III SA/Po 169/10

Dnia 02 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 września 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi spółka A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę /-/ W. Długaszewska /-/ M. Lorych-Olszanowska /-/ B. Sokołowska WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K. określił dla spółki A i spółki B, podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 79 410 zł, od zawartej w dniu 22 listopada 2005 r. umowy pożyczki. W uzasadnieniu decyzji organ ten wyjaśnił, że w dniu [...] w B. zawarta została umowa pożyczki na kwotę [...] Euro pomiędzy spółką A i spółką B z siedzibą w Republice Czeskiej. W dniu podpisania umowy zrealizowano ją poprzez przelanie [...] Euro z konta bankowego polskiej spółki, prowadzonego w Banku [...] w W., na konto zagranicznego pożyczkobiorcy. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, czynność ta podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnej w wysokości 2% wartości pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnej (Dz. U. z 2005 r. nr 41 poz. 399, ze zm.) czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi ( z zastrzeżeniem ust. 5 i 6), jeżeli ich przedmiotem są: rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na fakt, że w momencie udzielania pożyczki pieniądze znajdowały się na koncie bankowym w Polsce, zawarta umowa pożyczki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a obowiązek podatkowy powstał w momencie podpisania umowy. Od powyższej decyzji spółka A złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem odwołującej się, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, w związku z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne przyjęcie, że umowa pożyczki zawarta poza terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, art. 2 pkt 4 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez brak uznania, że udzielona pożyczka stanowi usługę finansową zwolnioną od podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez brak uznania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki pomimo udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Ponadto strona ta zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego t.j. art. 122, w związku z art. 180, art. 181, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego odwołująca się spółka złożyła oświadczenie, że spółka A udzieliła pożyczki spółce B w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ miała zamiar w sposób częstotliwy udzielać pożyczek spółce B. Spółka traktowała udzielane pożyczki jako usługę finansową świadczoną na rzecz innych podmiotów - usługi pośrednictwa finansowego, sklasyfikowane w dziale 65.22.10 PKWiU - usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym. Nadto spółka przedłożyła oświadczenie prezesa zarządu spółki B, z którego wynika, że pożyczka w wysokości [...] Euro, otrzymana na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, została wykorzystana na pokrycie kosztów eksploatacyjnych spółki B, co udokumentowane zostało wypisem z rachunku w CZK prowadzonego przez [...]. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji. Stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności taksatywnie wymienione w art. 1 ust. 1 tejże ustawy, w tym umowy pożyczki. Ustawodawca sformułował dwa warunki, które muszą być spełnione, aby czynność prawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy podlegała podatkowi. Czynności prawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są: 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powołując się na literaturę organ wskazał, że w ramach konstrukcji umowy pożyczki pieniądz (zarówno gotówkowy jak i bezgotówkowy) należy traktować jako rzecz ruchomą. Opodatkowanie umowy pożyczki, zawartej poza granicami Polski, pomiędzy podmiotem nie mającym siedziby na terytorium RP, będącym pożyczkobiorcą, a podmiotem mającym siedzibę na terytorium RP, będącym pożyczkodawcą, zależy od tego, gdzie w chwili zawarcia umowy pożyczki znajdowały się pieniądze lub rzeczy, będące przedmiotem umowy. Pieniądze w ramach umowy pożyczki zostały przekazane przelewem z rachunku bankowego pożyczkodawcy prowadzonego na terenie RP na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, w związku z czym organ podatkowy uznał, że pieniądze w chwili zawarcia umowy znajdowały się na terenie RP. Umowa pożyczki z uwagi na jej konsensualny charakter jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od sposobu wydania pieniędzy. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa już z chwilą zawarcia umowy. Za nieuzasadniony organ ten uznał zarzut naruszenia art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwolnione od podatku są pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę definicję "działalności gospodarczej" zawartą w ustawie Ordynacja podatkowa, należy uznać, że przepis art. 9 pkt 10 lit.g powołanej ustawy dotyczy jedynie sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z faktem, że spółka B prowadzi działalność poza granicami Polski, w świetle przytoczonych, przepisów pożyczka jej udzielona nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. g ustawy. Zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał również za bezzasadny. Stwierdził, że wskazany przepis ustanawia zasadę, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót profesjonalny objęty został podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej czynności posiadają status podatnika podatku VAT, lecz fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że umowa pożyczki nie została zawarta w ramach profesjonalnego obrotu i nie można uznać tej czynności za usługę w rozumieniu PKWiU. Spółka nie zgłosiła takiego przedmiotu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że spółka udzieliła jednorazowej pożyczki swojemu udziałowcowi. Dlatego też czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., domagając się uchylenia jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez brak uznania, że udzielona pożyczka stanowi usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce. Zarzuciła też naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, w związku z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez przyjęcie, że umowa pożyczki zawarta poza terytorium Polski podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również naruszenie art. 9 pkt 10 lit. g powołanej ustawy, poprzez brak uznania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki udzielonej na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Skarżąca podniosła, że spółka jako czynny podatnik VAT udzieliła swojemu udziałowcowi pożyczki z przeznaczeniem na działalność gospodarczą i zakwalifikowała tę czynność jako usługę pośrednictwa finansowego. Udzielanie pożyczek przez podmiot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do zakresu jego czynności opodatkowanych podatkiem VAT i rodzi obowiązek w tym podatku. Miejscem świadczenia będzie siedziba nabywcy usługi i nabywca jest zobowiązany do rozliczania podatku zgodnie z przepisami prawa czeskiego. Skoro przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie podlega na podstawie art. 2 pkt 4 podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ponadto przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączają z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki zawarte poza granicami Polski, której prawa majątkowe były również realizowane poza terytorium Polski. Zdaniem skarżącej pieniądz w swojej istocie (jako miernik wartości) nie jest rzeczą, dlatego w literaturze - nawet jeżeli traktuje się pieniądze jako rzeczy, to zastrzega się, że są to rzeczy sui generis, których wartość nie wynika z ich właściwości fizycznych. Powołując się na orzecznictwo sądowe strona podniosła, że dla oceny, czy dana umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, czy też nie, istotne znaczenie ma miejsce wykonania prawa majątkowego z tej umowy wynikającego. Prawo majątkowe w postaci przekazania przedmiotu umowy pożyczkobiorcy zostało wykonane poza granicami Polski (na terytorium Czech), dlatego też umowa nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca ponadto podniosła, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 9 pkt 10 lit g uznając, że zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej na prowadzenie działalności gospodarczej nie obejmuje sytuacji, gdy pożyczkobiorcą jest przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą poza granicami Polski. W ocenie strony powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych, nie wprowadza żadnych ograniczeń zakresu zwolnienia ze względu na rodzaj podmiotów będących stronami umowy, ani też nie wymienia katalogu wydatków, które miałyby stanowić podstawę zwolnienia. Wyrokiem z dnia 16.10.2008r. Sygn. akt I SA/Po 916/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił opisaną decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazując, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego, bo te zwolnione są z podatku od towarów i usług. Zatem, aby uznać, że zwolnienie ma zastosowanie, należy wskazać, że dokonana czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Podmiot gospodarczy, który dokonuje czynności, która nie wchodzi w zakres jego działalności gospodarczej i dokonuje tych czynności nie w ramach profesjonalnego świadczenia usług, a sporadycznie, nie może uznać, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca w toku postępowania odwoławczego złożyła oświadczenie, że udzielając pożyczki działała w zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług finansowych. Twierdzenia te jednak nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Umowa pożyczki została zawarta pomiędzy skarżącą a jej udziałowcem, czyli podmiotami powiązanymi kapitałowo. Z treści umowy nie wynika, aby czynność ta została dokonana w ramach profesjonalnego świadczenia usług. Skarżąca nie wystawiła faktury z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielenia pożyczki, do czego była zobowiązana, zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, świadcząc usługę pośrednictwa finansowego, nawet wówczas, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ponadto w zakres działalności gospodarczej skarżącej nie wchodziły usługi pośrednictwa finansowego. W zastrzeżeniach do protokołu skarżąca nie podniosła, że pożyczka została udzielona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i że jest to usługa finansowa podlegająca regulacjom podatku od towarów i usług, wręcz przeciwnie wskazała, iż umowa pożyczki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ została zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i została wykonana w kraju siedziby spółki będącej pożyczkobiorcą, gdzie zostały przelane pieniądze. Spółka uznała, że terytorium Republiki Czeskiej jest miejscem wykonania praw majątkowych, będących przedmiotem umowy pożyczki. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b, w związku z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyjaśniając, że umowa pożyczki zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze lub rzeczy, które w chwili zawarcia umowy znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem składu orzekającego w omawianej sprawie przedmiot umowy pożyczki zawartej w dniu [...] w Republice Czeskiej znajdował się w Polsce, ponieważ przedmiotem umowy pożyczki były pieniądze znajdujące się w dniu zawarcia umowy w Polsce. W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni przepisu art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż dokonując wykładni literalnej powołanego przepisu nie można przyjąć, że zawiera on ograniczenia zastosowania zwolnienia wyłącznie do umów pożyczek udzielonych "polskim" podmiotom na ich działalność gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu, zwolnienie ma charakter przedmiotowy i podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia jest cel, na który zostanie przeznaczona pożyczka. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja organu zawarta w zaskarżonej decyzji, że skoro ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji legalnej działalności gospodarczej, zastosować należy definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przepis art. 9 pkt 10 lit. g dotyczy jedynie sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu powołany przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodny z prawem wspólnotowym, w szczególności z zasadą swobody przepływu kapitału, pod warunkiem, że nie jest interpretowany w sposób zaprezentowany przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Powołany przepis nie stanowi bowiem zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie podmiotowi krajowemu (z wyłączeniem pożyczek udzielanych podmiotom gospodarczym działającym na terenie Unii Europejskiej poza Polską). Pomimo, że podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to powinny być wykonywane z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok ETS z 11 lipca 1995 r. C-80/94). Sąd podkreślił, że w związku z powyższym organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien przeanalizować złożone przez stronę dowody na okoliczność przeznaczenia pożyczki na działalność gospodarczą i ocenić, czy skarżąca spełniła przesłanki do zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art.1 ust. 1 pkt 1 lit b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1 , art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 pkt 10 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych – w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, nr 41, poz. 399 z późn. zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2008 roku, sygn. akt I SA/Po 916/08 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez strony postępowania wynikały różne źródła finansowania działalności gospodarczej spółki B i uznał, że materiał dowodowy w postaci wyciągów rachunków bakowych, stanowiący zdaniem strony dowód przeznaczenia pieniędzy pochodzących z pożyczki na działalność gospodarczą jest niewystarczający dla zastosowania żądanego zwolnienia podatkowego. Materiał ten nie potwierdzał bowiem, że pieniądze otrzymane z pożyczki wydatkowane zostały na prowadzenie działalności gospodarczej spółki B z siedzibą w Republice Czeskiej. Strony nie przedstawiły dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby, że pieniądze z pożyczki przeznaczone zostały na cele wskazane w art. 9 pkt. 10 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie spółka B nie udokumentowała, że kwota uzyskana z umowy pożyczki przeznaczona została na cele wskazane w powyższym przepisie. Nie potwierdza tego analiza operacji dokonywanych na rachunku o nr. [...] w dniu [...], która nie zawiera chronologicznego następstwa poszczególnych operacji. Ponieważ zaś, z analizowanego wyciągu nie wynika kolejność dokonywania poszczególnych operacji (wpływów i wypływów z konta), na jego podstawie nie można ustalić, czy pieniądze z pożyczki zostały zdeponowane na koncie wcześniej niż wydatki płacone z tego konta w dniu [...] oraz nie wynika czy wydatki te regulowane były z pieniędzy uzyskanych z pożyczki. Przeznaczenia pieniędzy z pożyczki na cele prowadzenia działalności gospodarczej nie potwierdziły również przedłożone faktury w języku czeskim, gdyż wynika z nich jedynie kiedy został wystawione, natomiast nie wynika, kiedy należności z nich wynikające zostały przez spółkę zapłacone. Za niewiarygodne organ uznał również wyjaśnienia stron, iż w związku ze sporem z kontrahentem, w okresie gdy wpłynęły pieniądze z pożyczki spółka zabezpieczyła na rachunku środki pieniężne do kwoty [...], w związku z czym zachodziło niebezpieczeństwo spadku efektywności firmy oraz zachwiania stabilności finansowej co mogłoby grozić wstrzymaniem produkcji. Ponadto gdy okazało się, że saldo początkowe na rachunku bieżącym było wystarczające na uregulowanie wszystkich płatności uiszczanych w dniu [...] roku wówczas strony podniosły argument o konieczności zabezpieczenia środków finansowych w związku z nakazami sądowymi, ale nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających kiedy nakazy zostały doręczone spółce B t.j. przed dniem [...], czy też po tej dacie. Za niewiarygodne organ uznał oświadczenia przedstawiciela banku A. V. z dnia [...] roku, że kolejność na wyciągu bankowym nie jest uszeregowana według czasu, w którym płatności została przyjęta do wysłania lub uznania rachunku, lecz według kolejności rosnącej. Okoliczność, że najpierw nastąpiła wpłata na konto pieniędzy z pożyczki, a dopiero później miały miejsce wypłaty z rachunku bieżącego, poza tym oświadczeniem nie wynika natomiast z żadnego dokumentu przełożonego przez strony umowy pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że skoro spółka B nie udokumentowała na co wydatkowane zostały pieniądze pochodzące z pożyczki przekazanej w dniu [...] roku, brak jest podstaw do zastosowania żądanego zwolnienia podatkowego. Organ ten wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż umowa pożyczki zawarta została poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a i pożyczkobiorca ma siedzibę poza Polską. Znajduje natomiast zastosowanie art. 1 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co w realiach rozpoznawanej sprawy oznacza, iż skoro w chwili zawarcia umowy pożyczki, pieniądze znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to jest to wystarczająca przesłanka do tego, by uznać, że przedmiotowa czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowym kryterium jest fakt, że udzielona pożyczka została przekazana na rachunek bankowy osoby prawnej w banku mającym siedzibę w Polsce i czynność ta – co do zasady – podlega ocenie z punktu widzenia obowiązującej w dacie jej wykonania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek uiszczenia należnego od takiej umowy podatku powstaje bowiem z mocy samego prawa już z chwilą zawarcia umowy. Treść umowy pożyczki z dnia [...] wskazuje na przeniesienie środków pieniężnych, zatem w świetle art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy przedmiotowa umowa pożyczki podlegała podatkowi, gdyż w dacie zwarcia jej przedmiot (pieniądze) znajdował się w Polsce, bez znaczenia natomiast dla sprawy jest fakt zawarcia przedmiotowej umowy w Czechach. Przekazanie sumy waluty na rachunek pożyczkobiorcy za granicą na podstawie zlecenia, a także sposób jej przekazania (przelew), jako sposób wywiązania się z postanowień umownych, jest bez znaczenia dla wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według organu zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest również bezzasadny. O wyłączeniu czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej czynności posiadają status podatnika od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Spółka A nie wskazała, aby w zakresie działalności pożyczkodawcy wyszczególnione były usługi pośrednictwa finansowego. Ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów dowodowych wynika, że do zakresu wykonywanej działalności spółki należy: sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych, produkcja ciągników rolniczych, sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. Sporadyczne udzielenie pożyczki przez spółkę A (pożyczkodawcę) nie wypełnia warunków by sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Podmiot udzielający pożyczki jest podmiotem krajowym i nie świadczy usług finansowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a dokonana czynność cywilnoprawna polegała na udzieleniu pożyczki jednorazowej pomiędzy osobami prawnymi i nie stanowi usługi zakwalifikowanej do usług pośrednictwa finansowego pod symbolem PKWiU 65.22.10-00.00. Jedynie pożyczka udzielona w trybie odpłatnego świadczenia usług sklasyfikowanych jako "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, pozostałe" mieszczących się w grupowaniu PKWiU 65.22.10-00.00 podlega zapisom ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, korzystając jednocześnie ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem dokonana czynność nie wypełnia warunków dla sklasyfikowania jej jako "usługi", to brak jest podstaw do wyłączenia tej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt.4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości, zarzucając jej : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: • art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2. art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 3 lit. e) VI Dyrektywy, poprzez brak uznania, że udzielona pożyczka stanowi usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą umowa pożyczki nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w Polsce, • art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędne przyjęcie, iż umowa pożyczki zawarta poza terytorium Polski podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, • art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez brak uznania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki udzielonej na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy, 2. naruszenie art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa - ogólnej zasady postępowania podatkowego - zasady zaufania do organów państwa i stanowionego prawa, poprzez niekonsekwentne stosowanie przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowa argumentację. Ponadto w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 pkt 4 i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w rozpatrywanej organ zaznaczył, że sprawie wiążące jest stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2008r. Sygn. akt I SA/Po 916/08 i dlatego nieuprawnione są podnoszenie w skardze nowe okoliczności w tym zakresie. Przedmiotem rozpatrywania Dyrektora Izby Skarbowej w P. w wykonaniu powyższego wyroku były jedynie okoliczności dotyczące przeznaczenia pożyczki na działalność gospodarczą i ocena spełnienia przez Spółkę Czeską przesłanek zwolnienia, określonego w art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Za niesłuszny organ uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organ podatkowy drugiej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wy jaśnienia stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty przedstawione w pkt. 1 i 2 skargi są powtórzeniem zarzutów dotyczących decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...], która uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu o Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 916/08. Odnosząc się do zawartego w punkcie 1 zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 27 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez brak uznania, iż udzielona pożyczka stanowi usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w w/w ustawie o podatku od towarów i usług, a więc nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w Polsce, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu we wskazanym wyżej wyroku uznał go za bezpodstawny. Dokonując oceny prawnej umowy pożyczki udzielonej przez skarżącą spółkę, Sąd ten stwierdził, iż z treści umowy, zawartej pomiędzy skarżącą a jej udziałowcem , czyli podmiotami powiązanymi kapitałowo, nie wynika by czynność ta została dokonana w ramach profesjonalnego świadczenia usług. Skarżąca nie wystawiła faktury z tytułu świadczenia tej usługi, mimo obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto zakres działalności gospodarczej skarżącej nie obejmował usług pośrednictwa finansowego. Sąd powołał się też na fakt, że w zastrzeżeniach do protokołu skarżąca nie podniosła, iż pożyczka udzielona została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jest to usługa finansowa podlegająca regulacjom podatku od towarów i usług. W konkluzji Sąd stwierdził, że omówione okoliczności faktyczne dowodzą, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług pośrednictwa finansowego, pożyczka została udzielona Spółce B jednorazowo, nie w ramach profesjonalnego obrotu, zatem nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT. Również zarzut naruszenia art. 1 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w opisanym wyżej wyroku. Przy bezspornym stanie faktycznym Sąd ten stwierdził, że umowa pożyczki zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze lub rzeczy, które w chwili zawarcia umowy znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiot umowy pożyczki zawartej [...] w Republice Czeskiej w ocenie WSA znajdował się w Polsce, ponieważ przedmiotem umowy pożyczki były pieniądze znajdujące się w dniu zawarcia umowy w Polsce. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, Nr 153, poz. 1270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej wskazany przepis znajduje zastosowanie w zakresie omówionych wyżej dwóch pierwszych zarzutów skargi. Przytoczona wyżej ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 916/08 wiązały zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w P. przy ponownym rozpatrywaniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...] jak i Sąd rozpoznający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...]. Uznanie tych zarzutów przez Sąd za niezasadne, przy niezmienionym stanie faktycznym, prowadzi do wniosku, że nie mogą one stać się przedmiotem kolejnej analizy Sądu rozpatrującego skargę na ponownie wydaną w sprawie decyzję organu odwoławczego. Zarzut przedstawiony w pkt 3 skargi, wskazujący na naruszenie art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, również był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu opisanego wyżej wyroku. Sąd przypomniał, że przepis ten, obowiązujący do końca 2006 r. stanowił, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien przeanalizować dowody na okoliczność przeznaczenia pożyczki na działalność gospodarczą i ocenić, czy skarżąca spełniła przesłanki do zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wykonując powyższe wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, organ odwoławczy dokonał analizy przedłożonych przez stronę dowodów w postaci m.in.: wyciągu z rachunku bankowego spółki B z dnia [..], potwierdzenia transakcji dewizowej sprzedaży przez spółkę B waluty EURO, wyciągu z rachunku bankowego spółki B z dnia [...], który według skarżącego potwierdzał przeznaczenie środków na działalność gospodarczą. Ponadto po wezwaniu do wykazania jakie płatności spółki B zostały pokryte wyłącznie z pożyczki udzielonej przez spółkę B uwzględnione zostały w toku analizy przekazane przez stronę skarżącą, takie dokumenty jak: m.in. korekta strony 33 i 34 wyciągu bankowego z rachunku o nr: [...] z dnia [...], tłumaczenie przysięgłe stron od 1 do 56 wyciągu z rachunku bankowego o nr: [...] z dnia [...] oraz wyjaśnienia samej spółki B. Ocena zebranych w sprawie dowodów, z których istotna część przedłożona została na żądanie organu odwoławczego, przeprowadzona została przez ten organ wnikliwie i z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że ciężar udowodnienia, iż pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki z dnia [...] zostały przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej spółki B spoczywał na stronie skarżącej. Analizując przedłożone dowody a w szczególności wyciąg z rachunku bankowego nr [...] z dnia [...] będący rachunkiem bieżącym spółki B organ odwoławczy ustalił, że wyciąg ten nie przedstawia chronologicznego następstwa poszczególnych operacji a jedynie saldo początkowe, wypływy z konta uszeregowane według wielkości i stan końcowy konta. Brak przedstawienia kolejności operacji przeprowadzanych na rachunku w ocenie organu odwoławczego uniemożliwiał ustalenie, czy pieniądze uzyskane na podstawie umowy pożyczki zostały zdeponowane na przedmiotowym koncie wcześniej niż wydatki wypłacone z tego konta oraz że wydatki regulowane były z pieniędzy, które uzyskano z tytułu umowy pożyczki. Wątpliwości w tym przedmiocie wynikały również z faktu, że stan środków na wskazanym wyżej koncie na początku dnia [...] wynosił [...] koron czeskich, a w dniu tym wpłynęły na nie środki również z innych źródeł. Argumentacja przedstawiona w skardze stanowi w istocie polemikę z powyższymi ustaleniami ale ich nie podważa. Nie wynika z niej również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne ustalenie jakie płatności pokryte zostały ze środków uzyskanych na podstawie umowy pożyczki. Przedstawiając przykładowe faktury skarżący nawet nie twierdził, że ich realizacja wyczerpała kwotę uzyskaną z umowy pożyczki. Polemizując z oceną wyjaśnień strony skarżącej co do konieczności zabezpieczenia na rachunku środków pieniężnych do kwoty [...] CZK (uznanych przez organ za niewiarygodne) w skardze zakwestionowano wielkość kwoty zabezpieczenia natomiast nie wyjaśniono przyczyn, dla których skarżąca, na konieczność zabezpieczenia wskazanej kwoty, powołała się dopiero po wykazaniu, że saldo początkowe na rachunku bieżącym pozwalało na uregulowanie wszystkich płatności realizowanych [...] Tak przedstawiony zarzut skargi również nie podważał stanowiska organu odwoławczego a tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ odwoławczy nie przekroczył też granic swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że w oparciu o przedłożone przez strony dokumenty nie można jednoznacznie uznać, że bez pieniędzy otrzymanych na podstawie umowy pożyczki nie byłoby dostatecznych środków na przetworzenie, skoro płatności wychodzące realizowane na koncie spółki B w dniu [...] widoczne są w pierwszej kolejności, zaś na końcu wpływy, w tym kwota pożyczki. Z powyższego bowiem nie wynika również, że płatności dokonane zostały z tej właśnie kwoty. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organ podatkowy drugiej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast, jak już wyżej wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2008 r sygn. akt I SA/Po 916/08 wypowiadał się już co do tego, że przedmiotem umowy pożyczki nie są prawa majątkowe i co do tego gdzie znajdował się przedmiot umowy pożyczki zawartej [...]. Z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym powyższa ocena prawna wiąże w rozpoznawanej sprawie zarówno organ administracji jak i Sąd oraz zwalnia Sąd z obowiązku ustosunkowania się ponownie do argumentów skargi w tym przedmiocie. Wobec tego zaś, że jak wynika z powyższego, zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.),. /-/ W. Długaszewska /-/ M. Lorych-Olszanowska /-/ B. Sokołowska za nieobecnego sędziego /-/ M. Lorych-Olszanowska D.W.d