I SA/Wr 620/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2010 r. sprawy ze skargi A SA we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz je poprzedzające Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...]; II. uchyla postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28.12.2009 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2009r. nr [...] jednocześnie wnosząc o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. We wniosku strona podała, że istnieje podstawa do stosowania art. 239f § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p., tj. do wstrzymania decyzji ostatecznej, gdyż złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z z [...] 2009r. nr [...] do sądu administracyjnego. Natomiast druga z przesłanek wskazanych w art. 239f § 1 pkt 1 O.p. zostanie spełniona po przyjęciu przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego zabezpieczenia w formie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. Dalej strona podniosła, że organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 O.p przyjąć proponowane przez nią zabezpieczenie wykonania decyzji. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] 2010r. nr [...] w trybie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podał, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji nie może być wszczęte bowiem należności wynikające z decyzji z [...] 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę zostały uregulowane w całości a w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia żądania wstrzymania decyzji uprzednio wykonanej. Na poczet przedmiotowych zaległości Naczelnik D. Urzędu Skarbowego na podstawie art. 76 § 1 oraz 76a § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 4 i § 5 ustawy O.p. zaliczył z urzędu na poczet: - zaległości za maj 2004r. część nadpłaty Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004. W sprawie tej Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wydał postanowienie [...] z [...] 2009r., doręczone stronie w dniu 19.11.2009r. Od powyższego postanowienia Spółka nie złożyła zażalenia, - zaległości za maj 2004r. zwroty w podatku od towarów i usług za marzec - październik 2007r. W tej sprawie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wydał postanowienia od nr [...] do nr [...] z [...] 2009r, doręczone stronie 19.11.2009r. Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia zażalenia, - zaległości za maj 2004r. nadpłatę Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. W sprawie tej Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wydał postanowienie [...] z [...] 2009r. doręczone stronie 19.11.2009r. Od powyższego postanowienia Spółka nie złożyła zażalenia. Ponadto część zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004r. została uregulowana za pomocą wpłaty egzekucyjnej z 17.12.2009r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2009r. nr [...] została wykonana przed dniem złożenia wniosku o jej wstrzymanie, zobowiązanie podatkowe z niej wynikające wygasło, co oznacza, że wstrzymanie jej wykonania nie jest możliwe. Strona na powyższe postanowienie złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu l instancji zarzucając naruszenie art. 165a§ 1 w związku z art. 239f § 1 O.p poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy istnieją przesłanki zobowiązujące Naczelnika Urzędu Skarbowego do wszczęcia postępowania i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2010r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] 2010r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 165a § 1 oraz art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, podczas gdy istnieją przesłanki zobowiązujące do wszczęcia postępowania oraz wydania postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że dla sprawy nie ma znaczenia fakt, że decyzja została faktycznie wykonana bowiem strona nie miała realnego wpływu na wykonanie zobowiązania podatkowego, gdyż nie zostało ono spełnione dobrowolnie, a na skutek działań podjętych przez organ podatkowy. W ocenie strony działania podjęte przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego były działaniami przedwczesnymi, w praktyce uniemożliwiającymi Spółce podjęcie jakichkolwiek działań w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Zdaniem strony organ podatkowy l instancji powinien był wstrzymać się z ewentualnie podejmowanymi czynnościami przynajmniej do czasu upływu terminu do wniesienia skargi na przedmiotową decyzję. Skarżący podkreślił, że pokrycie zaległości podatkowej poprzez zaliczenie na jej poczet nadpłaty ma charakter działań przymusowych i powinna być stosowane wyjątkowo tj. wówczas, gdy podatnik dobrowolnie nie poddaje się wykonaniu decyzji. W konsekwencji w momencie złożenia przez stronę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organ podatkowy l instancji powinien nie tylko wszcząć postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, ale przede wszystkim podjąć wszystkie możliwe środki prawne, które przyczynią się do dobrowolnego wykonania decyzji, w tym także umożliwić wstrzymanie jej wykonania. Oznaczać to powinno anulowanie przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego wszelkich podjętych przedwcześnie działań, które doprowadziły do przymusowego wykonania decyzji. W ocenie skarżącego przedwczesne działania organu podatkowego nie mogą być przesłanką uniemożliwiającą wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Oznaczałoby to bowiem, że norma w art. 239 f § 1 pkt 1 O.p. jest normą pustą skoro uprawnienie do wszczęcia postępowania wygasa z uwagi na działania organu podatkowego, na które co ważne podatnik nie miał wpływu W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podał, że podstawą prawną postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji jest przepis art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: - wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną, - inne przyczyny Zgodnie z orzecznictwem administracyjnym użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008r. sygn akt II FSK 1097/07). W przedmiotowej sprawie przepisem prawa uniemożliwiającym rozpatrzenie żądania skarżącego jest art. 239 f § 1 w powiązaniu art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. W przedmiotowej sprawie na poczet części należności wynikających z decyzji objętej wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania Naczelnik D. Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 76 § 1 oraz 76a § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 4 i § 5 O.p. zaliczył z urzędu część nadpłaty Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. W sprawie tej Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wydał postanowienie [...] z [...] 2009r. Zatem zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2009r. nr [...] wygasło wskutek zaliczenia nadpłaty. Niezrozumiały jest zatem wskazywany przez stronę zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. albowiem na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 4 O.p. wygasło zobowiązanie określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast przepis art. 59 § 1 pkt 1 O.p. nie znalazł w przedmiotowej sprawie zastosowania. Organ podatkowy l instancji rozpatrując zatem wniosek strony z dnia 28.12.2009r. o wstrzymanie wykonania decyzji musiał uwzględnić istniejący w momencie składania wniosku stan faktyczny i prawny sprawy, którego istotnym elementem był fakt, iż zobowiązanie wynikające decyzji której dotyczył wniosek skarżącego wygasło. Zaistniały zatem przesłanki pozwalające na uznanie, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji nie może być wszczęte zgodnie z wnioskiem strony na podstawie art. 239 f § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzenia strony, że przedwczesnym działaniem było zaliczenie przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i wskazał, iż. 59 § 1 pkt 4 O.p nie uzależnia skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego od faktu, czy zaliczenie następuje na poczet zobowiązania określonego w nieostatecznej decyzji podatkowej, (por. wyrok NSA 19 lutego 2009r. l FSK 1794/07). Ponadto organ podatkowy l instancji dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych działał na podstawie przepisów prawa tj. m .in. art. 76 § 1 O.p., który stanowi, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę określonymi w decyzji, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wiosek o zaliczenie nadpłaty w całości 3 w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazać należy, w zakresie postanowień w sprawie zaliczenia nadpłat i zwrotów służyły skarżącemu odrębne środki prawne w postaci zażaleń, z których nie skorzystał. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaległość podatkowa na poczet której zaliczono nadpłatę podatku dochodowym wynika z decyzji z [...] 2009r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzja ostateczna w sprawie rozliczenia podatku określonego w/w decyzją została wydana w dniu [...] 2009r. Na tym etapie (tj. w dniu 16.11.2009r.) wykonanie decyzji było regulowane przepisem art. 239a a nie 239f O p. Ponadto podkreślił, że zaliczenia nadpłaty nie można utożsamiać z wykonaniem decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (podobnie wyrok WSA w Olsztynie z 12.02.2009r. l SA/Ol 582/08 Lex 4850). Jednakże kwestia ta nie jest przedmiotem rozważania na tym etapie prowadzonego postępowania związanego z zastosowaniem procedury przewidzianej w art. 239f O p. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty strony dot. naruszenia art. 165 a § 1 w związku z art. 239 f § 1 pkt 1 z zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 4 ustawy O.p., w przedmiotowej sprawie niemożliwe było wstrzymanie wykonania decyzji, bowiem wynikające z niej zobowiązanie podatkowe wygasło. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej skrót ppsa) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie nie był między stronami sporny. Organy podatkowe oraz strona prezentowały jednak odmienne stanowisko w kwestii istnienia podstawy do stosowania art. 239f § 1 pkt 1 O.p., tj. do wstrzymania decyzji ostatecznej, w sytuacji złożenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2009r. Przesłanka uniemożliwiającą wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie wstrzymania wykonania decyzji powstała bowiem zdaniem podatnika z powodu podjętych przedwcześnie działań, które doprowadziły do przymusowego wykonania decyzji. W ocenie zaś organu odwoławczego czynności te były zgodne z art. 239a O.p., ponieważ zaliczenia nadpłaty nie można utożsamiać z wykonaniem decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W istocie zatem źródłem odmiennych stanowisk stron co do prawidłowości dokonania odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji była możliwość dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności jako przesłanka wygaśnięcia zobowiązania. Tą zatem kwestią należy zająć się na wstępie rozważań na gruncie zmian, wprowadzonych od 1 stycznia 2009r. do Ordynacji podatkowej w przedmiocie wykonania decyzji wydanych w pierwszej instancji. Na podstawie art. 224 § 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008r., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, poza wyjątkami wskazanymi w art. 224a O.p. i art. 224c O.p. Obowiązek wynikający z takiej decyzji był wymagalny i podlegał wykonaniu. Do końca zatem 2008r. decyzja wydana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, mimo, że wniesiono od niej odwołanie, mogła stanowić podstawę do wystawienia tytułu egzekucyjnego i przymusowego ściągnięcia należności w drodze egzekucji. Radykalna modyfikacja zasad nastąpiła na gruncie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1318). Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009r. Rozdział 16a Ordynacji podatkowej ustalił zupełnie nowe reguły dotyczące wykonania decyzji podatkowych. Dodany art. 239a O.p. przewiduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Polemika w zakresie wykładni i sposobu zastosowania zacytowanego powyżej przepisu sprowadza się do rozumienia użytego w nim sformułowania "nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu". Motywy w tym zakresie przytaczane przez organ odwoławczy polegają na wywodzeniu, że wykonalność decyzji należy ściśle wiązać z możliwością prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zaliczenie zaś z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odrębnym niż środki zawarte w katalogu środków egzekucyjnych. Skład orzekający w tym zakresie w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku tut Sądu z dnia 29 czerwca 2010r. sygn. akt I S.A.//Wr 442/10 jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt I SA/Łd 366/10. W przedmiotowym wyroku przeprowadzono wykładnię użytego w art. 239 a O.p. odwołania do "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" – jako określającego jedynie zakres przedmiotowy tych decyzji. W ocenie Sądu pojęciem tym nie posłużono się w treści art. 239a O.p. dla doprecyzowania, jakim rygorom nie podlega decyzja nieostateczna, jeżeli nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności – poprzez wyłączenie jedynie prowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, lecz miało na celu ograniczenie zakresu zakazu wykonania decyzji nieostatecznych tylko do decyzji określających tego rodzaju obowiązki, które co do zasady w ogóle podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w doktrynie (A. Kabat i B.Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str. 817). "Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Przy czym stwierdzenie to dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi". Konsekwencją przyjętego poglądu i dokonanej interpretacji art. 239a O.p. niewykonalność decyzji oznacza, że nie można podjąć żądnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią decyzji nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Wobec bowiem braku definicji w ustawie podatkowej pojęcia "wykonanie" użytego w art. 239a O.p nie może być ono jedynie utożsamiane z przymusowym wykonaniem w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Przywołany na tą okoliczność przepis art. 239 g Op. jest najlepszym tego wyrazem – "dobrowolne wykonanie decyzji". Zawężenie tego pojęcia tylko do postępowania egzekucyjnego i na jego potrzeby niej jest zatem niczym usprawiedliwione. Mimo, że bezspornie zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odmiennym od stosowanych w toku egzekucji administracyjnej, jednakże zauważyć wypada, iż przepis art. 239 a i dalsze przepisy Rozdziału 16a O.p., nie pozwalają na zrównanie pojęcia "wykonania decyzji" ze zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ordynacji podatkowej brak definicji "wykonanie decyzji", jednak w ocenie Sądu, należy je pojmować szerzej, niż spełnienie obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Przemawia za tym treść zawartego w tym samym rozdziale pt. "Wykonanie decyzji" art. 239g O.p., który posługuje się pojęciem "dobrowolne wykonanie decyzji". Zdaniem Sądu "wykonanie decyzji" o jakim mówi Rozdział 16a o.p. należy zatem rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym znaczeniu w pojęciu "wykonanie" mieścić się będą inne, niż zapłata sposoby skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Wykonanie bowiem decyzji może wynikać z zapłaty wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolnej oraz przymusowej, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Idąc dalej należy podkreślić, że zamieszczając w art. 239a O.p. zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych nie zastrzeżono, że nie podlegają one wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedynie poprzez odwołanie do tej ustawy wskazano tylko na rodzaje decyzji nieostatecznych, jakich dotyczy zakaz wykonania), wyeliminowano przy tym zupełnie możliwość wykonania takich decyzji, z wyjątkiem sytuacji, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. O słuszności prezentowanego stanowiska świadczy nadto wykładnia celowościowa, do której zresztą odwołuje się podatnik. Przemawia za tym treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008r. nowelizującej Ordynację podatkową, w którym podkreślono, że zmiana dotychczasowych przepisów dotyczących wykonania decyzji służyć ma eliminacji zapisów, które nadmiernie narażały podatników na zmniejszenie ich płynności finansowej, a przez to także swobody gospodarczej, oraz o stworzenie gwarancji stabilności podatkowej, a także nienarażanie Skarbu Państwa na konieczność wypłaty podatnikom oprocentowania w wypadku uchylenia decyzji organu I instancji. W świetle powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że zaliczenie nadpłaty, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 Op.), trzeba uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można przy tym lekceważyć okoliczności, że skutkiem zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 76b O.p. jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości – czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Jak słusznie zatem zauważył WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 maja 2010, sygn. akt I SA/Łd 366/10 "takie rozwiązanie równałoby się przyjęciu stanowiska, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto, wobec wprowadzonej zmiany w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2009 r., w ocenie Sądu, warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest właściwe określenie wysokości zaległości. Decyzja UKS nie miała w momencie dokonywania zaliczenia nadpłat i zwrotu podatku waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skutecznie odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że istniała wówczas sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Uwzględniając więc cel, jaki przyświecał zmianie przepisów dotyczących wykonania decyzji, należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika – zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi, zdaniem Sądu, do zniweczenia celu, jaki miała nowelizacja przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa. Trzeba też podkreślić, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe w sytuacji spełnienia określonych warunków. Jedną z przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest sytuacja, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4), z tym że dodatkowo musi być wówczas spełniony warunek z § 2 art. 239b, tj. organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W praktyce, przyjęcie stanowiska takiego, jakie prezentuje w niniejszej sprawie organ podatkowy może zatem prowadzić także do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zakresie upływu terminu przedawnienia, w zależności od tego, czy posiadali oni nadpłaty lub kwoty podatku VAT do zwrotu, czy też nie - i w związku z tym nie było możliwości wykonania zobowiązania przez upływem terminu przedawnienia poprzez zaliczenie, a nie spełniono warunków do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro zatem organy podatkowe naruszyły art. 239a O.p. wykonując zaskarżoną decyzję nieostateczną przez zastosowanie art. 76a § 1 O.p. nie można uznać, że doszło do skutecznego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zatem brak było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. W związku z tym stosownie do art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do czynności podjętych w postępowaniach prowadzących w granicach skargi, co jest niezbędne dla końcowego jej załatwienia uchylił oprócz zaskarżonych postanowień także poprzedzające je postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) i art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił postanowienie organu odwoławczego oraz je poprzedzające Naczelnika D. Urzędu Skarbowego i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania.