z Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zagrażały tez urzeczywistnieniu celów określonych w Traktacie. Ustawa nie wprowadziła też ceł przywozowych i wywozowych, ani ceł o charakterze fiskalnym pomiędzy Państwami Członkowskimi. Nie nałożyły także podatków wyższych bądź innych na produkty innych Państw Członkowskich niż na podobne produkty krajowe. Ustawodawca krajowy nie uchybił także przepisowi art. 249 Traktatu. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Jak wyżej wykazano spod działania Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej wyłączone zostały oleje smarowe. Objęcie tych olejów przez ustawodawcę krajowego podatkiem akcyzowym nie dyskryminowało produktów innych Państw Członkowskich, gdyż podatek akcyzowy dotyczył tak produktów krajowych, jak i pochodzenia wewnątrzwspólnotowego. W tej sytuacji organy rozpoznając sprawę były zobligowane i uprawnione do stosowania prawa krajowego. Nie można więc uznać, że stosując to prawo uchybiły przepisom prawa wspólnotowego wymienionym w skardze. Organy wydając zaskarżoną decyzję wskazały i uzasadniły podstawę zastosowania konkretnych przepisów prawa. Nie można zatem stwierdzić, iż uchybiły art. 120 O.p. odnosząc się do wywodów stron co do stanowiska wyrażonego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawach C-145/06 i c – 146/06 Sąd stwierdził, iż wywody zawarte w uzasadnieniu leżą poza sferą ocenną Sądu. Uznając, że ocena prawna zawarta w uzasadnieniu tego wyroku jest wskazaniem co do interpretacji przepisów, Sąd stwierdził, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania przepisy Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej nie miały zastosowania, gdyż oleje smarowe zostały wyłączone z uregulowań w nich zawartych. Sąd rozpoznawał konkretną sprawę i orzekał w ściśle zakreślonym stanie faktycznym. Stąd rozstrzygnięcia w sprawach rozpoznawanych przez inne sądy, na które powołują się strony, nie mogły mieć decydującego wpływu na wynik tej sprawy. Skoro Sąd nie stwierdził, by organy z naruszeniem prawa uznały, iż oleje smarowe mogą być traktowane jako wyrób akcyzowy, a skarżąca określiła prawidłowo należyty podatek akcyzowy, to brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2005r., za grudzień 2006r. i luty 2007r. jest niezgodna z prawem. Skarga dotycząca tego okresu jest więc nieuzasadniona. Skarga dotycząca decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia do listopada 2006 r. nie zasługiwała na uwzględnienie ze względu na to, iż postępowaniu podatkowe dotyczyło zobowiązania w podatku akcyzowym za ten okres wszczęte zostało przed wszczęciem postępowania o stwierdzenie nadpłaty (art. 79§1 O.p.). Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U.153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.