I SA/Rz 358/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 lipca 2007r. sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] stycznia 2007r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (zwanej dalej Spółką) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2006r. [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie 189.132zł. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich niezapłaconej wartości netto faktur na łączną kwotę 252.901,70zł wystawionych przez firmę P. W ocenie organów podatkowych dokumenty regulujące w 2004r. stosunki prawne pomiędzy Spółką a prezesem jej zarządu W. B. prowadzącym jednocześnie działalność gospodarczą jako P. wskazują, iż podmioty te łączyła umowa o charakterze podobnym do kontraktu menedżerskiego. Do takiego wniosku prowadzi treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 28 lutego 2002r. Nr [...] z której wynika, iż W. B. powierzono prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki oraz przyznano wynagrodzenie netto z tytułu zarządzania przedsiębiorstwem Spółki w wysokości 5% uzyskanej w danym miesiącu kalendarzowym sprzedaży netto ogółem w Spółce. Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 1 marca 2002r. Nr [...] zmieniono poprzednią uchwałę i wyznaczono na pełnomocnika Spółki L. S. Tego samego dnia Spółka, reprezentowana przez wskazanego pełnomocnika, zawarła umowę (zmienioną aneksem z dnia 29 marca 2002r.) z W. B. określanym jako "zarządca kontraktami" lub "zarządca". W umowie tej określono między innymi obowiązki zarządcy, sposób jego wynagradzania i odpowiedzialność za szkody. Zgodnie z zapisami umowy do obowiązków zarządcy należało między innymi udzielanie informacji handlowych i gospodarczych, pośredniczenie w nawiązywaniu przez Spółkę kontaktów handlowych z kontrahentami, informowanie Spółki o niewypłacalności kontrahentów. Omawiana umowa nie zawiera wprawdzie istotnego elementu kontraktu menedżerskiego jakim jest zarządzanie całym przedsiębiorstwem niemniej jednak podejmowanie w ramach tej umowy istotnych decyzji gospodarczych w Spółce pozwala na przyjęcie, iż jest to umowa podobna do kontraktu menedżerskiego. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów w tym podatku są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) wskazano, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w tym podatku nie wypłaconych osobom fizycznym, nie prowadzącym działalności gospodarczej, należności z tytułów określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W artykule tym zostały wskazane należności uzyskane z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy są między innymi przychody uzyskana na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 ustawy), a także przychody otrzymywane przez osoby, niezależne od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy). Skoro zatem W. B. wykonywał na rzecz Spółki działalność o charakterze podobnym do umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem czy kontraktu menedżerskiego to Spółka zwiększyła koszty uzyskania przychodów z naruszeniem art. 16 ust. 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o łączną kwotę 252.901,70 zł, jeżeli nie wypłaciła przysługujących z tego tytułu należności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez niesłuszne przyjęcie, iż podatnik naruszył przepisy prawa podatkowego oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż W. B. łączył ze Spółką kontrakt menedżerski. W ocenie autora skargi organy podatkowe nie wykazały w sposób bezsprzeczny, iż W. B. łączył ze Spółką taki kontrakt. Dokonując ustaleń organy oparły się wyłącznie na dosłownej analizie umowy o zarządzanie zawartej w dniu 1 marca 2002r. pomiędzy Spółką a W. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P. aneksowanej w dniu 29 marca 2002r. Oceniając charakter prawny wskazanej umowy organy nie uwzględniły, wbrew treści art. 65 § 2 k.c., jej celu oraz zgodnego zamiaru stron. Takie działanie organów doprowadziło do błędnego uznania, iż W. B. dokonywał w Spółce czynności zarządzających. W rzeczywistości przedmiotem zawartej umowy było tylko i wyłącznie udostępnienie Spółce kontaktów handlowych i biznesowych w branży związanej z handlem narzędziami do obróbki drewna, jak również związanej z usługami w zakresie ostrzenia tych narzędzi. Celem zawartej umowy oraz zamiarem jej stron było udostępnianie Spółce bogatego i popartego wieloletnią praktyką zawodową doświadczenia jakie posiada nie tylko W.B., ale również cały zespół doświadczonych pracowników przedsiębiorstwa pod nazwą P. Na podstawie takiej umowy W. B. nie mógł wykonywać obowiązków o charakterze zarządzającym. Niewątpliwie udostępnienie wskazanych informacji wpływało na działania Spółki w obszarze handlu narzędziami do obróbki drewna i usług w zakresie ich ostrzenia. Dzięki informacjom uzyskanym od W. B. Spółka sukcesywnie rozwijała swą działalność ale W. B. nie miał żadnego wpływu na decyzje podejmowane przez Spółkę co do kierunków tego rozwoju. Ponadto omawiana umowa nie została, jak przyjęły to organy podatkowe, zawarta na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki Nr [...] z dnia 28 lutego 2002 r., zmienionej uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 1 marca 2002r. Umowa o zarządzanie kontaktami powołuje się na wskazane uchwały tylko i wyłącznie celem wskazania podstawy upoważnienia pełnomocnika L. S. do reprezentowania i zawierania umów w imieniu Spółki. W konkluzji pełnomocnik Spółki wskazał, że łącząca W. B. ze Spółką umowa nie może być w żaden sposób uznana za umowę menedżerską czy nawet umowę o podobnym charakterze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zgodnie z przepisami postępowania. Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości zakwalifikowania przez organy podatkowe przychodów W. B. wynikających z umowy ze Spółką z dnia 1 marca 2002r., aneksowanej dnia 29 marca 2002r., jako przychodów z umowy podobnej do kontraktu menedżerskiego, z uwagi na idące za tym konsekwencje w zakresie nieprawidłowości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, niewypłaconych W. B. należności z tytułu spornej umowy. Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. nr z 2000r. nr 54, poz.654, z zm.), zwana dalej jako p.d.o.p., w art. 15 ust.1 określa, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Art. 16 ust. 1 tej ustawy zawiera enumeratywnie wskazany przez ustawodawcę katalog wyłączeń wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W katalogu tym, zgodnie z pkt.57 ust.1 tegoż artykułu, określono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nie wypłaconych osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, należności z tytułów określonych w art. 41 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176, z zm.) zwanej dalej jako p.d.o.f. Art. 41 ust.1 p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności określonych w art. 3 ust. 1 z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt.2 i 4 – 9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust.4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust.9 oraz pomniejszonej o składki potrącane przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust.1 pkt2 lit.b. Art. 13 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r.zawiera katalog przychodów, które ustawodawca uznaje za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt.2 tej ustawy. Zgodnie z art.13 pkt.9 za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt.7. Niewątpliwie osobiste wykonywanie działalności jest odrębnym źródłem przychodów mieszczącym się w dyspozycji art. 10 ust.1 pkt.2 p.d.o.f., tym samym nie stanowi pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust.1 pkt.3 p.d.o.f. Z brzmienia art.16 ust.1 pkt.57 p.d.o.p. wyraźnie wynika, że kosztami podatkowymi są dopiero, wynagrodzenia zapłacone, osobom fizycznym z tytułu wykonywania przez nich osobiście działalności na podstawie miedzy innymi kontraktów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze. Pomimo braku legalnej definicji kontraktu menedżerskiego podstawą do oceny czy dana umowa jest czy nie jest kontraktem menedżerskim jest art.13 pkt.9 p.d.o.f. pozwalający wraz z innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zdefiniowanie pojęcia kontraktu menedżerskiego. Aby dokonać takiej analizy pokreślić należy, że podział źródeł przychodów w omawianej ustawie ma charakter rozłączny, a więc w żadnym przypadku nie istnieje taki przychód, który mógłby być jednocześnie zakwalifikowany do dwóch źródeł przychodów. Zasada ta obowiązuje również w obrębie danego źródła przychodów. W przypadku, więc gdy w danym źródle przychodów są wyszczególnione rodzaje przychodów obowiązuje również zasada ich rozdzielność. Tak więc ujęcie danego przychodu do jednej kategorii przychodów wyklucza przypisanie go do innej kategorii. Dokonując więc zestawienia art.13 p.d.o.f. z innymi przepisami ustawy, w tym art.12 p.d.o.f., można zauważyć, ze kontrakt menedżerski w rozumieniu tej ustawy, nie jest formą umowy o pracę i musi przybierać formę umowy cywilnej. Umowy, której przedmiotem jest świadczenie usług o zarządzanie, która może mieć formę cywilnoprawnej umowy zlecenia lub umowy nienazwanej i której postanowienia wynikają z woli stron. (por. Mariusz Chudzik artykuł: "Umowy, o których mowa w art. 13 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", Monitor Podatkowy – 6/2005). W piśmiennictwie dotyczącym kontraktów menedżerskich przyjmuje się, że istota kontraktu menedżerskiego, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo we własnym lub cudzym imieniu. Celem takiej umowy jest przyznanie menedżerowi samodzielności w zakresie zarządzania, co nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń w zakresie jego samodzielności np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa, jego technologii, zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązań przykracających określoną kwotę itp. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. (por. wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2002r. sygn. akt I PKN 776/00, OSNP 2004/6/94). Ponieważ przedmiot takiej umowy konkretyzuje wola stron, oznacza to, że strony umowy mogą różnie określić zakres usług o zarządzanie, czyli mogą go ograniczyć jak i rozszerzyć, co skutkować będzie tym, iż umowa z woli stron, będzie umową o zarządzanie przedsiębiorstwem lub, umową o zarządu lub kontraktem menedżerskim czy też umową o charakterze podobnym do tych umów. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności uchwała z dnia 28 luty 2002r.nr [...] wskazuje, że Spółka uchwałą tą powierzyła W. B. prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki oraz przyznała wynagrodzenie miesięczne netto z tego tytułu, w wysokości 5 % uzyskanej w danym miesiącu kalendarzowym sprzedaży netto ogółem w Spółce, a także wynagrodzenie miesięczne w kwocie 2000zł brutto z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Następnie w dniu 1 marca 2002r., pomiędzy Spółką reprezentowaną przez pełnomocnika a W. B. - prowadzącym jednocześnie działalność gospodarczą jako P., zawarta została umowa (aneksowana w dniu 29 marca 2002r.), w której określono w preambule – W. B. ( stronę tej umowy) jako Zarządce Kontaktami lub Zarządce. W umowie tej określono obowiązki zarządcy, sposób wynagradzania za wykonywanie obowiązków wynikających z umowy, odpowiedzialność majątkową za szkody wyrządzone w czasie trwania umowy. Do obowiązków zarządcy należało zgodnie z umową między innymi udzielanie informacji handlowych i gospodarczych, pośredniczenie w nawiązywaniu przez Spółkę kontaktów handlowych z kontrahentami Zarządcy, informowanie Spółki o podjęciu wiadomości o niewypłacalności kontrahentów, powstrzymywanie się od współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność konkurencyjną wobec Spółki, przy zachowaniu należytej staranności. Reasumując, przedmiotem umowy o zarząd kontaktami było udostępnienie przez Zarządcę Spółce ugruntowanych kontaktów handlowych i biznesowych, będących w posiadaniu Zarządcy zdobytych w ramach jego dotychczasowej działalności i zarządzanie tymi kontaktami. Rezultatem tych działań było w konsekwencji kształtowanie działalności Spółki w zakresie handlu narzędziami do obróbki drewna i usług w zakresie ostrzenia narzędzi. Niewątpliwie pośrednicząc w nawiązaniu kontaktów handlowych z kontrahentami i monitorując ich kondycję finansową W. B. działał w interesie Spółki. W ocenie Sądu taki charakter zakresu obowiązków Zarządcy Kontaktami w Spółce, która dopiero wchodziła na rynek obrotu narzędziami do obróbki drewna powodował w istocie, że zarządzał on samodzielnie pewną określoną działalnością gospodarczą Spółki. Tak więc jako Zarządca W. B. mógł w zasadzie podejmować w ramach tej umowy istotne decyzje gospodarcze dla Spółki w zakresie handlu narzędziami do obróbki drewna. Zdaniem Sądu pozwala to zaliczyć sporną umowę do umów o charakterze podobnym do kontraktów menedżerskich. Mając na względzie wyżej poczynione wywody odnośnie definicji kontraktu menedżerskiego jako cywilnej umowy zlecenia lub umowy nienazwanej, której postanowienia wynikają z woli stron, w ocenie Sądu sporna umowa o zarząd kontaktami mogła być zawarta niezależnie od zarządzania Spółką jako przedsiębiorstwem. Spółka bowiem, może prowadzić różne interesy w ramach swojej działalności gospodarczej i korzystając ze swobody zawierania umów, może zawrzeć umowę o zarząd, w której powierzy określonej osobie tylko pewną, ograniczoną samodzielność do podejmowania czynności faktycznych i prawnych w ramach różnych rodzajów swojej działalności gospodarczej. Tym samym ustalenia organów podatkowych, iż zapisy spornej umowy z dnia 1 marca 2002r. aneksowanej dnia 29 marca 2002r., zawartej pomiędzy W. B. a Spółką pozwalają na zakwalifikowanie jej jako umowy o podobnym charakterze do kontraktu menedżerskiego nie budzą zastrzeżeń Sądu. Skoro przychód W. B. był przychodem z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy o podobnym charakterze do kontraktu menedżerskiego, to w konsekwencji mając na uwadze przytoczony wyżej przepis art. 16 ust.1 pkt.57 p.d.o.p. organy podatkowe zasadnie zweryfikowały wykazane przez Spółkę koszty uzyskania przychodu za 2004r., przez wyłączenie z nich zarachowanych, a niewypłaconych należności dla W. B. z tytułu wykonywanej przez niego osobiście działalności, w zakresie zapisanym sporną umową. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania trzeba podkreślić, że nie każde uchybienie może skutkować uchyleniem decyzji, lecz tylko takie, które (odpowiednio) miało wpływ na wynik sprawy lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych, ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w sprawie niniejszej, na zasadzie art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą wynikającą z art.180 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności, a zebranie materiału dowodowego dokonane zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Z powyższych względów Sąd skargę oddalił jako bezzasadną po myśli art. 151 p.p.s.a.