III SA/Wa 369/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec,, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia 10 września 2009 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca wskazała, że na podstawie ustawy z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" Minister Infrastruktury zobowiązany został do dokonania komercjalizacji ww. przedsiębiorstwa do dnia 10 listopada 2009 r., co wiązać się będzie m in. z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych, a tym samym z zamknięciem roku podatkowego. Skarżąca wyjaśniła, że w 2008 r. jej przedsiębiorstwo poniosło stratę w podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto 2009 rok prawdopodobnie również zakończy się stratą finansową. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: "czy strata komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego będzie mogła być rozliczona przy ustalaniu dochodu spółki powstałej w wyniku komercjalizacji." Skarżąca odwołała się do brzmienia art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 z późn. zm. dalej: "updp"), który stanowi o możliwości obniżenia dochodu o pewną kwotę straty. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 3 updp przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu, 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład, 4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, 5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Zdaniem wnioskodawcy z powyższego przepisu wynika, że obecnie obowiązujące przepisy dotyczące możliwości rozliczenia straty nie odnoszą się do straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego tj. przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. W wyżej cytowanym art. 7 ust. 3 ustawodawca wyraźnie oddzielił pojęcie przedsiębiorcy (pkt 4) od pojęcia przedsiębiorstwa państwowego (pkt 5), wskazując, że brak możliwości rozliczenia strat dotyczy jedynie strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, nie odniósł się zaś do jego przekształcenia. W załączniku do wniosku o interpretację Skarżąca odwołując się do komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa R. Pęka (wydawnictwo Unimex) podniosła, że prawo do odliczenia straty, którą poniosło przekształcone przedsiębiorstwo państwowe przysługuje spółce powstałej w wyniku komercjalizacji, gdyż na skutek komercjalizacji nie dochodzi ani do przejęcia ani do nabycia przedsiębiorstwa państwowego. Spółka wskazała, że mamy tu do czynienie z ciągłością osoby prawnej i ciągłością podatkową przekształconego przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącej mamy tu do czynienia z sytuacją analogiczną, jak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową. W wydanej w dniu [...] października 2009r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wyraził pogląd, iż w świetle art. 7 ust. 3 updp podmioty przekształcone, przejmujące inne podmioty, czy też powstałe po połączeniu lub podziale innych podmiotów, nie mogą przy ustalaniu dochodu uwzględnić strat poniesionych przez przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółki kapitałowej przekształcanej w inną spółkę kapitałową. Brak możliwości rozliczania strat odnosi się zdaniem organu również do przedsiębiorstw państwowych komercjalizowanych. Przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, co jednoznacznie wynika z art. 7 ust. 3 pkt 5 i ust. 4a updp Zdaniem Ministra Finansów art. 7 ust. 3 i 4 updp wyklucza możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych powstałych u poprzednika prawnego. Wskazał, że na podstawie art. 2 ustawy o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa publicznego P. została przekształcona w spółkę akcyjną "P. Spółka Akcyjna", w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem. Spółka wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem była P., bez względu na charakter prawny tych stosunków, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła naruszenie przez Ministra Finansów art. 7 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 5 updp. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 5 updp przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła argumenty, do których odwoływała się we wniosku o interpretację, że w sprawie nie doszło do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa i że mamy tu do czynienia z ciągłością osoby prawnej. Wskazała, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 updp nie może mieć w sprawie zastosowania z uwagi na to, że nie odnosi się do kręgu podmiotów jakim są przedsiębiorstwa państwowe, dlatego rozważania w sprawie mogą dotyczyć tylko art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji przekształcenia formy prawnej przedsiębiorstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu, dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 7 ust. 3 updp nie jest prawidłowa z punktu widzenia wykładni językowej i systemowej analizowanych przepisów. Nie sposób podzielić bowiem stanowiska Ministra Finansów, że art. 7 ust. 3 pkt. 4 updp jest przepisem, który ma bezpośrednie zastosowanie w sytuacji przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Organ odwołując się do art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji wskazał, że komercjalizacja polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę Skarbu Państwa oraz wskazał, że przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji prywatyzacji, co zdaniem organu jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 7 ust. pkt. 4 i 5 updp i które to przepisy mają bezpośrednie zastosowanie w sprawie. Według Sądu art. 7 ust. 3 updp w punktach 4 i 5 skierowany jest do różnych podmiotów. Przepisy te dotyczą przedsiębiorców (pkt. 4) oraz przedsiębiorstw państwowych (pkt. 5). Unormowania te szczegółowo regulują sytuacje, w których podmioty te nie mają możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strat. I tak w odniesieniu do przedsiębiorcy z art. 7 ust. 3 pkt. 4 updp, czyli przedsiębiorcy przekształcanego, łączonego lub przejmowanego dzieje się tak w sytuacji, gdy dochodzi do przekształcenia przedsiębiorcy w inną formy prawną, łączenia lub podziału przedsiębiorców. Natomiast w odniesieniu do przedsiębiorstwa państwowego ma to miejsce wówczas, gdy przedsiębiorstwo państwowe jest przejmowane lub nabywane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Zważyć należy, w ocenie Sądu, że art. 7 ust. 3 pkt 4 updp wyraźnie stanowi o przedsiębiorcy nie o przedsiębiorstwie państwowym i wymienia specyficzne dla przedsiębiorców formy zmian bytu prawnego: przekształcenie w inną formę prawną, łączenie, przejmowanie (o czym mowa w art. 498 ksh) lub podział. Z kolei w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych ustawodawca w powołanych przepisach wskazał na dwa sposoby zmiany formy prawnej poprzez przejęcie lub nabycie w oparciu o przepisy o komercjalizacji i prywatyzacji. Należy jednak zauważyć, iż czynności te nie wyczerpują sposobów zmiany formy prawnej przedsiębiorstw państwowych wymienionych w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji. W świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji możliwe jest również przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków. Z kolei w art. 2 ustawy z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" komercjalizacja polega na przekształceniu P. w spółkę akcyjną o nazwie "P. Spółka Akcyjna", zwaną dalej "Spółką", w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że poza zakresem regulacji art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 updp pozostają przypadki przedsiębiorstw państwowych przekształconych w spółki prawa handlowego, tak jak ma to miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tak jak to czyni Minister Finansów, prowadziłoby do uznania, iż przekształcone przedsiębiorstwo państwowe mieści się w desygnatach pojęcia "przedsiębiorcy" w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 updp. Takie wnioskowanie jest nieuprawnione. Jeżeli bowiem intencją ustawodawcy było ukształtowanie przepisów art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 updp na zasadzie logicznego zawierania się, zakładając, że pkt 5 ma być rozwinięciem poprzedzającego go przepisu, to zbędna z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy jest dyferencjacja pojęć "przedsiębiorcy" oraz "przedsiębiorstwa państwowego". Tym samym literalne brzmienie obu przepisów prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że przepisy art. 7 ust. 3 pkt. 4 updp oraz art. 7 ust. 3 pkt. 5 updp regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Nie ma zatem podstaw do stosowania do przedsiębiorstwa państwowego regulacji z art. 7 ust. 4 updp dotyczącej "przedsiębiorców", czyli w rozumieniu art. 7 zupełnie innej grupy podatników. Za powyższą interpretacją przemawia także stanowisko doktryny. Skarżąca odwołała się tu do stanowiska Ryszarda Pęka wyrażonego w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych(wydawnictwa "Unimex"). Sąd dodatkowo chce wskazać, że analogiczny pogląd przedstawiony został w aktualnym "Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych CIT 2010" pod red. Prof. Włodzimierza Nykiela, Wydawnictwo ODDK). Dół formularza W powyższym opracowaniu przypomniano, że charakterystyki przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa dokonał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 maja 1992 r. stwierdzając, iż jednoosobowa spółka Skarbu Państwa powstająca w wyniku transformacji przedsiębiorstwa państwowego - jako państwowej osoby prawnej charakteryzuje się tym, że; a) nie dochodzi tu do zawiązania spółki lecz do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, b) nie dochodzi do zmiany właściciela przedsiębiorstwa, nie pojawia się obok skarbu Państwa inny podmiot, c) nie dochodzi do wniesienia mienia jako aportu, lecz na mocy przepisu szczególnego majątek przedsiębiorstwa staje się majątkiem spółki, d) państwowa osoba prawna zmienia swą formę pozostając państwową osobą prawną ( uchwała SN z 19 maja 1992 r., III CZP 49/92, OSNCP 11/1992 poz.200). Z powyższego można, jak wskazuje komentator, wysnuć wniosek, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową Spółkę Skarbu Państwa, dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno – prawnej, natomiast nowopowstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. W konkluzji komentator stwierdza, że w istocie ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt. 5 updp będzie miało w praktyce jedynie odniesienie do prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego. Stanowisko to skład orzekający w sprawie w pełni podziela. W rezultacie pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej z [...] października 2009 r. stanowi w ocenie Sądu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 3 pkt 4 i pkt. 5 updp mający istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażony powyżej pogląd co do możliwości rozliczenia straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a") Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii wstrzymania jej wykonania podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a., zaś w kwestii kosztów postępowania – art. 200 p.p.s.a.