I FSK 67/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 805/09 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 kwietnia 2010 r., I SA/Lu 805/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 września 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej stwierdzono, że w objętym postępowaniem okresie podatnik dokonywał sprzedaży używanych samochodów osobowych i ciężarowych, uprzednio kupionych za granicą lub sporadycznie w kraju, zakupionych na prowadzoną przez siebie firmę E.. Stwierdzono, że w dokumentacji podatnik zaniżał ceny sprzedaży w stosunku do cen zeznanych przez część świadków, którzy byli stroną transakcji oraz cen rynkowych tych samochodów wynikających z ogólnopolskich notowań miesięcznych "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydawanych przez Info-Ekspert. Zgodnie z ustaleniami organów na 56 zakwestionowanych transakcji sprzedaży, w przypadku 27 transakcji sprzedaży świadkowie podali inne ceny sprzedaży niż wynikające z wystawionych przez podatnika faktur, a podane ceny odpowiadały cenom wynikającym z w/w opracowań. W toku kontroli podatnik nie przedłożył dowodów co do indywidualnych cen sprzedaży samochodów zakupionych poza granicami RP, które uzasadniałyby znaczne różnice pomiędzy cenami rynkowymi poszczególnych samochodów, a cenami wynikającymi z faktur VAT i "VAT – marża". Powyższe ustalenia zaskutkowały zakwestionowaniem rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży w oparciu o przepis art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej "o.p." i określeniem podstawy opodatkowania za 2004r. w oparciu o przepis art. 23 § 1 i § 2 tej ustawy. Ponadto stwierdzono, że podatnik na skutek nieprawidłowego przyjęcia wielkości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej wykazanej w szeregu faktur zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu 22% stawką VAT oraz podatek należny za: luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2005 r. Stwierdzono także szereg nieprawidłowości w w ewidencjonowaniu sprzedaży komisowej samochodu dotyczące faktury nr 95/05 z 5 września 2005 r. oraz zaniechania rozliczenia podatku VAT od otrzymanych w styczniu i kwietniu 2005 r. zaliczek. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. dokonał rozliczenia zobowiązań podatnika za okres objęty postępowaniem w odmiennych kwotach od wynikających ze złożonych przez stronę deklaracji rozliczeniowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zarzucił naruszenie: -art. 191 o.p. poprzez bezzasadne kwestionowanie cen towaru w transakcjach, w przypadku których kontrahenci potwierdzili cenę sprzedaży wynikającą z faktury oraz w transakcjach, gdzie wskazywali inną jej wartość nie przedkładając na to dowodów, -art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie ewidencjonował całej marży ze sprzedaży samochodów i podatku należnego od tej sprzedaży, - art.23 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w kontrolowanym okresie, - art. 11 VI Dyrektywy przez oszacowanie cen transakcji w celu ustalenia cen rynkowych występujących w obrocie danymi towarami w danym okresie objętym decyzją. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że transakcje sprzedaży dotyczyły samochodów używanych w różnym stanie technicznym, brak jest zatem podstaw do odnoszenia cen wynikających z faktur do cen rynkowych, w sytuacji gdy stan techniczny samochodów nie był przedmiotem opinii technicznej. Zdaniem strony organ nie wyjaśnił sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków a dokumentami, które podpisywali. Brak było również, w ocenie skarżącego podstaw prawnych, zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W okresie, za który nastąpił wymiar podatku nie istniał zdaniem strony przepis prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała wyroki sadów administracyjnych w sprawach o sygn. I FPS 5/06, I SA/Bd 820/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł prowadzenia postępowania dowodowego, które w ocenie Sądu prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 o.p.) oraz zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p.). Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż doszło w sprawie do naruszenia art. 191 o.p., skoro na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny transakcji organy podatkowe zgromadziły zeznania świadków, do których odniosły się w sposób szczegółowy w wydanych decyzjach, a ich szczegółowy opis znajduje się też w protokole kontroli. Oprócz zeznań świadków, organy podatkowe zgromadziły faktury, informacje z rachunku bankowego skarżącego, w aktach znajdują się też pisma Zespołu Szkół Nr 1 Warsztaty Szkolne w H., Stacji Pojazdów "P." sp. z o.o. w C., nadesłane w odpowiedzi na zapytania organu podatkowego odnośnie stanu technicznego pojazdów. W aktach sprawy znajdowały się również protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika odnośnie przeprowadzonych w tych firmach badań technicznych pojazdów. Do zgromadzonych dowodów organy podatkowe odniosły się w sposób szczegółowy, wskazując, które uznano za wiarygodne, a którym wiary nie dano i dlaczego, które fakty i okoliczności wzięto pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiono wiarygodności W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy dokumentów źródłowych, zeznań świadków opinii diagnostów, umów kredytowych, umów przedwstępnych, dowodów napraw samochodów komisie, polis ubezpieczenia AC, dowodów bankowych, a także danych z opracowań fachowych (katalog Info-Ekspert), a ich ocena nie była dowolna. Organy wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody oraz rozważyły je z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania w sprawie art. 23 o.p. Sąd stwierdził, że przedmiotowej sprawie stwierdzenie przez organ okoliczności świadczących o nierzetelności ksiąg uprawniało do zastosowania art. 23 § 4 ustawy, jednocześnie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p.. Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie, a pozwalającą, przy dokonanych ustaleniach, na ustalenie najbardziej wiarygodnej podstawy opodatkowania. Końcowo Sąd odniósł się do zarzutu działania organów podatkowych niezgodnie z art. 11 VI Dyrektywy. W tym zakresie Sąd podniósł, że istnienie ograniczeń ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową nie stoi na przeszkodzie szacowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest dokumentów odzwierciedlających faktyczne transakcje. Dyrektywa definiuje bowiem co jest podstawą opodatkowania, lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Zgodnie z polskim porządkiem prawnym, w niniejszej sprawie zastosowanie metody oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży powiązane było z faktem braku prowadzenia (lub nieprawidłowym prowadzeniem) obowiązkowej ewidencji sprzedaży (art. 109 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Obowiązki o charakterze dokumentacyjno-ewidencyjnym wynikają wprost z art. 22 ust. 2 a VI Dyrektywy, które zobowiązują podatnika do prowadzenia ewidencji i to na tyle szczegółowej, aby umożliwiała stosowanie VAT oraz przeprowadzenie kontroli przez organ skarbowy. Sąd zauważył przy tym, że określając obowiązki niezbędne dla funkcjonowania systemu VAT, gdzie kwoty zobowiązań podatkowych obliczane są przez samego podatnika, przepisy Dyrektywy milczą w kwestii środków, jakie organy podatkowe mogą podejmować w przypadku naruszenia przez podatnika nałożonych na niego obowiązków. W ocenie Sądu zastosowanie mechanizmu oszacowania podstawy opodatkowania może zostać uznane za “dodatkowy obowiązek" w rozumieniu art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, a za takim zakwalifikowaniem przemawia przede wszystkim fakt, że uprawnienie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy zostało przez ustawodawcę zawarte w przepisie bezpośrednio odnoszącym się do obowiązków ewidencyjnych nałożonych na podatnika. Dodatkowo Sąd wskazał, że celem dokonania szacowania podstawy opodatkowania jest zagwarantowanie neutralności VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania transakcji, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w ramach wspólnych zasad podatku VAT. Metoda oszacowania pozostaje “ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody w tak szczególnych okolicznościach jest proporcjonalne do zamierzonego celu - zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.": 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 23 § 1 o.p. w związku z art. 11 A VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, przez oszacowanie cen poszczególnych transakcji udokumentowanych i potwierdzonych przez strony umów z zastosowaniem odniesienia do cen rynkowych wynikających z publikowanych opracowań, 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 o.p. polegającej na zastosowaniu wymienionych przepisów do ustalenia wartości poszczególnych transakcji wobec braku uzasadnionych podstaw, w szczególności odnośnie transakcji niekwestionowanych przez strony umowy, 3) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. polegającej na niepełnym zebraniu materiału dowodowego przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców w zakresie wyceny wartości samochodów, braku wnikliwej oceny przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, w konsekwencji oparcia się na niepełnym materialne dowodowym, wyprowadzenie wniosków odnośnie stanu technicznego samochodów mającego wpływ na ich wartość w dacie transakcji z dokumentów w zakresie prawa o ruchu drogowym, - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, który ustalił organ bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego właściwej oceny. W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty dwojakiego rodzaju, a mianowicie zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonuje oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego są bezzasadne. Zasadę prawdy obiektywnej wyraża art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powyższą zasadą powiązana jest kolejna dyrektywa, wskazana w art. 187 § 1 o.p., w myśl której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 191 ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w toku postępowania nie uchybiły żadnej z wymienionych zasad postępowania dowodowego, a Sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo aprobując działania organów i przyjmując za podstawę wyroku kluczowe w sprawie ustalenie, iż ceny sprzedaży pojazdów widniejące na fakturach znacznie różniły się od cen rynkowych. Nie można podzielić twierdzeń strony skarżącej, jakoby materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był niepełny. W sprawie przesłuchanych zostało wielu świadków – nabywców samochodów, ocena ich zeznań była wnikliwa, a każdy przypadek został szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z zeznań tych wynikało niezbicie, że wykazywane przez skarżącego na fakturach ceny pojazdów były znacznie zaniżone wobec faktycznej wartości sprzedaży. Dodatkowo organy podatkowe skonfrontowały ceny widniejące na fakturach z danymi zawartymi w wydawnictwie specjalistycznym "INFO-EXPERT", co tylko potwierdziło wiarygodność zeznań przesłuchanych świadków. Jeżeli chodzi zaś o grupę świadków, którzy w trakcie zeznań twierdzili, że zapłata za pojazd nastąpiła w kwocie wskazanej na fakturze, organy podatkowe wytykając wewnętrzne nieścisłości w relacji tych świadków, odwołując się również do danych z umów kredytowych nabywców w sposób logiczny, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wykazały, że zeznaniom tym nie można było dać wiary. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu podatkowym nie zaistniała potrzeba skorzystania ze specjalistycznej wiedzy biegłego i tym samym organy podatkowe nie naruszyły art. 197 § 1 o.p. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty nadesłane ze stacji diagnostycznych, wskazujące jednoznacznie, że pojazdy po przejściu stosownych badań były dopuszczane do ruchu drogowego, na co pozwalał ich stan techniczny. Nieskuteczny okazał się również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem autor skargi kasacyjnej wywodzi, że naruszenie omawianego art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało "na przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, który ustalił organ bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego właściwej oceny". Wywody skarżącego są zatem całkowicie chybione. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego na wstępie stwierdzić należy, że ich sformułowanie w pkt 1 musi budzić zastrzeżenia. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 23 § 1 o.p. w związku z art. 11 A VI Dyrektywy nie bacząc na to, że każdy z tych przepisów jest rozbudowany i zawiera szereg jednostek redakcyjnych. W rezultacie ujęcie zarzutów nie pozwala wywieść, jaką w istocie normę skarżący ma na myśli. Pomijając jednak względy formalne stwierdzić należy, że na gruncie omawianej sprawy ustalenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze szacunku było prawidłowe. Organy odrzuciły dokumentację skarżącego uznając ja za nierzetelną, co znajdowało oparcie w materiale dowodowym, a więc miały podstawy do przyjęcia innej wartości transakcji. Wybór metody szacowania został przez organy podatkowe uzasadniony. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji aprobując działania organów podatkowych nie uchybił zasadom zawartym w art. 11 A VI Dyrektywy. Wspominany przepis dopuszcza bowiem stosowanie szacowania dla ustalenia podstawy opodatkowania i dotyczy sytuacji, w której rzeczywista wartość transakcji zawartej przez podmioty powiązane odbiega od wartości rynkowej, jednakże brak jest podstaw do twierdzenia, że wartość ta nie została w rzeczywistości ustalona przez strony transakcji (por. wyrok NSA z 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/09, lex nr 552137). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, a zatem organy podatkowe były uprawnione do sięgnięcia po reguły ustalania podstawy opodatkowania przewidziane w art. 23 o.p., mające na celu odtworzenie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.