I FSK 652/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 838/10 w sprawie ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do stycznia 2009 r. w łącznej kwocie 1.212 zł wraz z korektami deklaracji VAT – 7. Jak wyjaśnił podatnik, podwyższenie w korektach deklaracji kwoty podatku naliczonego związane jest z nabyciem paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Według podatnika w związku z wyrokiem ETS – u z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VATz 2004r. Decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości 1.002,00 zł. Jednocześnie organ instancji odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 50,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik w korekcie deklaracji VAT – 7 za styczeń 2009 r. zwiększył podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego marki Skoda Octavia, tj. o kwotę 50,00 zł. Jak wyjaśnił organ, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego. Kwota podatku, podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynosi 1.002,00 zł, która została w całości zapłacona. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 2010 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 50 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił bowiem uwagę , że zamiast stwierdzenia nadpłaty organ I instancji na podstawie art. 74 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz.60 ze zm. ) odmówił zwrotu podatku, co uzasadnia uchylenie decyzji w tej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ze względu na rażące naruszenie ar. 7, 9 i 91 Konstytucji RP, art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), dalej Dyrektywa 112 oraz art. 120, 121, 123 § 1, 125 § 1 i 213 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że rozstrzygnięcie organu podatkowego znajduje oparcie, zarówno w przepisach prawa krajowego dotyczącego podatku od towarów i usług, jak również w przepisach Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu należy mieć na uwadze, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie przepisy dotyczące VAT muszą być zgodne z zapisami zawartymi we wspólnotowych dyrektywach dotyczących podatku od wartości dodanej. Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1) dalej: VI Dyrektywa przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Odpowiednikiem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest art. 176 Dyrektywy 112, stanowiący że na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie, czy polskie przepisy obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty przewidywały ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa do samochodów osobowych. Sąd podkreślił, że należy również mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora spółka z o. o. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości. Wnosił o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 176 Dyrektywy 112 poprzez ograniczenie interpretacji zmian skróconego według własnego uznania krajowego przepisu prawa podatkowego jedynie do wybranego fragmentu i przyjęcie, że zmiana art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. nie naruszyła klauzuli stałości, a także art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112. Prawidłowa interpretacja tych zmian w pełnym brzmieniu powinna uwzględniać, że zmiana ustawy o VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) spowodowała rozszerzenie zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej lub zwrotu tego podatku w odniesieniu do podatku naliczonego w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili przystąpienia Polski do UE, co w świetle ETS jest sprzeczne z art. 176 Dyrektywy 112. W związku z powyższym w ocenie autora skargi kasacyjnej decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 7,9,91 Konstytucji RP, art. 176 Dyrektywy 112, art. 120 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 125 § 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji przyjął, że w jednej sprawie można wydać kilka decyzji, które nie muszą rozstrzygać w pełny sposób istoty sprawy przez organy. Dopuszczono do pozostawienia w obrocie prawnym kilku decyzji dotyczących jednego zagadnienia o powielanym uzasadnieniu. Ponadto organy przez okres prawie dwóch lat od wszczęcia postępowania nie orzekły w sprawie. Tym samym Sąd I instancji nie zastosował przewidzianych prawem środków w celu usunięcia naruszenia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w niniejszej sprawie była przedmiotem wyroku ETS w sprawie C 4141 /07 jak również wielu wyroków NSA wydanych po wyroku ETS. W w/wym. wyroku Trybunał stwierdził orzekł, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. który orzekł, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W orzecznictwie NSA podkreśla się ,że powyższe orzeczenie Trybunału winno być odczytywane w ten sposób, że za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego należy uznać formułowanie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałyby odzwierciedlenia w przepisach obowiązujących do chwili przystąpienia Polski do UE. Intencją bowiem wskazanego przepisu prawa wspólnotowego było zobowiązanie krajów do niepogarszania sytuacji podatników w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Z analizy przepisów ustawy o VAT z 1993r. i ustawy o VAT z 2004r. wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po 22 sierpnia 2005 r., nie dopuszczał możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. Skoro przepisy prawa krajowego, zarówno przed przystąpieniem, jak i po przystąpieniu Polski do UE w ogóle nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego, to należy stwierdzić, że nie została naruszona klauzula "standstill", ponieważ uchylenie ustawy o VAT z 1993 r. i wejście w życie przepisów ustawy o VAT nie doprowadziło do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń związanych z zakupem paliwa do samochodów osobowych, stosowanych przed dniem 1 maja 2004 r. W związku z powyższym prawidłowo Sąd I instancji skonstatował, że nie można przychylić się do stanowiska skarżącego, że wskutek orzeczenia Trybunału w sprawie C – 414/07 zasadne jest pominięcie przepisów krajowych ustanawiających ograniczenia w przedmiotowym zakresie. W orzecznictwie podkreśla się ,że wyrok Trybunału ma charakter orzeczenia zakresowego, co oznacza, iż stwierdza niezgodność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym, jednakże w określonym zakresie. Zakres ten obejmuje wyłącznie sytuacje, w których zmiana przepisów prawa podatkowego dotyczącego VAT dokonana w dniu 1 maja 2004 r. spowodowała pozbawienie lub ograniczenie prawa do odliczenia podatku. W wyroku Trybunał wskazał, że wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego. Dokonanie oceny czy zmiany wprowadzane wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego nie spowodowały rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia jest zadaniem sądu krajowego. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT. Przy tym ocena, czy nie doszło do naruszenia zasady "standstill", winna być dokonywana w perspektywie indywidualnej sytuacji podatnika. W licznych wyrokach sądy administracyjne wywodzą, że skutki zasady standstiii wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od l maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd,że jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Klauzula standstill zezwala bowiem tylko na wprowadzenie takich ograniczeń, które istniały przed 1 maja 2004 r. Nie sposób również nie zauważyć, że ustawodawca nie zniósł ograniczeń po 1 maja 2004 r., z czego należy wnosić, że jego wolą nie było całkowite zniesienie ograniczeń. Zgodnie z zasadą stałości takiemu ograniczeniu należy przyznać ochronę. Ustawodawca na podstawie klauzuli standstill nie był więc zobowiązany do zniesienia wszystkich ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, po drugie, że ustawodawca polski ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia przewidział. Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa to tych pojazdów. Powyższe w pełni uzasadnia uznanie zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego za nieuzasadnione. Również zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji , jako mające charakter uwag odnoszących się do w ogóle postępowania podatkowego, bez wykazania czy i jaki wpływ miały na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Stwierdzając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ,Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .