I FSK 736/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 438/10 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z. wynagrodzenie w kwocie 7.200 (słownie : siedem tysięcy dwieście) złotych podwyższone o 23 % podatku od towarów i usług w kwocie 1.656 (słownie: jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2010r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w wysokości 26.945 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2004 i 2005r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów stalowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 i 2005 roku, ustalono, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 391.710 zł, co wynikało z przedwczesnego odliczenia VAT wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 3 stycznia 2005r. otrzymanej od A. z siedzibą w K. przed dostawą towaru. W dniu 1 lipca 2004r. Spółka zawarła z K. S.A. umowę na dostawę w lutym 2005r. wieńca zębatego dzielonego. Termin dostawy wieńca przesunięto na dzień 1 lipca 2005r W momencie otrzymania przez Spółkę faktury z dnia 3 stycznia 2005r., która według Spółki dokumentowała zakup w dniu 29 grudnia 2004r. 2 sztuk półpierścieni, A. nie posiadał fizycznie kompletnego wieńca zębatego składającego się z 4 półpierścieni. Organ podkreślił, że Spółka nie zakupiła zatem kompletnego wyrobu, ale otrzymała tylko półpierścienie - bez odpowiednich atestów i badań, natomiast faktyczna dostawa rzeczy, tj. zamówionego kompletu wieńca zębatego została zrealizowana dopiero w dniu 1 lipca 2005r. Wobec powyższego, zdaniem organu, faktura VAT z dnia 3 stycznia 2005r. została wystawiona przed otrzymaniem towaru, a Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w kwocie 391.710 zł w styczniu 2005r. Tym samym Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w miesiącu styczniu 2005r. o kwotę 391.710 zł. Organ ustalił również, że pomiędzy Spółką, reprezentowaną jednoosobowo przez Prezesa Spółki S. S. a A. R. zachodzą ścisłe powiązania o charakterze majątkowym, kapitałowym i osobowym. A. R. posiadał w Spółce 4 % udziałów. Pozostałe 96% należało do S. S. S. S. był Prezesem Zarządu Spółki P. S. [...] Sp. z o.o., natomiast A. R. posiadał 50% udziałów i był Członkiem Rady Nadzorczej w tej Spółce. P. [...] Sp. z o.o. i PH [...] Sp. z o.o. miały po 50% udziałów w PH [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna. A. R., właściciel Firmy A. od dnia 28 lipca 2004r. posiadał 100% udziałów w P. [...] Sp. z o.o. Ponadto A. R. wraz z małżonką A. R. i S. S. z małżonką G. S. byli współwłaścicielami nieruchomości położonej w W., gmina M. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o ich uchylenie. Decyzjom zarzuciła: - naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, - błędne stosowanie art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, - niezastosowanie normy z art. 199a Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływa na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podkreślił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia momentu realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostawy przez A. R. prowadzącego działalność pod firmą A., wieńca zębatego dzielonego skarżącej Spółce. Spór powstał w związku z tym, że A. R. wydał Spółce dwa półpierścienie w grudniu 2004r. i Skarżąca uznała, że w związku z tak przeprowadzoną transakcją w styczniu 2005r. powstało uprawnienie do obniżenia podatku należnego jak też w lipcu 2005r. (pozostałe elementy wieńca zębatego). Zdaniem organu natomiast, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2005r., bowiem dwa półpierścienie nie stanowiły realizacji dostawy zamówionego przez Spółkę wieńca zębatego. W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie sporem o prawo skarżącej Spółki do odliczenia w styczniu 2005r. podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez nią od A. R. faktury z dnia 3 stycznia 2005r. Sąd I instancji wskazał, że stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd podkreślił, że ukształtowana przepisami wskazanej wyżej ustawy konstrukcja podatku VAT wiąże prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług z faktem powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towarów lub wykonawcy usługi. Jak wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, a w szczególności w świetle przywoływanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji umowy pomiędzy Spółką a A. R., brak jest podstaw do przyjęcia, że prawo do rozporządzania towarem Spółka uzyskała z chwilą dostawy dwóch półpierścieni. Skoro zaś Spółka nie uzyskała władztwa nad towarem, tj. wieńcem zębatym w grudniu 2004r., co oznacza, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że - zgodnie z przepisem art. 86 ust. 12 ustawy o VAT – nie powstało w styczniu prawo Spółki do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 3 stycznia 2005r. Wywody skarżącej, nie doprowadzają, zdaniem Sądu, do wniosku, że strony umówiły się na dostawę kilku bądź dwóch rzeczy, nie była to również dostawa partii rzeczy. Przedmiotem umowy była niewątpliwie dostawa wieńca zębatego dzielonego. Zakupem takiej rzeczy zainteresowana była Spółka i nie otrzymała jej od A. R. w grudniu 2004r. Wbrew twierdzeniom przeciwnym, strony nie umawiały się na zakup półpierścieni czy też poszczególnych elementów osprzętu montażowego dostarczanych partiami, aby później te elementy kompletować. Spółka zamówiła wieniec zębaty jako całość (podobnie jakby to był np. komplet mebli czy też samochód, a nie poszczególne jego elementy). Bez znaczenia, zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy jest, że dana rzecz może być podzielona i jej części mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organy w sprawie powinny zastosować art. 199a Ordynacji podatkowej. Nie istniały bowiem żadne obiektywne wątpliwości, co do treści czynności prawnej, tj. umowy z dnia 2 sierpnia 2004r. zawartej pomiędzy Spółką a A. R. Ponadto za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 w związku art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy, działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, podjęły bowiem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły, również przy udziale skarżącej, wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku uwzględnienia skargi o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik podkreślił, że w odrębnym piśmie wniósł o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej wykonanej z urzędu. Autor skargi kasacyjnej oparł skargę kasacyjną na naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie – art. 86 ust. 12 ustawy o VAT w związku z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym w sprawie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 1 i art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej : P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 12 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w związku z pkt 5.2.2.8 załącznika rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a także w związku z art. 19 ust. 14 i 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT poprzez niestwierdzenie naruszenia i nieuchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że strony ustaliły, że przedmiotem dostawy jest kompletny wieniec, należało więc przyjąć, że z chwilą uzgodnionej dostawy części i akcesoriów w stosunku, do której ustalono odrębną płatność powstał obowiązek podatkowy dający prawo do pomniejszenia podatku naliczonego. Dostawa tych części została udokumentowana prawidłowo poprzez wystawienie faktury VAT w terminie 7 dni od jej daty. Skarżąca otrzymała fakturę w okresie rozliczeniowym – styczeń 2005 r. oraz prawo do dysponowania przedmiotem dostawy (częściami wieńca) jak właściciel przed końcem tego okresu i prawidłowo wykazała kwoty podatku naliczonego w złożonej deklaracji VAT – 7. W ocenie autora skargi kasacyjnej Spółka miała zatem więc prawo do pomniejszenia podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że autor skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania odniósł do art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 3 § l i art. 1 P.p.s.a. , nie wskazując jakie przepisy postępowania naruszył Sąd I instancji. Nie zakwestionował zatem skutecznie przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji prawidłowo bowiem ocenił , że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 86 ust.12 ustawy o VAT , zważywszy , że jak ustalono przedmiotem dostawy , zgodnie z umową z dnia 2 sierpnia 2004r. był wieniec zębaty ,a nie poszczególne jego elementy - części . Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c tej ustawy , przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Uprawniona w pełni jest przy tym zawarta w zaskarżonej decyzji konstatacja, iż z przepisów art. 86 ust.12 ustawy o VAT wynika, że jednym z niezbędnych warunków dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów jest otrzymanie przez nabywcę zakupionego towaru, a więc prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest m.in. od wypełnienia podstawowego obowiązku dostawcy, tj. wydania towaru nabywcy i faktycznego nabycia przez nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przez nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel , jak wskazano z powołaniem się na orzecznictwo ,należy rozumieć nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów - "przeniesienie własności", lecz także możliwość korzystania z nabytych towarów - "ich posiadanie i używanie" . Nie budzi wątpliwości kwestia ,że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko konieczność posiadania faktury jako dokumentu uprawniającego do odliczenia, ale także posiadanie faktycznego władztwa nad towarem. W przypadku gdy faktura została otrzymana przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, podatnik nie ma jeszcze prawa do obniżenia podatku i prawo do odliczenia zostaje zawieszone do czasu gdy dostawa towarów, którą dokumentuje faktura zostanie wykonana. Podatnik odlicza podatek z otrzymanej faktury za miesiąc, w którym czynność rzeczywiście została dokonana. Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika z urzędu przyznano na podstawie art. 250 P.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163,poz. 1348 ze zm.).