III SA/Wa 434/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2009 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w W., (zwana dalej Spółką lub Skarżącą), wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, w której Spółka nie dysponuje fakturą, dokumentującą nabycie towarów i usług. We wniosku przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że Spółka zawarła w dniu 29 sierpnia 2006 r. z kontrahentem umowę pożyczki środków pieniężnych. W umowie pożyczki zawarto postanowienie, iż jest ona przeznaczona na sfinansowanie budowy hali produkcyjnej wraz z częścią biurową oraz infrastrukturą, prowadzoną przez kontrahenta na podstawie pozwolenia na budowę, na nieruchomości położonej w Z. Pożyczka została udzielona do kwoty 7.044.175 zł, przy czym wypłata pożyczki do pełnej wysokości miała nastąpić na każdorazowe żądanie kontrahenta do dnia 31 grudnia 2006 r., a kwotę niewykorzystaną do tego czasu uważało się za nieudzieloną. Umowa pożyczki stanowiła, iż pożyczka wraz z odsetkami podlega spłacie najpóźniej do dnia 31 grudnia 2007 r. Pożyczka mogła być spłacona w ratach, których terminy i wysokość płatności określać miał kontrahent w uzgodnieniu ze Spółką. Jednocześnie w umowie pożyczki przewidziano, że kontrahent jest uprawniony do spłaty pożyczki przed terminem, a spłata poszczególnych rat pożyczki jest możliwa w każdym czasie, w zależności od możliwości gospodarczych kontrahenta. W dniu 20 września 2006 r. Spółka zawarła z kontrahentem umowę sprzedaży (w formie aktu notarialnego). Umowa sprzedaży stanowiła, iż Spółka kupuje od kontrahenta własność nieruchomości położonej w Z. wraz z naniesieniami. Do naniesień należała oddana już do użytku hala montażowo-magazynowa wraz z pomieszczeniami biurowymi i socjalnymi oraz wykonane przez kontrahenta do chwili zawarcia umowy sprzedaży fragmenty następnego budynku, zwanego nr 2. W ramach ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży, za wykonane na dzień 20 września 2006 r. fragmenty budynku należność kontrahent wynosiła 4.134.215,00 zł (3.388.701,00 zł + 745.514,00 VAT), która została przez Spółkę zapłacona, a transakcja w tym zakresie została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez kontrahenta. Umowa sprzedaży stwierdzała, iż na nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży jest realizowana przez kontrahenta budowa budynku przy czym zakończenie jego budowy "pod klucz" przewidziane zostało na 30 listopada 2006 r. Umowa sprzedaży stwierdzała, że na dokończenie budowy budynku będzie kontrahentowi udzielana pożyczka do kwoty i na warunkach ujętych w umowie pożyczki. Jednocześnie w umowie sprzedaży została wyrażona zgoda Spółki na kontynuację przez kontrahenta (i jego podwykonawców) dalszej budowy, a tym samym przyznanie w ten sposób kontrahentowi prawa do zabudowy nieruchomości wykończonym budynkiem. Umowa sprzedaży przewidywała też, iż w związku z kontynuacją budowy kontrahentowi będzie przysługiwać od Spółki zwrot nakładów w wysokości rzeczywiście poniesionych nakładów, w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Do kwoty należnego kontrahentowi zwrotu wartości nakładów doliczony miał być podatek od towarów i usług w prawem przewidzianej wysokości. Zwrot nakładów stawał się wymagalny 14 dni po odbiorze końcowym budynku i wydaniu zezwolenia na jego użytkowanie. Dalej w umowie sprzedaży uzgodniono, iż roszczenie kontrahenta wobec Spółki, związane ze zwrotem nakładów na ten budynek zostanie rozliczone (potrącone) z roszczeniem Spółki wobec kontrahenta o zwrot pożyczki udzielonej kontrahentowi na podstawie umowy pożyczki. Zarówno Spółka jak i kontrahent, podpisując i wykonując umowę sprzedaży, były czynnymi podatnikami VAT. Po zawarciu umowy sprzedaży kontynuowano prace nad realizacją budynku nr 2, na co kontrahent otrzymał od Spółki środki finansowe, wypłacone na podstawie umowy pożyczki w trzech transzach 2.725.038 zł płatnej do 30 września 2006 r.; 2.348.058 zł płatnej do 31 października 2006 r.; 1.971.079 zł płatnej do 30 listopada 2006 r. (łącznie 7.044.175 zł). Wbrew wcześniejszym planom, budowa kolejnego budynku nie została zakończona do końca listopada 2006 r., ani też nie doszło do tej daty do odbioru końcowego tej inwestycji. Z przyczyn leżących po stronie kontrahenta w szczególności z powodu zwłoki kontrahenta w płatnościach na rzecz podwykonawców - nie doszło do formalnego zakończenia prac budowlanych ani formalnego odbioru końcowego również w okresie następującym po 30 listopada 2006 r. Z tego też powodu nie doszło do rozliczenia (potrącenia) nakładów kontrahenta na realizację budynku stawianego z wierzytelnością Spółki wobec kontrahenta wynikającą z umowy pożyczki, ani też wystawienia faktury VAT dotyczącej tego rozliczenia aż do dnia 1 lutego 2007 r. Efekt prac budowlanych, których realizację przewidywała umowy sprzedaży oraz umowy pożyczki, został przez Spółkę przejęty we władanie na przełomie grudnia 2006 r. i stycznia 2007 r. Budynek nr 2, po jego przejęciu przez Spółkę, jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W dniu 1 lutego 2007 r. Sąd Rejonowy w B. N.-A. (R. F. N.) - w związku ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, właścicielki kontrahenta, wydał wobec kontrahenta postanowienie ustanawiające tymczasowy zarząd jego majątkiem przez nadzorcę sądowego z zakazem dokonywania wszelkich rozporządzeń (uzupełnione postanowieniem z dnia 26 lutego 2007 r.). Z datą wydania postanowienia ustanawiającego tymczasowy zarząd sądowy u kontrahenta, dotychczasowy zarząd tego podmiotu utracił prawo do dokonywania rozporządzania majątkiem kontrahenta -w szczególności czynienia w jego imieniu rozliczeń (potrąceń), a tym samym wystawienia faktury VAT dokumentujących te czynności. W dniu 28 marca 2007 r. przed Sądem Rejonowym (Amtsgericht) w B. N.-A. (R.F.N.) wszczęto postępowanie upadłościowe spółki-właścicielki kontrahenta, które stanowiło tzw. pierwotne postępowanie upadłościowe w stosunku do tzw. postępowania wtórnego dotyczącego upadłości kontrahenta, która została ogłoszona w dniu 10 sierpnia 2007 r. Majątkiem kontrahenta od dnia 28 marca 2007 r. aż do dnia ogłoszenia upadłości kontrahenta przez polski sąd, zarządzał niemiecki syndyk tymczasowy ustanowiony przez sąd niemiecki. Z dniem ogłoszenia upadłości kontrahenta przez polski sąd (w dniu 10 sierpnia 2007 r.) do zarządu majątkiem upadłego kontrahenta został powołany polski syndyk. Powyższy ciąg zdarzeń podlegał regulacjom o tzw. upadłości transgranicznej, przewidzianej przepisami Rozporządzenia Rady (WE) z dnia 29 maja 2000 r., nr 1346/2000 w sprawie postępowania upadłościowego. W trakcie postępowania upadłościowego dotyczącego kontrahenta, wierzytelność Spółki wobec kontrahenta wynikająca z umowy pożyczki została rozliczona (potrącona) z wierzytelnościami kontrahenta wobec Spółki o zwrot nakładów na wybudowanie budynku. Doszło do tego wskutek oświadczeń złożonych przez niemieckiego syndyka masy upadłości kontrahenta oraz Spółki. Niemiecki syndyk masy upadłości kontrahenta zawarł w swoim oświadczeniu o potrąceniu m.in. stwierdzenie, iż kwota udzielonej przez Spółkę pożyczki na podstawie umowy pożyczki zostaje zaliczona (potrącona) na poczet wierzytelności kontrahenta wobec Spółki, która wynika z nakładów (kosztów wykonawstwa) na opisany budynek. Spółka zwracała się do syndyków (najpierw niemieckiego, jak i później polskiego) o wystawienie przez nich (w imieniu kontrahenta) faktury VAT, która dokumentowałaby rozliczenie pomiędzy Spółką, a kontrahentem części nakładów na budowę - do kwoty potrącenia z wierzytelnością Spółki wynikającą z umowy pożyczki (czyli na kwotę 7.044.175 zł). Polski syndyk powiadomił Spółkę, iż nie widzi możliwości wystawienia faktury VAT, która dokumentowałaby zdarzenia gospodarcze sprzed ogłoszenia upadłości kontrahenta. W tej sytuacji Spółka powiadomiła właściwe organy państwowe o możliwości wystąpienia nieprawidłowości podatkowych u kontrahenta, a w szczególności o nieuprawnionej odmowie wystawienia faktury VAT dotyczącej rozliczenia nakładów na budynek do kwoty 7.044.175,00 zł. Spółka, pomimo rozliczenia się z nakładów do kwoty wynikającej z umowy pożyczki, nigdy nie otrzymała dokumentu - w szczególności wskutek odmowy jego wystawienia przez obu syndyków kontrahenta - faktury VAT dokumentującego to zdarzenie gospodarcze. Spółka zadała dwa pytania: 1) Czy pomimo niewystawienia przez kontrahenta faktury VAT dokumentującej otrzymanie płatności za nakłady budowlane na budynek nr 2 (dokonanej przez potrącenie wzajemnych wierzytelności tych podmiotów, do kwoty 7.044.175,00 zł), ale posiadając pełną dokumentację tego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (umowy sprzedaży, umowy pożyczki, potwierdzeń płatności pożyczki oraz rozliczeń/potrąceń), będzie miała prawo przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, do wykazania w swej deklaracji VAT-7 odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w tej płatności? 2) Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to za jaki okres rozliczeniowy (miesiąc i rok) Spółka winna ujawnić i rozliczyć w swej deklaracji VAT-7 kwotę podatku naliczonego zawartego w płatności za nakłady na Budynek nr 2, której dokonano w formie potrącenia wierzytelności kontrahenta wynikające z poniesienia tych nakładów z wierzytelnością Spółki wynikającą z umowy pożyczki? Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że pomimo niewystawienia przez kontrahenta faktury VAT dokumentującej otrzymanie przez niego płatności za nakłady budowlane na budynek nr 2, ale posiadając pełną dokumentację tego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (umowy sprzedaży, umowy pożyczki, potwierdzeń płatności pożyczki oraz rozliczeń/potrąceń), będzie miała ona prawo przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do wykazania w swej deklaracji VAT-7 i odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w tej płatności. Jednocześnie Spółka uważa, że powinna ujawnić i rozliczyć w swej deklaracji VAT-7 kwotę podatku naliczonego zawartego w płatności za nakłady na budynek nr 2, której dokonano w formie potrącenia wierzytelności kontrahenta wynikającej z poniesienia tych nakładów z wierzytelnością Spółki wynikającą z umowy pożyczki, za okres w którym skutecznie dokonano tego potrącenia. Interpretacją z dnia [...] października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie Minister wskazał, że w stosunku do kontrahenta Spółki toczy się postępowanie podatkowe w zakresie obowiązku wystawienia przez kontrahenta faktury dokumentującej transakcję opisaną przez Spółkę we wniosku oraz obowiązku i terminu rozliczenia przez kontrahenta podatku VAT należnego. W związku z powyższym interpretacja jest udzielana wyłącznie w zakresie dotyczącym prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy nabywca nie dysponuje fakturą VAT z powodu jej niewystawienia przez sprzedającego - bez rozstrzygania o opodatkowaniu przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług. Następnie Minister Finansów stwierdził, że podatnikom podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przepisem art. 96 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca wyraźnie wskazał na podstawie jakich dokumentów podatnicy mogą dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług. Wynika z tego, iż cytowane przepisy pozwalają na odliczenie podatku naliczonego jedynie w sytuacjach, gdy wydatki udokumentowane są fakturami VAT. Zatem stwierdzić należy, że przepisy podatku od towarów i usług nie przewidują innego niż faktura dokumentu, dającego nabywcy towarów lub usług możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Wymóg posiadania faktury VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest całkowicie zgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE l_ 347/1). Zgodnie z przepisem art. 178 lit. a) ww. Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-206 i art. 238, 239 i 240. Tym samym wymóg posiadania faktury określony w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy i zgodny jest z prawem wspólnotowym. Podstawowym dowodem poniesienia przez podatnika ciężaru podatku VAT jest właśnie faktura VAT wystawiona przez sprzedającego. Brak przedmiotowej faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zauważyć należy, iż ani ustawodawca unijny ani ustawodawca krajowy nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami (np. umowami, dokumentami bankowymi itp). Nie zgadzając się ze stanowiskiem przestawionym w interpretacji Spółka wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do usunięcia naruszenia prawa. Spółka pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. wniosła do tutejszego Sądu skargę na interpretację z dnia [...] października 2009 r. W skardze zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. W skardze wskazała, że wykładnia art. 86 ust. 1 i 2pkt 1 lit a ustawy o VAT dokonana przez Ministra Finansów w interpretacji jest zbyt wąska i prowadzi do nieuzasadnionego ograniczenia praw podatnika naruszając tym samym zasadę neutralności podatku VAT. Zdaniem Skarżącej uprawnienie do rozliczenia podatku naliczonego jest niezależne zarówno od faktu wystawienia przez kontrahenta faktury VAT, jak i wpłacenia przez niego podatku należnego z tytułu opodatkowanej transakcji do budżetu państwa. Wykładnia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dopuszcza sytuację, w której podatnik posiada komplet dokumentów potwierdzających dokonaną transakcję oraz uczynił wszystko, by uzyskać fakturę, a mimo to pozbawiony jest prawa do odliczenia, pozostaje w sprzeczności zarówno z zasadą neutralności VAT, jak i zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31ust. 3 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała, że w przypadku odmowy wystawienia faktury VAT przez kontrahenta, co miało miejsce w sprawie Skarżącej, jakkolwiek nieuzasadnionej, nie ma żadnej drogi prawnej, która pozwalałaby na jej uzyskanie wbrew jego woli. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego i stosownie do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, badając niniejszą sprawę nie stwierdził uchybień i naruszeń prawa. Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna, odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznaje rację Ministrowi Finansów, iż z brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zaś z art.86 ust. 2 realizacja tego prawa przez określenie kwoty podatku naliczonego na podstawie kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika ze wskazanych tam tytułów, w tym z tytułu świadczonych podatnikowi dostaw i usług. Identyczny wymóg stawia obowiązująca kraje Unii Europejskiej Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., która w art.178 lit a) wskazuje, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie, przepisami Dyrektywy. Co prawda przepis art. 181 Dyrektywy zezwolił krajom członkowskim na zwolnienie podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych od posiadania faktury, zgodnie z przepisami Dyrektywy i dokonania odliczenia podatku w odniesieniu do wewnątrzwpólnotowych nabyć towarów jednakże istniejący system krajowy – ustawa o podatku od towarów i usług, nie wprowadziła dla podatników obrotów wewnątrzwpólnotowych, takiego przywileju. Wobec tego zasadnie stwierdził Minister Finansów, iż zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, a więc prowadzący działalność gospodarczą, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Analizowane przepisy nie naruszają zasady neutralności podatku to jest prawa podatnika do odliczenia podatku VAT poniesionego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zgodnie z nimi prawo to przysługuje każdemu podatnikowi z tym, że aby je wykonać podatnik musi dysponować dowodem, którym jest właśnie faktura VAT, wystawiona przez sprzedającego. Brak przedmiotowej faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zauważyć należy, iż ani ustawodawca unijny ani ustawodawca krajowy nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo – księgowymi to jest umowami czy dokumentami bankowymi. Wynika to z oczywistego faktu – skoro jest to podatek samoobliczalny i odliczalny przez samego podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego, kwota podatku musi być niespornie, pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą, skonkretyzowana. Musi być to kwota jednakowa dla obu stron transakcji, a zatem niesporna i wymagalna. Jeżeli kwota netto transakcji i wyliczona od niej kwota podatku są różne dla stron transakcji lub też problematyczne w uzgodnieniu stron, podatnikowi pozostaje dla dochodzenia roszczeń droga sądowo- cywilna. W opisanej sytuacji prawnej, podatnik S. sp. z o.o. nie jest uprawniona do obniżenia w miesięcznej deklaracji podatku od towarów i usług , podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z innych dokumentów księgowo –finansowych aniżeli faktury kontrahenta, skoro takich faktur nie posiada. Stanowisko Ministra Finansów jest zgodne z badanymi przepisami art. 86 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT, wobec czego zarzut naruszenia tych przepisów nie został uwzględniony tak jak i naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa na co właśnie wskazuje zaskarżona interpretacja indywidualna. Natomiast przywołane w skardze, jako naruszone, przepisy art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji nie mają odniesienia do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację jak też do samej interpretacji indywidualnej. Przepisy podatkowe nie ograniczają obywateli naszego Państwa w prawach konstytucyjnych, w tym w prawie własności i innych prawach majątkowych jak też nie naruszają istoty wolności i praw. Zostały wprowadzone zgodnie z zasadami Konstytucji. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z jednej strony zabezpieczają prawa Państwa do jego pobierania, a z drugiej gwarantują podatnikom równe traktowanie w prawach i obowiązkach związanych z wykonywaniem ustawy. Nie podzielając więc zarzutów skargi, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił.