I FSK 1697/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. W. Spółka Akcyjna we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 691/10 w sprawie ze skargi B. Z. W. Spółka Akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Bank Z. S.A. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 691/10 oddalający skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W powyższym wyroku Sąd I instancji wskazał, iż w dniu 15 grudnia 2009 r. Bank Z. S.A. złożył wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Bank stwierdził, iż prowadzi działalność bankową za pomocą sieci placówek własnych (tj. oddziałów i punktów obsługi klienta) oraz za pomocą placówek partnerskich – Partnerów. Partnerzy działają pod nazwą (logo) Banku, jednak placówki prowadzone są przez odrębne podmioty gospodarcze na podstawie umów o współpracy zawartych z Bankiem. Partnerzy świadczą na rzecz Banku szeroko rozumiane usługi pośrednictwa finansowego, w tym m. in. usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów, usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów o rachunek, usługi obsługi kasowej klientów Banku. Partnerzy działają na zasadach zbliżonych do franszyzy i korzystają z tej samej co Bank zewnętrznej wizualizacji (znaki graficzne, szyld z nazwą Banku, materiały reklamowe). Partnerzy korzystają jednocześnie z kampanii reklamowych oraz promocyjnych Banku, które wpływają na zwiększenie sprzedaży produktów Banku. W celu standaryzacji procedur obowiązujących w Banku Partnerzy posiadają dostęp i wykorzystują część bankowego systemu informatycznego wraz z oprogramowaniem, w tym systemu informatycznego służącego do realizacji przekazów pieniężnych, korzystają z obsługi serwisu technicznego w zakresie sprzętu i oprogramowania komputerowego. W myśl zawartej umowy Bank pobiera od Partnerów opłaty. W ramach usługi wsparcia Bank nie będzie świadczył na rzecz Partnerów usług finansowych, usług pośrednictwa finansowego ani też usług pomocniczych do usługi pośrednictwa finansowego. Zdaniem wnioskodawcy nie sposób powyższej usługi zaklasyfikować do jednego rodzaju usług sklasyfikowanych w PKWiU, stanowi ona bowiem swoistą mieszankę usług, z których każda świadczona jest w zależności od konkretnych potrzeb zarówno danego Partnera jak i potrzeb Banku oraz Partnerów. Nabywane towary i usługi są w całości przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz placówek. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie: czy Bank ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego (wyodrębnionego przez dostawcę na fakturze lub wskazanego w odrębnej fakturze, bądź samodzielnie wyodrębnionego przez Bank przy wykorzystaniu kluczy podziału) przy zakupie usług oraz towarów przeznaczonych następnie w całości do realizowania zobowiązań Banku wobec Partnerów i obsługi placówek partnerskich tj. wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT? Zdaniem wnioskodawcy, skoro nabywane przez Bank towary i usługi będą przeznaczone do świadczenia na rzecz placówek partnerskich usług opodatkowanych, za których świadczenie Bank będzie pobierał wynagrodzenie w formie zryczałtowanej opłaty opodatkowanej podatkiem VAT 22%, Bank będzie miał prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od tych zakupów w pełni. Podkreślił, że ma możliwość wskazania kwot podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z obsługą placówek partnerskich albo na podstawie otrzymywanych od dostawców odrębnych faktur bądź wyodrębnionych na fakturach pozycji dokumentujących zakupy w związku z obsługą placówek partnerskich, albo dokonywane przez Bank wyodrębnienie z otrzymywanych faktur zakupowych wydatków netto i kwot VAT dotyczących funkcjonowania placówek partnerskich wg stosowanych kluczy. W indywidualnej interpretacji z dnia 10 marca 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej wyodrębnienia podatku naliczonego przez dostawcę na fakturze lub wskazanego w odrębnej fakturze, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej samodzielnie wyodrębnionego przez Bank podatku naliczonego przy wykorzystaniu kluczy podziału. Organ wskazał na przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana dalej "ustawą o VAT"), podkreślając, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Organ przywołał art. 90 ust. 1-5 ustawy o VAT i stwierdził, że mając na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku oraz stan prawny sprawy wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w sytuacji wyodrębnienia podatku naliczonego przez dostawcę na fakturze lub wskazanego w odrębnej fakturze, z uwzględnieniem przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy faktury dokumentujące zakup dotyczą sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 90 tej ustawy, pod warunkiem nie zaistnienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy. Końcowo organ wskazał, iż kwestie dotyczące stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie usług i towarów służących funkcjonowaniu Departamentu zostały załatwione odrębnymi interpretacjami. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Bank wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżając indywidualną interpretację w zakresie, w jakim Minister Finansów uznał za nieprawidłowe jego stanowisko dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków, które na podstawie mierzalnego klucza alokacji, można przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej. Bank zarzucił naruszenie art. 86 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 tej ustawy znajduje zastosowanie także do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwanej w dalszej części "Ordynacja podatkowa") Strona skarżąca stwierdziła, iż nie kwestionuje brzemienia art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, lecz wskazuje, że w przypadku, gdy faktura nie będzie wskazywała szczegółowo rozbicia, a Bank będzie w stanie przyporządkować według określonego, obiektywnego i mierzalnego klucza alokacji część podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i powiązać go bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, wówczas przepisu tego nie stosuje się. Jeżeli podatnik jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Strona podkreśliła, że pierwszeństwo ma zasada bezpośredniego przypisywania podatku do sprzedaży, w związku z którą przysługuje prawo do odliczenia i dopiero gdy jest to niemożliwe stosuje się obliczenie proporcji. Zdaniem strony klucz podziału jaki miałby być stosowany nie jest alternatywny w stosunku do przewidzianego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, ale stanowi sposób określenia kwoty podatku naliczonego w związku z czynnościami, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz kwoty podatku co do których Bank nie jest w stanie stwierdzić, czy w związku z nimi takie prawo mu przysługuje czy nie. Według strony organ pominął brzmienie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT in principio, nie biorąc pod uwagę treści tej normy, bowiem skoro jest możliwe przyporządkowanie w sposób bezpośredni części kwot podatku naliczonego do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata franczyzowa) to nie ma podstaw, aby podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych także w tej części, w której przyporządkowanie jest możliwe musiał być odliczany wyłącznie proporcją, a nie w pełnej wysokości. Na poparcie swojego stanowiska Bank powołał się na wyrok WSA i interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Skarżący wskazał na naruszenie zasady zaufania do organów administracji oraz, że zaskarżona interpretacja nie zawiera stanowiska organu w odniesieniu do kluczowej kwestii, o którą pytał podatnik. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 691/10 uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd przytoczył stanowisko obu stron oraz przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Następnie dokonując analizy zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów w części kwestionowanej w skardze Sąd wskazał, że podstawą rozważań jest twierdzenie strony, iż nabywając towary i usługi przeznaczone do świadczenia na rzecz placówek partnerskich usług opodatkowanych mających na celu wsparcie oraz zapewnienia funkcjonowania tych placówek, za których świadczenie Bank będzie pobierał wynagrodzenie w formie zryczałtowanej będzie miał prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od tych zakupów poprzez wyodrębnienie na otrzymywanych fakturach zakupowych wydatków netto i kwot VAT odnoszących się do funkcjonowania placówek partnerskich wg stosowanych przez Bank kluczy podziału. Podział zaprezentowany na fakturach lub wyodrębniony z faktur przez Bank będzie wynikał z przyjętego klucza alokacji poszczególnych zakupów do działalności placówek partnerskich, który, w zależności od przedmiotu nabywanego świadczenia, będzie odzwierciedlał odpowiednio np. stosunek liczby placówek partnerskich do placówek ogółem, liczbę klientów obsługiwanych przez placówki do klientów ogółem, liczbę/wolumen kredytów udzielonych za pośrednictwem placówek partnerskich do kredytów ogółem itd. Jednym słowem o dokonaniu przyporządkowania wielkości wydatku do sprzedaży opodatkowanej będzie decydował Bank poprzez zastosowanie odpowiedniego w danym czasie, jego zdaniem, w odniesieniu do danej placówki partnerskiej, kryterium. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko Ministra Finansów zawarte w indywidualnej interpretacji jest prawidłowe. Sąd przytoczył treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, iż wynikający z tego przepisu obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami nie dającymi takiego prawa ma charakter bezwzględny. Jeżeli jednak wyodrębnienie to nie jest możliwe, to stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może, co do zasady pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Rozliczenie proporcjonalne jest prawem podatnika, ale rezygnacja z tego sposobu rozliczenia oznacza rezygnację z odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego. Sąd I instancji odwołał się do orzecznictwa ETS, w którym używa się sformułowania "związek bezpośredni i bezzwłoczny" na określenie związku podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, z transakcjami opodatkowanymi. Wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze przyjętego przez podatnika subiektywnego miernika. Sąd I instancji stwierdził, iż gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko Banku, to podatnik miałby prawo do swobodnego i subiektywnego określania kryteriów w oparciu o które rozliczałby podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W ustawie wprowadzono klucz podziału podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną nie przewidując możliwości jego modyfikacji przez podatnika. Ustawodawca krajowy jak i unijny nie pozostawił tak daleko idącej swobody w tym zakresie, nakazując stosować zasadę określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, skoro Bank chce zastosować określone przez siebie klucze alokacji tzn. że nie jest w stanie określić jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Końcowo Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku powołując się na przesłanki określone w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana "P.p.s.a.") pełnomocnik Banku zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 w związku z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, w szczególności przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do wyodrębnienia na podstawie obiektywnych i mierzalnych kryteriów, kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, bez zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 wskazanej powyżej ustawy, 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji, w której organ podatkowy nie zawarł dostatecznego prawnego uzasadnienia swojego stanowiska, jak również odniósł się do stanu faktycznego nie objętego wnioskiem podatnika, a w związku z tym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, według norm przepisanych. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, co oznacza, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero uznanie, iż stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony umożliwia rozpoznanie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd i instancji pozostawił w obrocie prawnym interpretację, w której organ podatkowy nie zawarł dostatecznego prawnego uzasadnienia swojego stanowiska oraz odniósł się do stanu faktycznego nie objętego wnioskiem o interpretację. Z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 tej ustawy, statuujący zasadę zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie podkreśla się, iż organ wydając interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę, co oznacza, iż to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji. Nie ma racji strona skarżąca, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w sposób niedopuszczalny prowadził spór co do stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku o interpretację. Zdaniem strony organ kwestionował elementy tego stanu faktycznego, gdyż uznał, że strona nie jest w stanie dokonać prawidłowego wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi z opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy nie oceniał deklaracji strony zawartej we wniosku o interpretację, iż jest ona w stanie dokonać prawidłowego wyodrębnienia podatku naliczonego. Rację ma strona skarżąca twierdząc, iż taka deklaracja może zostać zweryfikowana dopiero w postępowaniu podatkowym. Natomiast przedmiotem oceny organu podatkowego była wyłącznie kwestia możliwości stosowania innego niż wynikający z ustawy o VAT sposobu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami czynności czyli możliwość stosowania określonego przez stronę tzw. klucza alokacji. Takiego działania organu podatkowego nie można traktować jako ingerowanie w stan faktyczny stanowiący podstawę do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca zasadnie zauważyła, iż organ podatkowy uznając za nieprawidłowe jej stanowisko co do możliwości stosowania kluczy alokacji nie uzasadnił wyczerpująco swojego stanowiska. Dostrzeżony brak nie może jednak stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż nie stanowi on naruszenia mającego istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż błąd organu został naprawiony przez Sąd I instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił bardzo wyczerpującą argumentację negującą prawidłowość stanowiska strony skarżącej. Ponadto należy stwierdzić, iż wskazując na wadliwe uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie wystarczy powołać się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., z pominięciem treści art. 141 § 4 P.p.s.a. i zawartych w tym przepisie przesłanek. Skoro strona skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony wyjść poza granice skargi kasacyjnej. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 86 w związku z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zawarta w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r. wykładnia art. 90 ustawy o VAT dokonana w kontekście stanu faktycznego opisanego przez Bank Z. we wniosku o wydanie interpretacji. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż z powyższych przepisów wynika, że w pierwszej kolejności podatnik obowiązany jest do bezpośredniego przypisania podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Dopiero, gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów czynności nie jest możliwe, pomocniczo należy stosować proporcję wynikającą z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż w rozpatrywanej sprawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdyż Bank jest w stanie dokonać bezpośredniego przypisania podatku naliczonego odpowiednio do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznał Sąd I instancji, iż wskazany przez stronę skarżącą tzw. klucz alokacji nie stanowi obiektywnego narzędzia, które umożliwia podatnikowi dokonanie podziału podatku naliczonego na ten związany z czynnościami opodatkowanymi i związany z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania. Słusznie Sąd I instancji stwierdził, iż przyjmowane przez stronę kryteria mogą opierać się na różnych parametrach jak np. ilość zawartych umów kredytowych, ilość pozyskanych klientów, wielkości udzielonych kredytów przez poszczególne placówki, wielkości otrzymanych wpłat od klientów Banku, powierzchni placówek, liczby zatrudnionych osób itd. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stosowany przez Bank tzw. klucz alokacji nie daje możliwości obiektywnego tzn. niezależnego od woli strony i przyjętych przez nią kryteriów, określenia wartości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi. Przyjęcie bowiem różnych parametrów dla stworzenia klucza alokacji, może prowadzić do uzyskania odmiennego wyniku czyli wielkości podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu. Takie działanie podatnika nie mieści się w dyspozycji art. 90 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej ustawa o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami opodatkowanymi. Jednak to wyodrębnienie winno być dokonane w oparciu o obiektywne kryterium. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego proponowany przez stronę klucz alokacji nie spełnia warunków do uznania go za takie obiektywne kryterium. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112/2006/WE). Wskazane normy prawne realizują zasadę neutralności, która zakłada, że całokształt działalności gospodarczej nie może być obciążony podatkiem VAT pod warunkiem, że sama w sobie działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu. W wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank (publ. LEX nr 82830) ETS stwierdził, iż artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Dalej Trybunał uznał, że podatnik nie może odliczyć całego podatku od wartości dodanej nałożonego na opodatkowany zakup usług, jeżeli nie zostały one wykorzystane na cele dokonania transakcji uprawniającej do odliczenia, ale w kontekście działalności, która jest jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik ten może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo wystawiona faktura VAT jest takim "obiektywnym dowodem", o którym mowa w cytowanym wyroku ETS. Natomiast przymiotu tego nie posiada przyjęty przez Bank tzw. klucz alokacji, tworzony w oparciu o subiektywne tj. zależne od woli Banku parametry. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 86 w związku z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wobec stwierdzenia, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego są bezpodstawne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.