I FSK 12/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 506/10 w sprawie ze skargi V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 września 2010 r., I SA/Gd 506/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę V. spółki z o.o. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 26 lutego 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku był następujący: spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji stolarki okiennej i sprzedaży towarów kontrahentowi zagranicznemu. Formalną podstawą współpracy jest zawarta pomiędzy stronami umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa między innymi zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach ich sprzedaży i dostawy. Ceny są ustalane i fakturowane w złotych polskich (PLN), a w niektórych przypadkach w walutach obcych (np. DKK, SEK). Umowa i aneks przewidują możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen produktów w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez spółkę i/Iub zagranicznego odbiorcę w związku z sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej, do której należy spółka i zagraniczny odbiorca. W zależności od okoliczności, korekta cen produktów może polegać na odpowiednim obniżeniu albo podwyższeniu cen pierwotnie zastosowanych przez spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty. Spółka w swoim wniosku rozróżniła sytuację sprzedaży krajowej towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i stwierdziła, że w przypadku sprzedaży krajowej zbiorcza faktura korygująca zwiększająca wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych powinna zostać rozliczona w ten sposób, że kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości doliczona do kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca. Również w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spółka uznała, że w przypadku zwiększenia w zbiorczej fakturze korygującej wartości sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych, kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości doliczona do kwoty podstawy opodatkowania wykazanej deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona zbiorcza faktura korygująca. Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że przy dokonywaniu końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio śródrocznej korekty cen), nie ma obowiązku ujmowania takiej korekty w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące, w których następowały transakcje sprzedaży/dostawy produktów, a tym samym nie ma obowiązku wykazywać kwoty zwiększenia wartości sprzedaży/podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące kalendarzowe, na przestrzeni których następowały poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów oraz nie musi uwzględniać kwoty zmniejszenia/zwiększenia wartości sprzedaży/podatku należnego w informacjach podsumowujących składanych za poszczególne kwartały kalendarzowe, na przestrzeni których następowały poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów. Ze stanowiskiem spółki nie zgodził się organ interpretacyjny. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów wskazał na treść art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" i stwierdził, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna, a zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – zwane dalej "rozporządzaniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.") w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że zbiorcze faktury korygujące, dotyczące podwyższenia podstawy opodatkowania dokonanego po wystawieniu faktur pierwotnych, w związku z przewidzianą w umowie możliwością podwyższenia lub obniżenia pierwotnie zastosowanych cen w zależności od osiągniętego rzeczywistego poziomu rentowności, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe, w których wystawione zostały faktury pierwotne; - art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 14c § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do stwierdzenia, że kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia na złote dla celów podatku od towarów i usług kwot wyrażonych w walutach obcych w zbiorczych fakturach korygujących, dotyczących podwyższenia podstawy opodatkowania dokonanego po wystawieniu faktur pierwotnych, w związku z przewidzianą w umowie możliwością podwyższenia lub obniżenia pierwotnie zastosowanych cen w zależności od osiągniętego rzeczywistego poziomu rentowności jest średni kurs wymiany walut ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur pierwotnych; - art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuprawnione pominięcie przy wydawaniu interpretacji części zapisu § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. i oparcie się na regulacji nie mającej zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna. Za podstawową kwestię sporną Sąd uznał określenie terminu, w jakim należy rozliczać fakturę korygującą. Sąd wskazał na brzmienie § 13 ust. 1 i 3 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i zaznaczył, że przepisy te nie regulują kwestii terminu rozliczenia faktury korygującej, zaś w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT znalazła się regulacja dotycząca wystawienia faktur korygujących, ale jedynie w odniesieniu do faktur zmniejszających podstawę opodatkowania (korekta "In minus"). Jednakże z przepisów wykonawczych można zdaniem Sądu wyprowadzić wniosek, że faktura korygująca pozostaje w ścisłym związku z fakturą pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze pierwotnej, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 w/w rozporządzenia). Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej zawsze jest faktura pierwotna, a więc faktura stanowiąca dowód księgowy konkretnej sprzedaży. Sąd podkreślił jednocześnie, że omawianych przepisów nie można odczytywać w oderwaniu od przepisów regulujących kwestie powstania obowiązku podatkowego, w szczególności art. 19 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu skoro w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma dokonanie czynności rodzącej taki obowiązek, a zgodnie z art. 19 ust. 4 tej ustawy faktura jedynie potwierdza ten fakt i konkretyzuje datę zobowiązania podatkowego, to bez względu na okoliczności z jakimi związane są zmiany w dokumencie potwierdzającym taką czynność (fakturze VAT), muszą one wywoływać skutek "ex tunc", chyba, że ustawodawca uregulował tę kwestię w sposób odmienny. Z treści art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że tylko w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej pierwotnie fakturze, podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Skoro brak jest analogicznej regulacji dotyczącej zwiększenia podstawy opodatkowania to należy przyjąć, że w takim przypadku każdorazowo należy odnieść fakturę korygującą do faktury pierwotnie wystawionej, a zatem nie można jej rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym. Odnosząc się do argumentów skargi Sąd uznał, że treść powoływanej umowy łączącej stronę z zagranicznym kontrahentem nie może wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego i kształtować go odmiennie niż przewidują to obowiązujące w tym zakresie wskazane wcześniej przepisy. Sąd podkreślił przy tym, że ani z treści § 13, ani § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie da się wywieść wniosku, że przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty faktury decyduje o terminie, w jakim ta korekta powinna być rozliczona. Wprost przeciwnie Sąd stwierdził, że niezależnie od tego czy korekta jest wynikiem błędu, czy cenę podwyższono po wystawieniu faktury, fakturę korygującą należy rozliczyć w odniesieniu do okresu wystawienia faktury pierwotnej. Dalej Sąd argumentował, że celem wystawienia faktury korygującej zawsze jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem obrotu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego, a wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem ustawodawca w ustawie o VAT nie określił reguł dotyczących rozliczania korekty powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko strony, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości obrotu i związanego z tym podatku należnego powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty pierwotny obrót należny z danej transakcji, niezależnie czy dotyczy sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju, czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Reasumując, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że zbiorcza faktura korygująca, wystawiona z powodu podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży lub dostawy towaru. Każdorazowo korekta obrotu i podatku należnego wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego obrotu i podatku należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego obrotu, ani daty powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 31a ust. 1 ustawy o VAT i podniósł, że kwota wykazana w walucie obcej na zbiorczej fakturze korygującej powinna zostać przeliczona według tego samego kursu, co kwota z faktury pierwotnej, tj. według średniego kursu danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy, poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku podwyższenia ceny dokonanego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym zrealizowano czynność podlegającą opodatkowaniu (stanowiącą dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) zbiorcze faktury korygujące dokumentujące takie podwyższenie ceny powinny być przez podatnika rozliczane poprzez zwiększenie kwot podstawy opodatkowania i podatku należnego, w okresie rozliczeniowym, w którym została dokonana czynność opodatkowana (w którym wystawiono fakturę pierwotną), a nie w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny (w którym wystawiono fakturę korygującą), b) art. 31a ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia na złote dla celów VAT kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walutach obcych w zbiorczych fakturach korygujących, wystawianych w związku z podwyższeniem ceny dokonanym przy zrealizowaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jest średni kurs wymiany walut ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur pierwotnych. W związku z tak sformułowanymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę nie podziela poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania (tzw. korekta "In plus") powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został ujęty pierwotny obrót i podatek należny z tytułu danej sprzedaży, bez względu na przyczynę jej wystawienia. Właściwy okres rozliczeniowy dla faktur korygujących wystawianych w związku z podwyższeniem ceny zależy od rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność korekty podatku należnego oraz momentu ich zaistnienia. W tym zakresie podzielić należy w pełni argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2009 r., I FSK 1875/08 (lex nr 519263), na który trafnie powołuje się strona skarżąca. W uzasadnieniu wyroku Sąd rozróżnił dwie grupy przypadków wywołujących potrzebę dokonania korekty podatku należnego. Po pierwsze, sytuacje, w których zachodzi konieczność skorygowania faktury pierwotnej z powodu pomyłek w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też błędów w innych jej pozycjach. Po drugie, gdy powodem korekty faktury pierwotnej jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego. W swych rozważaniach zawartych w cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wywiódł, że w pierwszym z przypadków celem korekt jest wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zawyżonej lub zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Z kolei w drugim korektę wywołuje zdarzenie zaistniałe już po powstaniu obowiązku podatkowego. W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytuł danego zdarzenia, był bowiem wykazany w prawidłowej wielkości. W rezultacie dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki faktury pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy. Powyższe rozróżnienie ma bezpośredni wpływ na ustalenie, w rozliczeniu za jaki okres winny być ujmowane wystawianie przez sprzedawcę faktury korygujące, podwyższające podstawę opodatkowania i podatek należny. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż w sytuacji gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego w fakturze pierwotnej powstało na skutek błędu, sprzedawca winien ująć fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura – nieprawidłowo odzwierciedlająca stan faktyczny. Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (np. na skutek późniejszej zmiany warunków umowy), wówczas rozliczenie powinno następować na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny i być ujęte w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc (tak też J. Zubrzycki w: "Leksykon VAT 2007", Oficyna Wydawnicza Unimex 2007 r., Tom I, s. 1195). Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej prawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy podatkowej, normujących kwestie powstania obowiązku podatkowego oraz wielkość podstawy opodatkowania, tj. : art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego błędu jest również nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że kursem wymiany walut do przeliczenia na złote dla celów VAT kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walutach obcych w przedmiotowych zbiorczych fakturach korygujących jest średni kurs wymiany walut ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur pierwotnych. Stosownie do art. 31a ust. 1 w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek podatkowy w zakresie podwyższonej części ceny powstaje dopiero w momencie dokonania owego podwyższenia, tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, to należy przyznać rację stronie skarżącej, iż właściwym kursem wymiany walut do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walutach obcych w fakturach korygujących wystawianych w związku z podwyższeniem ceny dokonanym po zrealizowaniu czynności podlegającej opodatkowaniu jest średni kurs wymiany walut ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur korygujących. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną powyżej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy.