I GSK 913/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 377/10 w sprawie ze skargi E. P. S.A. – [...] w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 02 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 377/10, w sprawie ze skargi E. P. S. A. – [...] w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów sądowych. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. E. P. S.A. – [...] (obecnie: E. P. S.A. – [...] w Z.) wnioskiem z dnia [...] lutego 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej od stycznia 2006 do grudnia 2008 r. Kolejny wniosek z dnia [...] kwietnia 2009 r. dotyczył stycznia i lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] odmówił E. P. S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 7 300 603 zł za sierpień 2008 r. Uzasadniając decyzję organ stwierdził, że Spółka, jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznego ciężaru akcyzy, ponieważ podwyższyła cenę sprzedawanej energii dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywcę końcowego poprzez zwiększenie ceny sprzedaży. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wydał decyzję na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), ponieważ stwierdził, że rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i polecił mu uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przede wszystkim w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07. Dokonanie błędnej oceny tego orzeczenia organ odwoławczy potraktował jako istotny brak materiału dowodowego, który nie pozwala na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. E. P. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia wskazanego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej mogą być tylko istotne braki postępowania dowodowego, a nie, jak podał organ odwoławczy, wykładnia prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niewłaściwa wykładnia prawa materialnego nie może być podstawą rozstrzygnięcia, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie podziela oceny prawnej organu pierwszej instancji, to wskazując mu prawidłową argumentację powinien wydać rozstrzygnięcie, w którym uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, lub, uchylając tę decyzję umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu pierwszej instancji spór w sprawie nie dotyczył ustaleń stanu faktycznego, bo ten między stronami był niesporny, tylko wykładni prawa, co wynika z uzasadnień obu decyzji wydanych w sprawie. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że wydanie decyzji wbrew wyraźnej dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej spowodowało naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania. Formułując wskazania odnośnie dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora Izby Celnej w K. do merytorycznego załatwienia sprawy i wydania jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył wyrok w całości. Wniósł o uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną pod adresem wyroku sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), poprzez błędne przyjęcie, że pozytywne rozpatrzenie wniosku Spółki de facto oznacza bezpodstawną odmowę zastosowania przepisów prawa krajowego rangi ustawy, a także poprzedzających je przepisów ustawy zasadniczej, przede wszystkim art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, co skutkowało brakiem w postaci merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w K. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł też, że wskazana przesłanka, w zaskarżonym orzeczeniu, zajmuje miejsce drugorzędne, gdyż jako pierwsza wymieniona jest przesłanka naruszenia prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 3 § 1 w zw. z art. 106 § 4, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej wyrażającą się w naruszeniu przepisów postępowania przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i równoczesne pozostawienie w mocy decyzji jej poprzedzającej, mimo że decyzja organu prawidłowo zmierzała do jej wzruszenia, albowiem wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego orzeczenie uwzględniało tylko część stanu faktycznego sprawy, jak również prawnego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną niewątpliwie zakwestionowany wyrok spowodował odwrócenie ról postępowania organów obu instancji, które wynikają z ustalonego zakresu ich kompetencji, a czego gwarancją jest przepis art. 127 Ordynacji podatkowej. Tak więc organ został pozbawiony możliwości prawidłowej oceny tych elementów sprawy, które winny się znaleźć w decyzji, ale się tam nie pojawiły. Nadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 233 § 1, art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, przedstawiając kolejno szereg argumentów na poparcie zgłoszonych twierdzeń. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2011 r. przedstawił nową argumentację na poparcie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zdaniem organu z zakwestionowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia jednoznacznie wynika konieczność ustalenia stanu faktycznego czy Spółka jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznego ciężaru akcyzy. Podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, wyraził pogląd, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Ponieważ rozstrzygnięcie w powyższym zakresie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postepowania dowodowego w znacznej części, poprzez prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, organ odwoławczy nie był władny do wydania wnioskowanego przez stronę rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a wyłącznie obowiązany był do przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, co wynika z art. 233 § 2 powołanej ustawy. Organ nie mógł też zastosować art. 229 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na wykładni prawa. E. P. S.A. nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza nie tylko obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym jego zdaniem uchybił Sąd pierwszej instancji ale również uzasadnienie ich naruszenia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów doszło i na czym to naruszenie polegało. Ponadto związanie NSA zarzutami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a jeżeli zarzut dotyczy naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji NSA nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób korygować. W przedmiotowej sprawie wnoszący skargę zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a to: art. 3 § 1 w związku z art. 106 § 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej wyrażające się w naruszenia przepisów postępowania przez uwzględnienie skargi. Odnosząc się do tak sprecyzowanych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż art. 3 § 1 p.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres postępowania sądowoadministracyjnego. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i wskazano w ramach kontroli legalności zaskarżonych decyzji i aktów stosowanie środków przewidzianych ustawą. Naruszenie tego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten nie może być zatem naruszony przez wadliwe – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – dokonanie kontroli działalności administracji publicznej. W ocenie zaś NSA nie ulega wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę dokonując kontroli czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa i władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Dokonał więc kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. Z kolei jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a., to stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie brał pod uwagę faktów powszechnie znanych, a więc nie mógł tego przepisu naruszyć. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd powołał się bowiem jedynie na niesporną – jego zdaniem – okoliczność, iż Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru akcyzy lecz nie stwierdził aby kwestia ta była faktem powszechnie znanym. Nie wymaga zaś bliższego uzasadnienia, iż pojęcia "faktów powszechnie znanych" oraz "bezspornych okoliczności" nie są pojęciami tożsamymi. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji w tej sprawie nie stosował i nie mógł stosować art. 106 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie Sąd I instancji zauważył, iż organowi z urzędu była znana okoliczność, że kwotę podatku akcyzowego definitywnie ponosi końcowy odbiorca energii lecz nie oznacza to, iż są to fakty powszechnie znane. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, a także podniesionymi zarzutami i wnioskami. Nie może natomiast swoimi ocenami prawnymi obejmować innej sprawy w stosunku do tej, która była przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wnoszący skargę kasacyjną zaś nie wykazał aby Sąd pierwszej instancji w jakikolwiek sposób przekroczył granice rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie, a wnoszący skargę kasacyjną zarzutu naruszenia tego przepisu nie uzasadnił. Z kolei jeżeli chodzi o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. to stwierdzić należy, iż przepis ten określa tylko jeden ze sposobów (rodzajów) rozstrzygnięcia Sądu. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji tego ostatniego przepisu można by mówić tylko wówczas, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną powiązała go z przepisami postępowania, które w ocenie Sądu zostały naruszone i wykazała, że uchybienie to w istocie nie miało miejsca, a w konsekwencji uwzględnienie skargi było niezasadne. Nie można też mówić o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, a to art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż Sąd tego przepisu nie stosował ani też nie dokonywał jego wykładni. Zasadniczą zaś przyczyną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. była okoliczność, iż zdaniem tego Sądu decyzja ta została wydana "(...) wbrew wyraźnej dyspozycji art. 233 § 2 ord. pod. (...)". Wnoszący skargę kasacyjną powołując się na naruszenie przez Sąd I instancji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej twierdzi, iż decyzja organu I instancji "uwzględniła tylko część stanu faktycznego i prawnego, gdyż (...) Mocniejsze zagłębienie się w istotę sprawy pozwala na wyciągnięcie wniosku, że organ niższej instancji dokonał połowicznych ustaleń. Wyjątkowo źle ustalił wyznaczniki granic sprawy. Mocno też należy zaoponować stwierdzeniem, iż w sprawie nie ma co więcej wyjaśniać. Jego decyzja tylko pozornie zawierała komplet informacji (...)" (str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W związku z tym należy stwierdzić, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji przepis ten ma zastosowanie jedynie w ściśle określonych sytuacjach, wówczas, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a więc wówczas, gdy mamy do czynienia z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy, a nie nieprawidłowo przeprowadzoną wykładnią prawa. W stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie zachodziła. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, głównie z tej przyczyny, iż uznał za potrzebne rozpatrzenie wniosku strony w kontekście uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 oraz w kontekście orzeczenia TSUE z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż powołana uchwała dopuściła możliwość zwrotu akcyzy producentowi, lecz nie przesądziła, iż w każdym przypadku taki zwrot jest zasadny. Ponadto organ podniósł, iż TSUE w swym orzeczeniu odniósł się jedynie do niezgodnego z prawem wspólnotowym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast nie wskazał podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku i nie odniósł się do kwestii związanych z ewentualnym jego zwrotem. Na podstawie wskazanych okoliczności, organ odwoławczy uznał, że sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpoznania. Tak więc powodem, dla którego organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną były względy o charakterze materialnoprawnym a nie procesowym, o jakich mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ odwoławczy podniósł, iż organ pierwszej instancji nie wskazał, w jaki sposób ustalił, że strona nie poniosła ekonomicznego ciężaru akcyzy, lecz w okolicznościach sprawy nie miało to wówczas większego znaczenia. Fakt poniesienia kosztów podatku akcyzowego przez końcowego odbiorcę energii nie był kwestionowany przez stronę, ani na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ani postępowania podatkowego, a tym samym nie wymagał przeprowadzenia dowodu. W konsekwencji nie było podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.