I SA/Gd 538/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi S. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1.uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2.określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3.zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z dnia 18 listopada 2009 r., skierowanym do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej p. S. G. przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i paraleków w aptekach na terenie całego kraju. Przy sprzedaży niektórych medykamentów w aptekach z cenami urzędowymi i umownymi (w tym objętych refundacją NFZ) udzielane są kupującym bonifikaty. Bonifikata polega na obniżeniu - w momencie dokonania sprzedaży - kwoty do zapłaty o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność jest niższa od wartości jednostkowych sprzedawanych towarów, co stanowi swoisty element strategii gospodarczej firmy, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. W ten sposób następuje obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów przed sprzedażą, o czym kupujący jest informowany i na co wyraża zgodę. Sprzedaż detaliczna odbywa się na podstawie paragonów fiskalnych, zawierających wszystkie niezbędne informacje, stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą (przykładowy paragon w załączeniu), bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. W paragonie wyspecyfikowane są bowiem ceny leków w kwotach netto i z VAT, natomiast bonifikata przedstawiona jest w postaci jednej kwoty - bez rozbicia na kwotę netto i VAT i bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po bonifikacie, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane są uwidocznione na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną, które podlegają przechowaniu w dłuższym okresie. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej (w załączeniu przesłano przykładowy raport). Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Ponieważ jednak apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego "A" firmy "B", który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i przychodów rejestrowanych za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych dziennych i miesięcznych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu (przykładowe zestawienia sporządzone przy pomocy systemu informatycznego przesłano w załączeniu). Ponadto wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego zestawienia z paragonów fiskalnych. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze dla celów podatku dochodowego w księgach rachunkowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, prawidłowym jest - przy ustalaniu przychodu wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży leków i paraleków - wyłączenie z kwoty przychodu kwoty udzielonej bonifikaty? Zdaniem wnioskodawcy, uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży leków, powinien być pomniejszany o kwotę udzielonych bonifikat. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca powołał się na interpretacje wydawane przez organy podatkowe w analogicznych sprawach tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 września 2007 r. Nr [...], decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 2 lipca 2007 r. Nr [...], interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z 15 listopada 2007 r., sygn. [...]. Ponadto zauważył, że zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do opodatkowania przychodu wirtualnego, który nigdy nie został i nie zostanie faktycznie uzyskany. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2010 r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, iż bonifikaty udzielone klientom, które nie zostały prawidłowo udokumentowane także w raporcie dobowym nie stanowią podstawy do pomniejszenia przychodu. Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, pismem z dnia 26 lutego 2010 r., p. S. G. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 15 lutego 2010 r., podtrzymując swoje stanowisko w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży leków. W dniu 10 maja 2010 r. do Izby Skarbowej - Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzuca: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, wartość udzielonych przez spółkę jawną bonifikat przy sprzedaży leków nie może obniżać przychodu jej wspólników - osób fizycznych, dla celów podatkowych, 2. naruszenie przepisów postępowania art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność uzasadnienia interpretacji z jej rozstrzygnięciem, albowiem z uzasadnienia interpretacji wynika, że organ podzielił częściowo pogląd zaprezentowany przez skarżącego w zakresie kwalifikacji podatkowej udzielanych bonifikat na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w sentencji interpretacji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w całości. Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem skarżącego w swej interpretacji w istocie potwierdza stanowisko skarżącego w powyższym zakresie tj. interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyznając, że "... naliczona bonifikata po pomniejszeniu należnego podatku VAT, stanowi - co do zasady - podstawę uprawniającą do zmniejszenia przychodu będącego wynikiem dokonanej sprzedaży". Pomimo tego organ uznał stanowisko skarżącego nieprawidłowe w całości z uwagi na zakwestionowanie przyjętego przez skarżącego sposobu dokumentowania bonifikat, jako rzekomo niezgodnego z przepisami ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania (Dz. U. nr 212 poz. 1338). Skarżący zwraca uwagę, że taki sposób formułowania interpretacji przez organ jest niezgodny z przepisem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreśla, że pytanie dotyczyło interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie kwestii interpretacji przepisów dotyczących dokumentowania operacji gospodarczych w nawiązaniu do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika zaś, że organ podzielił zaprezentowany przez skarżącą pogląd w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o udzielone bonifikaty, natomiast, jako podstawę uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe podano nieprzychylenie się do przedstawionego przez wnioskodawcę sposobu dokumentowania udzielanych bonifikat. Organ nie wyjaśnił jednak, w ocenie strony skarżącej, dlaczego odpowiadając w istocie pozytywnie na zadane we wniosku pytanie, nie uznał choćby w tej części stanowiska strony za prawidłowe. Już sam ten fakt powoduje, zdaniem stronyw skarżącej, że rozstrzygnięcia organu zawartego w interpretacji z dnia 15 lutego 2010 r., nie można uznać za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania. Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżone rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w przedstawionym sta faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna. że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu jakim jest interpretacja indywidualna, powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie, w uzasadnieniu interpretacji potwierdził w istocie, że stanowisko jest prawidłowe w przedmiocie pytania, czyli wykładni przepisów ustawy podatkowej. Na tle okoliczności sprawy zasadna jest zatem konkluzja, że złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, że organ podzielił zaprezentowany przez skarżącego pogląd w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o udzielone bonifikaty. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że kwota, którą klient faktycznie wpłaca do kasy jest przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 p.d.f. Natomiast, jako podstawę uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe podano nieprzychylnie się do przedstawionego przez niego sposobu dokumentowania udzielanych bonifikat. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego, odpowiadając w istocie pozytywnie na zadane we wniosku pytanie, nie uznał choćby w tej części stanowiska strony za prawidłowe. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, jak trafnie podkreśla się w skardze, że organ poruszył kwestię dokumentowania operacji gospodarczych w nawiązaniu do przepisów ustawy o rachunkowości oraz innych aktów wykonawczych. Tymczasem wniosek o interpretację dotyczył kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych, pod kątem pomniejszenia przychodu o wartość udzielanych bonifikat. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać zaś treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Podkreślić należy, że zastosowana w niniejszej sprawie praktyka formułowania przez organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawcy przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał wprawdzie, że do udokumentowania bonifikat potrzebny jest raport dobowy. jednak nie wskazał konkretnego przepisu, z którego taki obowiązek wypływa. Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego do tego Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa. Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie będzie wyjaśnienie, na jakiej podstawie - poprzez wskazanie konkretnej normy prawnej - uznał, że zaprezentowane we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe podczas, gdy w zakresie stawianego pytania podziela pogląd strony. Przede wszystkim jednak organ winien ocenić stanowisko wnioskodawcy z powołaniem się na konkretne przepisy prawa podatkowego i dokonania ich wykładni. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a., a o wykonalności - art. 152 p.p.s.a. DSz