I SA/Ol 424/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3906 (trzy tysiące dziewięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 424/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki A utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą zaległość podatkową z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i listopad 2002r. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 27 grudnia 2007r. Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2002r., 2003r. i 2004 r. Jako przyczynę korekt wskazała wadliwe zakwalifikowanie opłat abonamentowych, jako wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Spółkę usług radia publicznego, zwolnionych z podatku VAT. Wniosek ten Spółka uzupełniła pismem z dnia 20 lutego 2008r. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych w dniu 27 grudnia 2007r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2002r. Podstawę odmowy stanowił art.165a §1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji wpłynął po upływie 5-letniego terminu od dnia złożenia deklaracji, o którym mowa w art.79 §2 pkt 2 Ordynacji. W wyniku złożenia zażalenia, postanowieniem z dnia "[...]’, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. Następnie prawomocnym wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 451/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki na w/w postanowienie. W dniu 25 czerwca 2008 roku, na rachunek bankowy Spółki przelano środki pieniężne w wysokości 15.505 zł i 34.105 zł. Powyższe kwoty odpowiadały kwotom zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń i listopad 2002 r., wykazanych w pierwotnych deklaracjach V AT - 7 za te miesiące. Pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. organ podatkowy wystąpił do Spółki o zwrot nienależnie (omyłkowo) przekazanych kwot. W odpowiedzi Spółka wskazała, że otrzymane kwoty potraktowała jako kwoty, o których mowa w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. W jej opinii, organ wydając postanowienie z dnia "[...]" nie kwestionował istnienia nadpłaty a jedynie fakt, że spółka nie mogła skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednak brak wniosku nie wykluczał możliwości, że organ z urzędu mógłby stwierdzić nadpłatę i zwrócić ją na rachunek Spółki. Sąd Rejonowy, Wydział I Cywilny, postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", odrzucił pozew organu o zapłatę przez Spółkę kwoty 49.610 zł wraz z odsetkami. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej, Sąd Rejonowy stwierdził, że z uwagi na ustawową konstrukcję samoobliczania przez podatnika podatku V AT, kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku na podstawie złożonego przez podatnika rozliczenia oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie w należytej wysokości, stając się w konsekwencji zaległością podatkową. Sąd stwierdził brak podstaw do uznania wypłaty dokonanej w trybie przewidzianym w przepisach podatkowych za nienależne świadczenie, uregulowane w art. 405 i nast. Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu, dokonany zwrot podatku mógł być analizowany jedynie w przewidzianym do tego postępowaniu administracyjnym, gdyż nie jest to sprawa cywilna w rozumieniu art. 2 k.p.c. Następnie postanowieniem z dnia "[...]", sygn. "[...]", Sąd Okręgowy, IX Wydział Cywilny Odwoławczy, oddalił zażalenie organu I instancji na powyższe postanowienie. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zaległości podatkowej za miesiące styczeń i listopad 2002 r. Następnie decyzją z dnia "[...]" powołując się na art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określił zaległość podatkową z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2002r., w kwotach odpowiednio 15.505 zł i 34.105 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wydając w dniu "[...]" postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. kierował się treścią art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Nadmienił, iż nie kwestionował rozliczenia podatku VAT wynikającego ze złożonych korekt deklaracji V A T -7 za wymienione miesiące i dokonał zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z tych deklaracji na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2008 r. i w dniu 18 sierpnia 2008 r. Podkreślił, iż przeprowadzone postępowanie nie dotyczyło rozliczenia podatku VAT z deklaracji podatkowych V AT - 7 za miesiące styczeń i listopad 2002 r., ale kwot w wysokości 15.505 zł i 34.105 zł omyłkowo przekazanych w dniu 25 czerwca 2008 r. na rachunek bankowy Spółki jako "nadpłaty po korekcie", pomimo wydanego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin przedawnienia kwoty zwrotu w łącznej wysokości 49.610 zł należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nienależnego zwrotu. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, organ odwoławczy zarzucił Spółce brak konsekwencji w działaniu, poprzez podnoszenie w odwołaniu braku podstaw prawnych do działania organu podatkowego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie stanowiska, że w postępowaniu podatkowym wskazane należności mają charakter cywilnoprawny, podczas gdy w postępowaniu cywilnym Spółka wyrażała odmienne stanowisko. Odnosząc się do podstawy prawnej organ II wskazał, iż stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie zawinienia, organ odwoławczy wskazał, że działania Urzędu Skarbowego polegającego na wypłacie należności nie można pojmować w kategoriach winy a jedynie omyłki, na którą wpływ miało wiele czynników, również technicznych. Organ zwrócił również uwagę, że powyższy przepis nie nakłada na organ obowiązku oceny winy pracowników, gdyż podlega ona weryfikacji jedynie na gruncie prawa pracy. W jego ocenie, winę należy przypisać Stronie, która wiedząc o braku podstaw prawnych do uzyskania środków pieniężnych, świadomie odmówiła ich zwrotu. Powyższy przepis ma bowiem zastosowanie jedynie do tych podmiotów, którzy w momencie uzyskania należności pozostawały w nieświadomości tego, że uzyskana należność nie ma podstaw prawnych. Tymczasem od początku Spółka wiedziała, iż nie ma tytułu prawnego do przekazanej kwoty 49.610 zł, gdyż wcześniej doręczono jej postanowienie ostateczne odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, świadomie zatem przyjęła tę nienależną jej kwotę i następnie odmówiła jej zwrotu. W ocenie organu odwoławczego, nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż określony w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia liczony jest od dnia faktycznego dokonania nienależnego zwrotu. Powyższe stanowisko organu potwierdza uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. I FPS 9/08), z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego a termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Organ II instancji odrzucił zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku prowadzonego postępowania organ I instancji działał w oparciu o art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w pełni wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W związku z powyższym, organ odrzucił również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz przy pozornym uzasadnieniu prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego: - art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, mającą decydujący wpływ na wydane rozstrzygnięcie, - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, mającą decydujący wpływ na wydane rozstrzygnięcie, - art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, mającą decydujący wpływ na wydane rozstrzygnięcie, - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz jedynie z pozornym uzasadnieniu prawnym, - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu bez podstawy prawnej, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady przekonywania. Spółka w petitum skargi wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, albo rozpatrzenie sprawy co do istoty i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik Spółki wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Spółka wywiodła, że otrzymane przez nią kwoty stanowią zwrot nadpłaty a nie zwrot podatku. W związku z tym, nie można traktować wskazanych kwot jako zaległości podatkowych. W przeciwnym razie, organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe za styczeń i listopad 2002 r., z którego wynikałyby właściwe kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (decyzja określająca). Dopóki organ nie określi właściwej kwoty do zwrotu, to nie można mówić, że zwrot został dokonany w kwocie wyższej od należnej, skoro nie wiadomo jaka kwota jest kwotą należną. W ocenie Spółki, wina podatnika w otrzymaniu nienależnego zwrotu powinna być rozpatrywana na moment żądania zwrotu podatku przez podatnika, natomiast późniejsze zachowanie podatnika, szczególnie po otrzymaniu zwrotu, jest bez znaczenia. W ocenie skarżącego, to poprzez działania podatnika musi dojść do zwrotu kwoty podatku w kwocie nienależnej lub wyższej od należnej, natomiast w przedmiotowej sprawie, Spółka nie miała natomiast jakiegokolwiek wpływu na fakt dokonania zwrotu podatku. Spółka zarzuciła również błędne rozumienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz niewłaściwą interpretację postanowień uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn I FPS 9/08). Skarżąca wskazała, iż zobowiązanie podatkowe zarówno za styczeń 2002 r., jak i za listopad 2002 r., przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007 r. Natomiast zwrot podatku którego dotyczą działania organów podatkowych, został dokonany w połowie 2008r. Nie można uznać, że skoro rozliczenie w podatku VAT za dany miesiąc już się przedawniło (koniec 2007 r.), to następnie może ono powstać na nowo (w połowie 2008 r.) i przedawnić się po raz drugi z końcem 2013 r. Strona skarżąca zarzuciła również brak właściwego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego decyzji, przez co organ odwoławczy nie spełnił wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy jako jej podstawę prawną wskazał jedynie przepisy prawa proceduralnego tj. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek organ II instancji kilkakrotnie powoływał się na treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jednak zdaniem Skarżącej nie może to stanowić o spełnieniu wymogów, jakie nakłada na organ podatkowy ustawodawca. W związku z tym, Skarżąca nie mogła ustosunkować się do argumentów przedstawionych przez organ podatkowy. Przedstawione natomiast w uzasadnieniu określone fakty były przez organ odwoławczy interpretowane w sposób całkowicie dowolny. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przez organy art. 120 Ordynacji podatkowej, Spółka wskazała m.in. na następujące przypadki: - powołanie się na art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pomimo braku jakiegokolwiek zwrotu podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, - pominięcie definicji zwrotu podatku, o której mowa w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, - zastosowanie bardzo daleko posuniętej analogii przy "stosowaniu" tezy uchwały NSA dotyczącej stosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wobec "zwrotu podatku" będącego przedmiotem zaskarżanej decyzji, - brak zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji, pomimo ewidentnych przesłanek zastosowania tego przepisu, Odnosząc się z kolei do naruszenia zasady prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 par.1 Ordynacji podatkowej, Spółka jako przykład podniosła, że: -dokonano zwrotu nadpłaty, mimo wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty, - żądano zwrotu kwoty na podstawie przepisów prawa cywilnego, a gdy organ "przegrywa" przed sądami cywilnymi, dopiero wówczas wstępuje na ścieżkę postępowania administracyjnego, - stwierdzenie o dokonaniu zwrotu podatku mimo dokonania zwrotu nadpłaty i nie wyjaśnienie w żaden sposób tych rozbieżności w stanie faktycznym i prawnym, - powołanie się na przepisy, które tylko pozornie wyglądają jakby miały zastosowanie w niniejszej sprawie, Wskazane naruszenia powodują zdaniem Spółki również naruszenie zasady przekonywania określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. W jej opinii organy podatkowe dokonały pozornej wykładni przepisów prawa, dobrały orzeczenia potwierdzające tylko ich stanowisko. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli akty wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżony akt. Nie każde wszak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisy proceduralne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie uwzględnił jednak wszystkich zarzutów Spółki zawartych we wniesionej skardze. Na wstępie należy wskazać, iż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. Organy podatkowe wydały postanowienia odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie nadpłaty, których prawidłowość potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W prawomocnym wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Ol 451/08), Sąd oddalił bowiem skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymujące w mocy postanowienie z dnia "[...]" odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych w dniu 27 grudnia 2007r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2002r. Podstawę odmowy stanowił art.165a §1 Ordynacji podatkowej. Organy stwierdziły, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji wpłynął po upływie 5-letniego terminu od dnia złożenia deklaracji, o którym mowa w art.79 §2 pkt 2 Ordynacji. W dniu 25 czerwca 2008 roku Urząd Skarbowy przelał na rachunek bankowy Spółki środki pieniężne w wysokości 15.505 zł i 34.105 zł. Powyższe kwoty odpowiadały kwotom zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń i listopad 2002 r., wykazanych w pierwotnych deklaracjach V AT - 7 za te miesiące. Pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. organ wystąpił do Spółki o zwrot nienależnie (omyłkowo) przekazanych kwot. W odpowiedzi Spółka wskazała, że otrzymane kwoty potraktowała jako kwoty, o których mowa w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. W jej opinii, organ wydając postanowienie z dnia "[...]’ nie kwestionował istnienia nadpłaty a jedynie fakt, że spółka nie mogła skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednak brak wniosku nie wykluczał możliwości, że organ z urzędu mógłby stwierdzić nadpłatę i zwrócić ją na rachunek Spółki. Dysponując rozstrzygnięciem sądów cywilnych, organ podatkowy w oparciu o art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydał zaskarżoną decyzję, w której określił zaległość podatkową z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i listopad 2002r. W ocenie organu, Spółka ponosi winę w powstaniu zaległości gdyż pomimo prawomocnych rozstrzygnięć w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty odmówiła zwrotu nienależnie otrzymanych kwot. W ocenie organu, znając natomiast treść zapadłych rozstrzygnięć dotyczących postępowania w sprawie nadpłaty Spółka powinna uwzględnić fakt, iż zwrotu przedmiotowych kwot dokonano omyłkowo i zwrócić organowi nienależnie otrzymane środki finansowe. Spółka odmówiła zwrotu. Strony niniejszego postępowania prowadzą zatem spór o to, czy zwrot podatku nastąpił z winy Strony skarżącej, a w konsekwencji, czy ten zwrot należało utożsamiać z zaległością podatkową. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowano już pogląd, że ciężar udowodnienia braku winy w takim przypadku spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z 8 października 1999 r., III SA 7550/98; Lex nr 40056). Należy w związku z tym wskazać, iż stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Pojęcie winy nie zostało jednak zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego też należy sięgnąć do innych gałęzi prawa. W doktrynie prawa karnego i prawa cywilnego, wina jest pojęciem odnoszącym się do sfery zjawisk psychicznych sprawcy, dlatego też określa się ją jako znamię podmiotowe czynu. W kategoriach winy może być rozważany czyn sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym. W obszarze deliktów prawa cywilnego rozróżnia się dwie postacie winy, tj. winę nieumyślną i winę umyślną. Przy winie umyślnej sprawca ma świadomość bezprawności swojego zachowania i przewidując jego następstwa świadomie do niego zmierza lub co najmniej na wystąpienie szkodliwych skutków się godzi. Przy winie nieumyślnej sprawca wprawdzie przewiduje możliwość wystąpienia szkodliwego skutku, lecz bezpodstawnie przypuszcza, że zdoła go uniknąć, albo też nie przewiduje możliwości wystąpienia tych skutków, choć powinien i może je przewidzieć. Ten ostatni stopień winy wiąże się w prawie cywilnym (jak również w prawie karnym) z niezachowaniem wymaganej staranności. Przenosząc powyższe koncepcje na grunt prawa podatkowego w kontekście art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, można stwierdzić, iż znamię przedmiotowe stanowi tutaj otrzymanie nienależnego, to jest nie przewidzianego przepisami prawa, zwrotu podatku. Znamię przedmiotowe będzie cechowało się winą w każdej postaci, również niedbalstwem w najlżejszej postaci (culpa levissima). Jednocześnie trzeba zauważyć, iż ustawodawca wprowadzając do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęcie winy musiał liczyć się także z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie lub zawinienie osoby trzeciej, za którą podatnik odpowiedzialności nie ponosi. Wolą ustawodawcy było zatem, aby podatnik nie ponosił negatywnych konsekwencji działań organu podatkowego. W związku z powyższym, niezbędne staje się przeprowadzenie stosownego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które umożliwi rozstrzygnięcie kwestii winy strony. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszy spór, organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania przekroczyły ramy swobodnej oceny dowodów, dokonując dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem stwierdzono, iż brak należytej reakcji ze strony Spółki tj. odmowa zwrotu nienależnie otrzymanych kwot pomimo wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć spowodował konieczność uznania kwot 15.505 zł i 34.105 zł. za zaległość podatkową – zgodnie z treścią art. 52 par.1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, należy tutaj zauważyć, że specyfika prawa podatkowego polega na tym, iż organy podatkowe nie mają luzu decyzyjnego w przypadku określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Muszą bezwzględnie stosować się do przepisów normujących powstanie zaległości podatkowych. Natomiast w ocenie Sądu organy nie wykazały związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy otrzymaniem nienależnego zwrotu przez stronę a jej działaniem w tym zakresie. Jak słusznie zauważyła Spółka, to organ popełnił omyłkę bez udziału Strony skarżącej, dokonując nienależnego zwrotu podatku, naruszając reguły ostrożnego postępowania. W przedmiotowej sprawie, nie zostały zatem spełnione przesłanki zastosowania art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie mógł bowiem obciążyć stronę skarżąca winą za zwrot wskazanych w decyzji kwot. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można natomiast podzielić zarzutów Spółki w zakresie oceny zwrotu podatku, przedawnienia, jak też naruszenia przepisów procesowych. W szczególności w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia, w szczególności wskazanie przez organ odwoławczy jako podstawy prawnej wyłącznie przepisów proceduralnych. W tym zakresie stwierdzić trzeba, iż sam Pełnomocnik wskazuje, iż organ w zaskarżonej decyzji powołał treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazanie jako podstaw prawnych decyzji art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej jest natomiast jak najbardziej prawidłowe, gdyż wynika z rozstrzygania sprawy w charakterze organu odwoławczego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie można też przyjąć argumentu, iż rzekome braki w uzasadnieniu decyzji uniemożliwiły Skarżącej ustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez organ podatkowy. Należy tutaj wskazać, iż zaskarżona decyzja posiada należycie powołane podstawy prawne. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym pominięcie definicji zwrotu podatku, o której mowa w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co skutkuje naruszeniem tego przepisu. Należy w związku z tym wskazać, iż z treści przepisu art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika wprost, iż jeżeli podatnik nienależnie otrzymał zwrot podatku, to zwrot taki traktuje się na równi z zaległością podatkową. Za błędne uznać należy stanowisko pełnomocnika w zakresie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie na uwagę zasługuje uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. I FPS 9/08), z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego a termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Jak wskazał NSA, termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem w przypadku przyjęcia winy Strony, termin przedawnienia kwoty zwrotu w łącznej wysokości 49.610 zł należałoby liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nienależnego zwrotu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 ppsa.