II FSK 335/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 353/10 w sprawie ze skargi S.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 22 kwietnia 2010 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz S.C. kwotę 337 (słownie: trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 353/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 22 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości - dotyczącego lokalu garażowego - za 2010 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wymienioną decyzją utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 2 lutego 2010 r., w której ustalono S.i S.C. podatek od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 141 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący posiadają prawo własności do części działki gruntów nr geod. 1699/2 położonej w B. przy ul. [...], w udziale [...] w odniesieniu do garażu nr [...] i w udziale [...] do lokalu mieszkalnego. W tych ramach ustalono, że w budynku mieszkalnym wielorodzinnym pod wyżej wskazanym adresem znajduje się samodzielny wyodrębniony lokal o funkcji niemieszkalnej - garaż o powierzchni użytkowej 19,70 m². Zdaniem podatkowego organu odwoławczego, niewątpliwie nastąpiło wyodrębnienie samodzielnego lokalu o funkcji użytkowej niemieszkalnej, tj. lokalu, który nie zaspokaja podstawowej potrzeby bytowej w zakresie zamieszkiwania. Odrębność tego lokalu, przeznaczonego na cele niemieszkalne, a który jest lokalem - garażem, nie może być więc postrzegana jako część lokalu mieszkalnego. W sytuacji, gdy garaż jest samodzielnym lokalem niemieszkalnym, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części pozostałych, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej - u.p.o.l.). Na powyższą decyzję S.C. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego w części dotyczącej opodatkowania lokalu garażowego. Skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej; Ord. pod.- oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego, ustanowienie odrębnej własności lokalu garażowego w budynku mieszkalnym nie powoduje skutków prawnych w postaci wzrostu stawki podatku od nieruchomości. Ustawodawca nie zróżnicował stawek podatkowych dla nieruchomości w zależności od stanu prawnego, nie zróżnicował stawek podatkowych dla nieruchomości położonych w budynkach mieszkalnych, będących częściami budynków mieszkalnych ze względu na funkcję mieszkalną albo niemieszkalną. Nie uczyniła tego również Rada Miejska w uchwale z 18 listopada 2009 r. Stąd należało powyższy stan faktyczny podciągnąć pod hipotezę § 1 pkt 2 lit. "a" tej uchwały i zastosować stawkę podatkową dla budynków mieszkalnych lub ich części w wysokości 0,63 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd wskazał, że już w sprawie o sygn.akt I SA/Bk 454/09 dotyczącej podatku od nieruchomości za 2009r. skarżący kwestionował zasadność zastosowania rodzaju stawki do opodatkowania tym podatkiem lokalu - garażu nr 14, położonego przy ul. [...] w B.. Prowadzony dla Miasta B. "Rejestr lokali" stanowiący ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, potwierdza, iż S. i S.C. byli w 2010 r. właścicielami lokalu niemieszkalnego nr [...] w budynku mieszkalnym wielorodzinnym położonym w B. przy ul. [...]. Skarżący nie wykazał w trybie art. 194 § 3 Ord. pod. , w ramach instytucji przeciwdowodu, wadliwości zapisów "Rejestru lokali" dotyczących jego nieruchomości. W tej sytuacji Sąd ocenił, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że opisywany lokal niemieszkalny - garaż, stanowiący odrębną własność, stosownie do art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l., podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "a" u.p.o.l.). Sąd wyjaśnił, że treść aktu notarialnego wskazuje na fakt, że garaż ten stanowi odrębny przedmiot własności, co wskazuje, że może on być przedmiotem odrębnego obrotu, niezależnie od budynku, w którym się znajduje. Ponadto trudno jest bronić stanowiska, że garaż jest lokalem mieszkalnym, zwłaszcza wobec jednoznacznego zapisu, co do jego funkcji użytkowej, znajdującego się w przywołanym wyżej "Rejestrze lokali". W tym stanie rzeczy Sąd za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l. Nie naruszono również, zdaniem Sądu, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę równości wobec prawa i niedyskryminacji. W świetle ustaleń poczynionych w sprawie oraz z treści normy prawnej zawartej w uchwale Rady Miejskiej B. z 18 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, dotyczącej wysokości stawki podatku od budynków pozostałych, nie wynika aby skarżący był traktowany odmiennie aniżeli inni podatnicy będący właścicielami (posiadaczami samoistnymi) lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (w tym przypadku garażu). W ocenie Sądu, słusznie podnosi skarżący, że decyzja Prezydenta Miasta B. nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a w sprawie nie zachodzi przypadek przewidziany w art. 210 § 5 Ord. pod. Decyzja ta zawiera jednak pozostałe elementy wymagane przepisami prawa, w tym podstawę prawną jej wydania. Ponadto, rozpatrujące odwołanie podatników, Kolegium ponownie rozpatrzyło sprawę i w swojej decyzji zawarło uzasadnienie faktyczne oraz wyjaśniło podstawę prawną przytaczając przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie. Wskazane braki decyzji organu pierwszej instancji nie mogły, więc mieć wpływu na wynik tej sprawy. Ponadto wskazanie niepełnej podstawy prawnej (bez dokładnego wskazania paragrafów, punktów, ustępów) samo w sobie nie stanowi podstawy do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Ważne jest czy podstawa prawna decyzji realnie istnieje, a w świetle stanu faktycznego ustalonego w sprawie nie może ulegać wątpliwości, że będący własnością podatników garaż powinien być opodatkowany stawką podatku dla budynków pozostałych w wysokości 6,62 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, co swoją podstawę prawną znajduje w § 1 pkt 2 lit. "e" uchwały Rady Miejskiej B. z 18 listopada 2009 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył S.C. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a.- naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawa materialnego przez: a) błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polegającą na mylnym rozumieniu treści tej normy prawnej przez Sąd, mylnym rozumieniu istoty odrębnej własności lokalu, pomijaniu w ocenie stanu faktyczno - prawnego faktu, że prawo odrębnej własności lokalu zawiera w sobie przymusową współwłasność części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz błędnym uznaniu, że przepis ten dotyczy obowiązku podatkowego w zakresie podatku od garażu nr 14 przy ul. [...] w B., podczas gdy ta norma określa obowiązek podatkowy właścicieli lokali o wyodrębnionej własności w przedmiocie opodatkowania udziału w gruncie oraz opodatkowania udziału w części budynku stanowiących współwłasność, oraz zakres obowiązku podatkowego odpowiadający częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Powyższy przepis nie dotyczy przedmiotu opodatkowania - garażu, dotyczy tylko nieruchomości wspólnej gruntu i części budynku stanowiących współwłasność (powierzchnie komunikacyjne - korytarze, klatki schodowe pomieszczenia techniczne, pralnie, suszarnie pomieszczenia gospodarcze związane z obsługą budynku); b) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l. polegającą na mylnym rozumieniu treści tej normy prawnej oraz jej znaczenia do opodatkowania garażu: - w wyniku przyjęcia określenia "budynek" w pojęciu ewidencji gruntów i budynków, która jest prowadzona dla budynków w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz 439 ze zm.) pomimo nakazu ustawowego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stosowania definicji ustawowej do określenia "budynek" - jako obiekt budowlany zgodnie z przepisami prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach; - poprzez rozumienie przedmiotu opodatkowania - garażu - według cech prawa własności i klasyfikacji w ewidencji lokali jako lokal niemieszkalny, która jest prowadzona tylko dla lokali o wyodrębnionej własności na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r o własności lokali (Dz. U. z 2004 r. Nr 141 poz. 1492), pomimo iż u.p.o.l.- w art. 1a ust. 1 pkt 1 wskazuje, że do budynków (garaż jako lokal użytkowy stanowi część budynku mieszkalnego) stosuje się przepisy prawa budowlanego rozumianego jako ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.) oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, niezależnie od stanu prawnego budynku lub jego części oraz niezależnie od tego kto jest właścicielem budynku lub jego części; c) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240 2027, ze zm.), niebędącego przepisem prawa podatkowego, polegającą na niezrozumieniu różnicy w treści pojęć "przedmiot opodatkowania" i "podstawa opodatkowania" a przez to, niezrozumieniu treści i znaczenia tego przepisu przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części, mylnie uznając że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotu opodatkowania (od budynków lub ich części) jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości), co nie ma potwierdzenia w normie prawnej gdyż z treści przepisu art. 21 ust.1 u.p.g.k. jednoznacznie wynika, że tylko "podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". d) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polegające na tym, że Sąd mylnie uznał, że organy podatkowe słusznie zastosowały art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e", u.p.o.l. jako podstawę prawną opodatkowania garażu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych. Prawidłową zgodną z prawem, podstawą prawną opodatkowania garażu będącego częścią budynku mieszkalnego jest art. 2 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i § 1 pkt 2 lit. "e" Uchwały Nr XLVIII/611/09 Rady Miejskiej B. z dnia 18 listopada 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości; e) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l. polegające na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie opodatkowania garażu, którego powierzchnia użytkowa będąca podstawą opodatkowania jest wliczana do powierzchni ogólnej użytkowej całego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, błędnie oceniono i błędnie podciągnięto pod hipotezę art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e", u.p.o.l. "pozostałe budynki lub ich części" rozumiane jako pozostałe budynki niemieszkalne lub ich części. Błędnie oceniono prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie podstawy prawnej zastosowania stawki podatkowej. f) naruszenie art. 32 ust.1 i 2 Konstytucji RP, ponieważ zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku aprobujące wadliwe decyzje organów podatkowych - Prezydenta Miasta B. i Samorządowego Kolegium Odwoławczego są sprzeczne z prawem, dyskryminują podatnika posiadającego garaż z wyodrębnioną własnością, usytuowany w budynku mieszkalnym poprzez zastosowanie do opodatkowania za 2009r. stawki 6,62 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej określonej dla budynków niemieszkalnych lub ich części, w porównaniu do podatników posiadających garaże o nie wyodrębnionej własności w budynkach mieszkalnych: posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu garażowego, posiadających garaże zaliczane prawnie do pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych oraz posiadających garaże wchodzące w skład budynku mieszkalnego będącego częścią składową nieruchomości gruntowej według stawki 0,63 zł od 1 m2 pow. użytkowej. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 18 § 1 pkt 6 a p.p.s.a. poprzez nie wyłączenie ze sprawy z mocy samej ustawy sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Urszuli Barbary Rymarskiej, która jako przewodnicząca brała udział w wydaniu wyroku w dniu 27 października 2010r. sygn. akt. I SA/Bk 353/10, pomimo, że w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] brała udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie sygn. akt I SA/Bk 454/09 oddalającym skargę, w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tego samego garażu nr 14 położonego w budynku mieszkalnym nr [...] w B. na 2009 r. Od wyroku sygn. akt I SA/Bk 454/09 została wniesiona skarga kasacyjna w dniu 3 lutego 2010r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dotychczas nie została rozpatrzona. Obie sprawy dotyczą tego samego stanu faktycznego, wymagają oceny tych samych okoliczności i dowodów oraz ustosunkowania się przez skład orzekający do tych samych zarzutów. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o: orzeczenie nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a z powodu rozpoznania sprawy z udziałem sędziego wyłączonego z mocy ustawy, ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a, lub uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy właściwemu sądowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty mają usprawiedliwione podstawy. Na wstępie należy odnieść się do, najdalej idącego, zarzutu nieważności postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazując na podstawę określoną w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a, dopatruje się nieważności postępowania w fakcie udziału w składzie orzekającym sędziego wyłączonego z mocy art. 18 ust. 6a p.p.s.a. W jego ocenie wyłączenie to wynika z faktu, że sędzia Urszula Rymarska brała udział w rozpoznaniu jego skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tego samego garażu za 2009 r., w zakończonej wyrokiem sprawie I SA/Bk 454/09. Wskazany przepis ustanawia bezwzględną przesłankę wyłączenia sędziego w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku albo postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Przepis ten dodany został ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 1736) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2008 r. sygn. SK 6/07, dotyczącym istnienia podstawy do wyłączenia sędziego, który uprzednio uczestniczył w kontroli legalności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym a następnie miałby orzekać w sprawie ze skargi na decyzje wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym tej właśnie, uprzednio kontrolowanej, decyzji. Wprawdzie komentowany przepis rozszerzył znacznie zakres wyłączenia sędziego w stosunku do wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny, ale nie oznacza to , że zakres tego wyłączenia jest nieograniczony, zaś przyczyny wyłączenia sędziego nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Przepis ten wyraźnie wskazuje na wyłączenie sędziego od rozpoznania tożsamej sprawy, w której brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie. Tożsamość sprawy to tożsamość zarówno elementów podmiotowych, jak i przedmiotowych składających się na sprawę administracyjną. W omawianych sprawach niewątpliwie zachodzi tożsamość podmiotowa. Co do tożsamości podmiotowej, to obejmuje ona tożsamość treści praw i obowiązków podmiotu będącego ich adresatem, jak i ich podstawy faktycznej i prawnej (por. uchwała NSA z 27 czerwca 2000 r. FPS 12/09 - dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)). W rozpoznawanej sprawie taka tożsamość podstawy faktycznej i prawnej nie zachodzi. Niezależnie, bowiem od tego, że przedmiotem sprawy niniejszej jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. a sprawy o sygn. I SA/Bk 454/09 ( rozpoznanej przez NSA pod sygn. II FSK 733/10) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., to do jego ustalenia miała również zastosowanie inna podstawa prawna. W pierwszym przypadku, obok przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, były to postanowienia Uchwały Nr XLVIII/611/09 Rady Miejskiej B. z dnia 18 listopada 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości a w drugim Uchwały Nr XXXIV/419/08 Rady Miejskiej B. z dnia 24 listopada 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości. Brak tożsamości przedmiotowej tych spraw oznacza, że nie zachodzi, określona w art. 18 ust. 6a p.p.s.a., przesłanka wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy. Tym samym postawiony w skardze kasacyjnej zarzut nieważności postępowania jest pozbawiony podstaw. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że rozpoznawana sprawa dotyczyła opodatkowania właściwą stawką podatku od nieruchomości odrębnej własności samodzielnego lokalu – garażu o pow. użytkowej 19,70 m², znajdującego się w budynku mieszkalnym (wielorodzinnym) i stanowiącym jego część. Organy podatkowe wskazywały na zasadność zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., obejmującej swym zakresem budynki "pozostałe" lub ich części, natomiast skarżący domagał się określenia stawki na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., przyjmując, że garaż jest częścią budynku mieszkalnego i w związku z tym powinien być opodatkowany (preferencyjną) stawką podatkową adekwatną dla części budynku mieszkalnego. W celu dokonania prawidłowego określenia prawnego spornego przedmiotu opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wyjaśnił pojęcie "budynku", "budynku mieszkalnego", "budynku pozostałego", "garażu", "samodzielnego lokalu", "odrębnej własności lokalu" a także rozważył stawki podatkowe w podatku od nieruchomości 1. Budynek jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na podstawie art. 2 ust.1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie natomiast art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje czym jest obiekt budowlany, odsyła natomiast do rozumienia tego pojęcia wynikającego z ustawy – Prawo budowlane. Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo budowlane obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem jest zatem obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. 2. Stawki podatkowe dla budynków. Cytowana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie dla budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,62 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 19,81 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 9,24 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,01 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 6,64 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. W przywołanej regulacji prawnej zostały określone górne granice stawek dla budynków. Określona stawka podatkowa determinowana jest przez rodzaj budynków, to jest: budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części. Przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków (art.5 ust. 3 u.p.o.l.). 3. Pojęcie: "budynku mieszkalnego", "budynku pozostałego", "garażu". Jak podniesiono we wcześniejszych rozważaniach, budynkiem - w świetle u.p.o.l. jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wypowiadają się na temat kategorii, czy też przeznaczenia budynku – na przykład mieszkalnego; nie odwołują się też w tej mierze do przepisów prawa budowlanego. Wobec tego należy się odnieść do potocznego rozmienia słowa - terminu "mieszkalny". "Mieszkalny" - to przeznaczony lub nadający się do zamieszkania; "mieszkać" oznacza zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu; przebywać gdzieś stale lub czasowo; zamieszkiwać (Uniwersalny Słownik języka polskiego PWN pod. red. S. Dubisza, Warszawa, t. II s.642). Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego o zaliczeniu określonego budynku do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium "zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich" (uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01, z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1319/04, z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1726/06; z dnia 17 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 883/08; z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 542/08 - wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie, zatem można wywieść, że budynkiem mieszkalnym w rozumieniu ustawy podatkowej jest budynek służący lub przeznaczony do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Jeśli chodzi o pojęcie "budynku pozostałego" to można przyjąć, że będzie to budynek niemieszczący się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z (szeroko pojętą) działalnością gospodarczą. "Garaż" (w rozumieniu potocznym) natomiast, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania pojazdów mechanicznych; może być to garaż jednopoziomowy, wielopoziomowy, podziemny (Uniwersalny Słownik języka polskiego PWN pod. Red. S. Dubisza, Warszawa, t. I s.972). 4. "Pojęcia samodzielnego lokalu" i "odrębnej własność lokalu". Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się wymienionymi terminami, nie odsyła także w tej mierze do innych ustaw. Pomocniczo tylko można odnieść się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), w której określono sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną (art. 1 ust. 1). W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali (art. 3 ust. 1). Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1). Przepis art. 2 ust. 1 przywoływanej ustawy wskazuje z kolei, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W ust. 4 art. 2 wskazano także, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (zwane "pomieszczeniami przynależnymi"). Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o własności lokali garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, a także odrębną własność; nie spełnia funkcji mieszkalnej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania skonstatować można i należy, co następuje. 5. Garaż jako część budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe a także Sąd pierwszej instancji (aprobując ich stanowisko) nie uwzględniły dostatecznie prawnopodatkowego kontekstu sprawy, w której zaistniał spór prawny w obszarze prawa podatkowego, nie zaś w zakresie ustawy o własności lokali. Klasyfikując określony obiekt należy posługiwać się definicjami zawartymi w ustawie podatkowej, a nie posiłkować się przesądzająco znaczeniami zawartymi w innych aktach prawnych, do których ustawa podatkowa poddawana wykładni nawet nie odsyła. W doktrynie podkreśla się, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być związane tylko własnymi pojęciami (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Ustawodawca posługuje się wprawdzie niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, prawo podatkowe albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też nadawać znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę (uchwała NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. akt FPK 1/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 8). Na gruncie, zatem ustawy o własności lokali – garaż (taki jak w rozpoznawanej sprawie) może stanowić lokal niemieszkalny, pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, odrębną własność lokalu. Konstatacje te nie powinny jednak mieć decydującego wpływu na rozważania dotyczące opodatkowania garażu na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; mogą mieć tylko charakter pomocniczy. Sąd pierwszej instancji pominął zasadniczo właściwą treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym wyraźnie jest mowa o "części budynku" jako przedmiocie opodatkowania i treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, w którym ustawodawca posługuje się wyrażeniem "część budynku mieszkalnego". Tak jak wcześniej zauważono, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje pojęcie budynku, nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem jego "części". Mając na uwadze wskazaną wcześniej definicję budynku i potoczne rozumienie słowa "część" należy przyjąć, że "częścią budynku" będzie – wycinek jakiejś całości, fragment czegoś będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś, jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości (Uniwersalny Słownik języka polskiego PWN pod. Red. S. Dubisza, Warszawa, t.I s.521), to jest - część obiektu budowlanego: trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającego fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Mówiąc o "części budynku mieszkalnego" należałoby wziąć jeszcze pod uwagę funkcję użytkową takiego budynku – mieszkalną, służącą zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Zwrócić należy także uwagę, że ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie podzielił przedmiotów opodatkowania na budynek i części budynku; nie ma dwóch przedmiotów opodatkowania. Nieuprawniona byłaby sytuacja, w której części budynków ze względu na ich wyodrębnienie prawne traktowano by inaczej (gorzej) w sensie podatkowym od lokali, które są wyodrębnione tylko fizycznie i także stanowią część budynku mieszkalnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: Garaż – stanowiący część budynku mieszkalnego – podlega, jako ta część, opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a wymienionej ustawy. Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w (cyt.) ustawie o własności lokali, pomimo tego że na mocy tej ustawy mogą stanowić odrębne nieruchomości, są faktycznie częściami określonego budynku mieszkalnego i z powodu wzmiankowanego wyodrębnienia nie przestają nimi być. Pod względem prawnym potwierdza to art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, w którym definiuje się samodzielny lokal jako obszar wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku, a także art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – wskazujący jako przedmiot opodatkowania budynki lub ich części, nie zaś określone (mieszkalne, niemieszkalne) lokale mieszczące się w budynku. Garaż, jako pomieszczenie o innym przeznaczeniu aniżeli mieszkalne, jeżeli stanowi część budynku mieszkalnego – jako ta część podlega opodatkowaniu. W regulacjach prawnych art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz lit. e u.p.o.l. do wskazanych w nich przedmiotów opodatkowania w postaci "budynków lub ich części" zastosowanie znajdują, determinujące zróżnicowane stawki podatkowe, określenia: "mieszkalne" oraz "pozostałe". Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. stanowi o stawce podatkowej w relacji do budynków mieszkalnych lub ich części. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. nie stanowi natomiast o częściach mieszkalnych i niemieszkalnych budynków mieszkalnych, a to z trojakiego powodu. Po pierwsze, analizowana regulacja odnosi się do pojęcia i kategorii budynków mieszkalnych obejmujących – pod względem faktycznym i prawnym – ich części, które mogą być mieszkalne i niemieszkalne. Po wtóre, znajdujący się w obrębie budynku mieszkalnego lokal mieszkalny lub lokal o innym przeznaczeniu, nie przestaje być z racji swego charakteru częścią budynku mieszkalnego. Po trzecie, w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. brak jest zapisu odróżniającego część budynku mieszkalnego od lokalu o innym niż mieszkalny przeznaczeniu. Przedstawiona analiza odpowiednia jest, również dla rozważenia regulacji prawnej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., adresowanej przedmiotowo do pozostałych (w relacji do wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b, c u.p.o.l., a więc także mieszkalnych) budynków lub ich części, tym bardziej, że trudno przyjąć, aby dla celów podatkowych racjonalny prawodawca przewidział i wyodrębnił prawnie "część mieszkalną" "pozostałego" budynku niemieszkalnego. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. stanowi więc o "pozostałych" budynkach lub ich częściach, nie stanowi natomiast o "częściach mieszkalnych" budynków "pozostałych". Przedstawionej ocenie prawnej nie sprzeciwia się treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k. stanowi wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Dokonując podziału na budynki czy lokale, mieszkalne albo niemieszkalne, ustawodawca w przywoływanych przepisach nie ingeruje w sam podział przedmiotu opodatkowania dokonany w ustawie podatkowej (por. wyrok z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymienienie określonego lokalu w ewidencji gruntów i budynków nie zmienia faktu, że stanowi on część budynku mieszkalnego, która to część, a nie lokal, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie podważa zaprezentowanej powyżej tezy także treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym: jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten statuuje jedynie na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, nie normuje natomiast przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, który określony jest w cytowanym powyżej art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Regulacja prawna art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie determinuje więc (spornej w sprawie) stawki podatkowej. Końcowo podkreślić jeszcze należy, że wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku (por. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe (w:) System instytucji prawnofinansowych PRL, t. III Ossolineum 1985, s. 336). Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystania majątku. Posiadacze majątku, podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi, uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nieposiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatkową w stosunku do podatników posiadających majątek służący (przeznaczony) do celów mieszkalnych w przeciwieństwie do osób, które - na przykład - zajmują określone budynki na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można w tym kontekście nie zauważyć, że wykorzystywanie garażu, jako części budynku mieszkalnego, wiąże się z mieszkaniową funkcją budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych w ten sposób, że pomaga zaspokoić potrzeby mieszkaniowe osób, które w budynku tym realizują swoje cele i potrzeby mieszkaniowe (przechowywane w garażu pojazdy mogą służyć dojazdowi do miejsca zamieszkania, dostarczaniu do niego przedmiotów niezbędnych do aktywności życiowej mieszkańców itp.). Zastosowanie do garaży jako części budynków mieszkalnych "preferencyjnej" stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. również i z punktu widzenia wykładni celowościowej, z uwagi na znaczący – funkcjonalny związek z mieszkaniowym charakterem budynku, jest dostatecznie uzasadnione. Kierując się przeprowadzoną i przedstawioną powyżej wykładnią prawa, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.