I GSK 83/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. P. i K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 870/09 w sprawie ze skargi E. P. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od E. P. i K. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 870/09, oddalił skargę E. P. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] listopada 2008 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji z [...] sierpnia 2001 r. nr: [...] określających Firmie Handlowo - Usługowej "N. [...]" Spółka Cywilna – E. i K. P., M. i M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2001 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe na stacji benzynowej przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art.10 ust. 2, art. 35 ust. 4, art. 36 ust. 5, art. 37 ust. 2, ust. 3 pkt 1c i pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 5 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259). Z dniem 5 września 2001 r. powyższe decyzje stały się ostateczne. Pismem z [...] lutego 2005 r. Spółka Jawna Firma Handlowa "N.-[...]" E. K. P., M. i M. S. - jako następca prawny Spółki Cywilnej Firma Handlowa "N.-[...]" E. i K. P., M. i M. S. - wniosła o wznowienie postępowania w powyższych sprawach. Jako przesłankę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: Op.) i powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 grudnia 2004 r. o sygn. akt SK 35/02 (opublikowany w Dz. U. z 2005 r. Nr 1 poz. 4) orzekający o niezgodności § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.) z art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] stycznia 2006 r. nr [...] wznowił postępowanie podatkowe w wymienionych sprawach i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] lutego 2006 roku nr [...] odmówił uchylenia decyzji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji K. P.- wspólnik Spółki Jawnej Firma Handlowa "N.-[...]" E. K. P., M. i M. S. - dołączył odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynikało, że spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] maja 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że rozwiązanie spółki powoduje utratę jej podmiotowości podatkowej i w konsekwencji za zobowiązania odpowiadają solidarnie wspólnicy zlikwidowanej spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku ponownego wznowienia postępowania i rozpatrzenia sprawy decyzją z [...] listopada 2008 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji wymiarowych objętych wnioskiem stwierdzając, że nie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K., na skutek odwołania skarżących, decyzją z [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że nie istnieje podstawa do wznowienia postępowań wymieniona w art. 240 §1 pkt 8 Op., gdyż strona powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który nie dotyczył przepisu będącego podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę E. P. i K. P. na powyższą decyzję podniósł, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, rządzącą się swoimi charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającą konkretnym reżimom prawnym, gdyż zmierza do ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej już decyzją ostateczną. W związku z tym przesłanki wznowienia stanowią katalog zamknięty i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a uprawnienie do żądania wznowienia decyzji ostatecznej musi mieć zakotwiczenie w konkretnej normie prawnej i niedopuszczalna jest w tym zakresie jakakolwiek rozszerzająca interpretacja. Następnie Sąd stwierdził, że z art. 240 §1 pkt 8 Op. jednoznacznie wynika, iż podstawą wznowienia postępowania jest wydanie decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02 stwierdził niezgodność § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP. Natomiast podstawą wydania decyzji ostatecznych, których dotyczył wniosek stanowił § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Powołany przepis nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny ani wyeliminowany z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżących, że skoro obydwa przepisy mają zbliżoną treść, to orzeczenie stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP jednego przepisu automatycznie powoduje wyeliminowanie z obrotu prawnego drugiego z nich o analogicznej treści. Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym jest wszczynane wyłącznie na podstawie wniosku, pytania prawnego albo skargi konstytucyjnej, a nie z urzędu. W związku z tym, jeżeli skarga konstytucyjna dotyczyła § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, to wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył wyłącznie tego przepisu. E. P. i K. P. zaskarżyli powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), wnoszący skargę kasacyjną zarzucili naruszenie prawa materialnego, to jest art. 240 § 1 pkt 8 Op. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący nie podzielili poglądu WSA, że przesłanki wznowienia postępowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Ich zdaniem, to że katalog przesłanek wznowienia jest zamknięty i że instytucja ta jest uregulowana odrębnie, nie daje podstaw do wyciągania wniosku o braku możliwości interpretowania jej przesłanek rozszerzająco. Skarżący zakwestionowali stanowisko Sądu, że przy interpretacji art. 240 § 1 pkt 8 Op. należy dać pierwszeństwo wykładni językowej. Nie mniej istotny jest bowiem cel jaki ustawodawca chciał osiągnąć wprowadzając powołany przepis. Według skarżących pomimo, że wydane przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenie, stwierdzało niekonstytucyjność § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, a podstawę wydania decyzji ostatecznych stanowił między innymi § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r., to jednak obydwa przepisy mają podobne brzmienie. Zdaniem skarżących, intencją ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 240 §1 pkt 8 Op., było wyeliminowanie z porządku prawnego decyzji opartych o niekonstytucyjne normy. Skarżący wskazali, że oba powołane przepisy są niekonstytucyjne, z tym że odnośnie jednego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, albowiem tylko w takim zakresie skierowany był wniosek do Trybunału. Kierując się intencją ustawodawcy, którą było wyeliminowanie z porządku prawnego niekonstytucyjnych przepisów, Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżone decyzje. WSA naruszył art. 240 § 1 pkt 8 Op. oddalając skargę na skutek jego niewłaściwego zastosowania. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej został podniesiony zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 Op. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając ten zarzut skarżący podnieśli argumenty, z których wynika, że niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu było efektem jego błędnej wykładni. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji interpretując art. 240 § 1 pkt 8 Op. niesłusznie ograniczył się do wykładni językowej, pomijając wykładnię celowościową. Wojewódzki Sąd Administracyjny istotnie uznał, że wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Op., który został sformułowany precyzyjnie i jednoznacznie, nie wymaga sięgania do innych metod wykładni niż językowa. Sąd, powołując się na poglądy wyrażane w literaturze i judykaturze, wyjaśnił przyczyny przyjęcia pierwszeństwa wykładni językowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zauważając, że także w innych niż wymienione przez WSA publikacjach, podkreśla się znaczenie wykładni językowej w procesie interpretowania prawa. Zdaniem R. Mastalskiego, "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawnym nie można jednak dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (Prawo podatkowe, wyd. II, Warszawa 2001, s. 100 ). Podobne stanowisko zajął B. Brzeziński. Autor ten uważa, że "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem." (B. Brzeziński Wykładnia przepisów prawa podatkowego [w:] System prawa finansowego, tom I Teoria i nauka prawa finansowego, pod red. C. Kosikowskiego, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, s. 293). Użycie pozajęzykowych metod wykładni jest co do zasady wykluczone wówczas, gdyby w wyniku ich zastosowania miało dojść do odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisu prawa. Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 Op. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Op., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Op. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. Postulowana przez skarżących wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Op. zakłada, że powołany przepis stanowi przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści jak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Akceptacja stanowiska skarżących prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest upoważniony. Przyjęcie takiego rozwiązania należy wykluczyć także z tej przyczyny jest ono sprzeczne z zasadą legalizmu (praworządności) wyrażoną w art. 120 Op. W myśl tej zasady organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że muszą one stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze składające się na obowiązujący porządek prawny. Nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych aktów normatywnych organy w zasadzie nie mają możliwości odstąpienia od ich stosowania. Wyjątek stanowi przypadek ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, który odmówił zastosowania sprzecznego z ustawą aktu podustawowego, a ta ocena prawna, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., jest wiążąca dla organu. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania. Wspomniany wyżej wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje by, przyczyny umożliwiające jej stosowanie interpretować dosłownie. Wychodząc z tego założenia należy stwierdzić, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Op. była prawidłowa. W konsekwencji za słuszne należy uznać stanowisko WSA, że nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania określona w powołanym przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu była zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).