I SA/Łd 691/10

Dnia 2 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. K. kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., na podstawie m.in. art. 10 ust. 1, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 pkt 5, art. 27 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zmianami; dalej u.p.d.f.), określił T.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 120.029 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik uzyskał w 2007 r. m.in. przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "TK[...]" T.K., na które składały się w szczególności przychody z tytułu usług menedżerskich (w kwocie 339.526,47 zł). Przychody te strona opodatkowała podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% zgodnie z art. 30c u.p.d.f. tj. jako przychody z działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował powyższe rozliczenie i zaliczył przychody z tytułu usług menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. Organ podatkowy ustalił, że podatnik prowadził działalność menadżerską samodzielnie w oparciu o Licencję Menedżera udzieloną przez Polski Związek Piłki Nożnej. Swoje usługi świadczył na podstawie umów zawieranych zarówno z klubami sportowymi jak i sportowcami, z określeniem należnego wynagrodzenia. Umowy z klubami dotyczyły zatrudnienia zawodników w oparciu o kontrakty zawierane w celu profesjonalnego uprawiania sportu (piłki nożnej), zaś przedmiotem umów z piłkarzami było poszukiwanie dla nich klubów sportowych, składnie w ich imieniu ofert zatrudnienia, negocjowanie i renegocjowanie kontraktów, pozyskiwanie kontraktów marketingowych. Składnikiem umów były tzw. klauzule wyłączności stanowiące m.in., że wyłączne prawo do reprezentowania zawodnika zostaje przeniesione na menedżera, zawodnik załatwia wszelkie sprawy i czynności związane z przedmiotem umowy wyłącznie za pośrednictwem menedżera, w okresie obowiązywania umowy zawodnik nie udzieli prawa reprezentowania go lub zastępowania w zakresie objętym umową, innemu podmiotowi, a także, że zawodnik jest zobowiązany informować menedżera o kontrakcie z jakimkolwiek podmiotem, którego cel stanowi profesjonalne uprawianie piłki nożnej. Zdaniem organu pierwszej instancji zastosowanie do zakwestionowanej części przychodów podatnika miał art. 13 pkt 9 u.p.d.f., dotyczący opodatkowania przychodów uzyskanych na podstawie kontraktów menedżerskich. Cechy jakie wyróżniają działalność menedżera (doświadczenie zawodowe, wiedza fachowa, umiejętności organizatorskie, wyrobione kontakty na rynku) powodują zdaniem organu, że dochody z tej działalności należy zaliczyć do dochodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.f. Przedmiotem działalności menedżera sportowego jest koordynowanie kariery sportowej zawodnika. Takie zaś czynności wykonywał skarżący. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że sporne przychody należy opodatkować na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.f., przy uwzględnieniu ryczałtowych kosztów tej działalności określonych w art. 22 ust. 2 u.p.d.f. Obliczając prawidłową wysokość podatku organ pierwszej instancji przyjął, że opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.f. podlega jedynie kwota 330,067,29 zł ponieważ z faktury nr 18/2007, z której wynika kwota 15.000 zł, uzyskano w rzeczywistości przychód w wysokości 5.000 zł, z faktury nr 20/2007, z której wynika kwota 32.535,45 zł (po przeliczeniu Euro na PLN) uzyskano w rzeczywistości przychód w wysokości 31.576,27 zł oraz, że dodatkowo na rachunek podatnika wpłynęła zapłata za fakturę nr 34/2006 w kwocie 1.500 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił przede wszystkim błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W jego ocenie z całokształtu okoliczności towarzyszących przedmiotowej sprawie działalność podatnika nie dotyczyła zarządzania jakimkolwiek przedsiębiorstwem, jednostką organizacyjną lub świadczenia podobnych usług. Zawierane przez niego umowy nie uprawniały go również do podejmowania jakichkolwiek samodzielnych decyzji w imieniu i na rzecz klienta. Tylko zaś tego rodzaju działalności dotyczył przytoczony przez organ pierwszej instancji art. 13 pkt 9 u.p.d.f. W konsekwencji pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wspomnianego już art. 13 pkt 9 u.p.d.f., a także art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.f. oraz zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu podzielił ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również podatkową kwalifikację wykonywanych przez podatnika czynności menedżera sportowego. Wskazał m.in., że kontrakt menedżerski w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.f. jest modelem służącym pomocniczo do kwalifikowania tego typu kontraktów jako innych umów o podobnym charakterze, do których logika przepisu dopuszcza (w ramach swobody umów) tj. kombinacji różnych umów o podobnym charakterze, w tym kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze. Ustawa wyraźnie, zdaniem organu, dozwala a jednocześnie nakazuje badanie podobieństwa oraz charakteru umów. Fakt ten w ocenie organu odwoławczego w praktyce oznacza dużą rozciągliwość (pojemność) omawianego przepisu. Próbując ustalić zakres znaczeniowy pojęcia kontraktu menedżerskiego organ odwoławczy odwołał się do definicji pojęcia menedżer zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wyd. PWN), zgodnie z którą menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią oraz osoba zajmująca się organizowaniem występów artysty, sportowca, zespołów artystycznych lub sportowych i dbająca o ich interesy. Kontrakt menedżerski jest zatem umową nienazwaną, której przedmiotem jest najogólniej działanie w interesie innych podmiotów. W niniejszej sprawie przedmiotem kontraktu było powierzenie podatnikowi funkcji zarządzania interesami danego podmiotu (sportowca). Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przychody uzyskane przez podatnika spełniały kryteria wskazane w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że warunki i wymagania stawiane profesji menedżera są ściśle związane z jego charakterem (osobowością) co oznacza osobisty ich charakter, bez możliwości zastąpienia przez inna osobę. Takie też wymogi spełniały kontrakty zawierane przez podatnika. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 13 pkt 9 u.p.d.f. przez błędne przyjęcie, że czynności podatnika mieszczą się w kategorii działalności wykonywanej osobiście, a także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 120-121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że organy błędnie zaklasyfikowały zawierane przez stronę umowy do kategorii kontraktów menedżerskich. Istota tych kontraktów jest podobna do umów o zarządzenie przedsiębiorstwem, wymienionych wcześniej w pkt 9 art. 13 u.p.d.f. Menedżer zarządza przedsiębiorstwem, podejmuje samodzielne i niezależne decyzje w imieniu i na rzecz tego przedsiębiorstwa. Podmiotom zawierającym tego rodzaju kontrakt chodzi o powierzenie profesjonaliście ciężaru podejmowania strategicznych dla przedsiębiorstwa decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący pełni w istocie rolę agenta pośredniczącego w kontaktach między zawodnikiem a klubem sportowym. Skarżący nie jest upoważniony do podpisywania umów w imieniu zawodnika, prowadzi jedynie jego sprawy, występuje w jego imieniu i na jego rzecz przed organizacjami sportowymi i klubem. Jego rola sprowadza się do reprezentowania zawodnika, służenia mu radą, nie ma natomiast możliwości podejmowania decyzji ważnych dla dalszej kariery piłkarza. Z kolei wykonując umowy na rzecz klubów podatnik reprezentuje kluby, nawiązuje kontakty z zawodnikami, stwarza warunki do zawierania kontraktów. Decyzję o podpisaniu kontraktu podejmuje jednak klub. Pełnomocnik podatnika wskazał też, że wprawdzie skarżący jest określany potocznie jako menedżer jednak w istocie wykonuje czynności w ramach swego rodzaju umowy zlecenia, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Interpretacja art. 13 pkt 9 u.p.d.f. zaproponowana przez organy podatkowe była zatem – zdaniem strony skarżącej – całkowicie nietrafna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać wypada, że stan faktyczny niniejszej sprawy w istocie nie jest sporny. Podatnik jest menadżerem piłkarskim, który swoje usługi świadczy na podstawie umów zawieranych z klubami sportowymi (pośredniczenie w zatrudnianiu piłkarzy), jak i ze sportowcami (poszukiwanie klubów, składanie ofert w imieniu zawodników, negocjowanie kontraktów, pozyskiwanie kontraktów marketingowych). Skarżący prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji. Posługuje się również licencją menadżera udzieloną przez Polski Związek Piłki Nożnej. Przedmiotem sporu jest natomiast – jak słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej – kwalifikacja z punktu widzenia przepisów podatkowych przychodów osiągniętych z tytułu pośredniczenia w zawieraniu ww. kontraktów sportowych i rozstrzygnięcie czy nazwanie podatnika menedżerem oznacza, iż zawierane przez niego umowy i świadczone usługi są realizacją kontraktów menedżerskich, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.f., czy też działalnością gospodarczą opodatkowaną według właściwych dla niej zasad. Zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Organy podatkowe przyjęły, że pojęcie kontraktu menedżerskiego w brzmieniu nadanym ww. przepisem stanowi model służący pomocniczo do kwalifikowania innych umów o podobnym charakterze, co w praktyce oznacza dużą rozciągliwość (pojemność) omawianego przepisu. Kontrakt menedżerski – zdaniem organów – jest umową nienazwaną, której przedmiotem jest najogólniej działanie w interesie innych podmiotów. Z tak szerokim rozumieniem wspomnianego art. 13 pkt 9 u.p.d.f. nie sposób się zgodzić. Zdaniem sądu możliwe jest stosunkowo precyzyjne wyznaczenie kryteriów pozwalających na ustalenie jakiego rodzaju przychody nie mieszczą się w kategorii opisanej w tym przepisie. Trudno również dostrzec powody, dla których należy stosować rozszerzającą interpretację tego przepisu. Przyzwolenie na taką wykładnię pojawia się zaś w prezentowanej przez organy podatkowe tezie o jego dużej pojemności. Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażony w literaturze pogląd, że wobec braku w przepisach podatkowych definicji kontraktu menedżerskiego i wobec poprzedzenia słów "kontraktów menedżerskich" słowami "umów o zarządzanie przedsiębiorstwem" owe kontrakty menedżerskie należy rozumieć jako swego rodzaju umowę o zarządzanie w rozumieniu tegoż przepisu, tj. jako inny rodzaj umowy o zarządzanie, a nie jako odrębny od zarządzania przedmiot działalności. Pojęcie kontraktów menedżerskich, należy wiązać z umowami o zarządzanie przedsiębiorstwem, nie zaś rozszerzać np. na czynności polegające na "zarządzaniu" karierą sportową zawodnika. Kontrakt menedżerski dotyczy zarządzania przedsiębiorstwem, czy też jego częścią, a jego istotą – podobnie jak istotą umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd a samodzielnym podmiotem (zarządcą) – jest zarządzanie przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko. W tym miejscu poruszyć należy następujące kwestie. Po pierwsze o zaliczeniu umowy zawartej przez podatnika do kontraktów menedżerskich winna przesądzać nie nazwa umowy przyjęta przez jej strony ale jej rzeczywista treść. Z jednej strony oznacza to, że umowy nazwane umowami zlecenia, umowami o dzieło, czy też w inny sposób, jeżeli noszą cechy umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem będą mimo to zaliczone do kategorii umów o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. Z drugiej jednak strony – nadanie umowie, której przedmiotem nie jest zarząd przedsiębiorstwem, nazwy "kontrakt menedżerski" nie będzie prowadzić do zaliczenia przychodów z takiej umowy do przychodów, o których mowa we wskazanym przepisie. W tej ostatniej sytuacji organy podatkowe winny przeprowadzić analizę postanowień umowy oraz dokonać kwalifikacji przychodów z niej uzyskanych do odpowiedniego źródła przychodów, zgodnie z jej treścią. Nie ma w takiej sytuacji miejsca na mechaniczne kwalifikowanie przychodów, bez analizy istoty stosunku prawnego, z którego przychód pochodzi. Decydujące znaczenie powinna mieć istota zawieranych przez podatnika umów i zakres wykonywanych na ich podstawie czynności nie zaś ich nazwa. Po drugie do zaliczenia przychodów do kategorii wymienionej w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. nie jest wystarczające ustalenie, że przychód jest wynikiem czynności wykonywanych osobiście przez podatnika. Organy podatkowe podkreślają, że wyróżnikiem działalności menedżera jest to, że wykonywane przez niego czynności związane są ściśle z jego osobowością, charakterem. Czynności mają osobisty charakter, ponieważ podatnik nie może być zastąpiony przez inną osobę. Tymczasem cecha ta generalnie jest przecież związana z wykonywaniem czynności, o których mowa w art. 13 u.p.d.f. i nie jest charakterystyczna wyłącznie dla przychodów, o których mowa w pkt 9 tego przepisu. Po trzecie istotną cechą umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich oraz umów o podobnym charakterze jest to, że menedżer działa na rachunek i ryzyko zarządzanego przedsiębiorstwa. Celem takiego kontraktu jest przyznanie menedżerowi samodzielności w zakresie zarządzania, co nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń w zakresie jego samodzielności np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa, jego technologii, zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązań przekraczających określoną kwotę itp. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenie zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image (por. wyrok WSA z 3 lipca 2007 r., I SA/Rz 358/07). Mając tak określone granice stosowania art. 13 pkt 9 u.p.d.f. łatwo dostrzec, że w niniejszej sprawie zakwestionowanych przychodów strony skarżącej w żadnej mierze nie można zaliczyć do przychodów uzyskanych z działalności polegającej na zarządzaniu przedsiębiorstwem. O tym, że podatnik działając jako menedżer sportowy działa na własny rachunek i na własne ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko zawodnika (klubu), świadczy – jak słusznie podnosi pełnomocnik strony – m.in. sposób skalkulowania jego wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów. Trudno też bronić poglądu, że prowadzenie kariery sportowej piłkarza można traktować na równi z zarządzaniem przedsiębiorstwem. Stąd też używane przez organy podatkowe określenia "zarządzanie interesami sportowca" uznać należy jedynie za pewien zabieg stylistyczny, z którego nie można wysnuwać daleko idących wniosków. Nie można też mówić by podatnik miał jakikolwiek wiążący wpływ na decyzje podejmowane przez umawiające się z nim kluby piłkarskie. Decyzja o zawarciu kontraktu między klubem a sportowcem należy w każdym przypadku do stron kontraktu. Rolą podatnika w tej sytuacji jest w istocie przekonanie stron do tego, że warto zawrzeć umowę. Czynności te stanowią swego rodzaju pośrednictwo między stronami umów (klub-zawodnik), zawieranych tylko przy udziale podatnika. Reasumując rację ma strona skarżąca twierdząc, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego tj. art. 13 pkt 9 u.p.d.f. Podatnik nie wykonywał bowiem czynności na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić interpretację przepisów prawa zaprezentowaną wyżej. Będą również zobowiązane do dokonania wnikliwej oceny zakwestionowanych przychodów strony skarżącej. Rozważą w szczególności, czy przychody z zawartych przez podatnika umów można zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.f. Po ustaleniu właściwego źródła przychodów, organy podatkowe – o ile wystąpi taka potrzeba – określą w sposób prawidłowy zobowiązanie podatkowe strony skarżącej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania – o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy. P.Pij.