I SA/Gd 449/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia oddala skargę. K.K. w dniu 30 października 2008 r. zbył nieruchomość położoną w [...], stanowiącą zabudowaną działkę gruntu, nabytą do majątku wspólnego podatnika i jego małżonki W.K. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 listopada 1998 r. Całość ww. nieruchomości K.K. nabył z chwilą śmierci małżonki. W dniu 2 marca 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego przez K.K. w roku podatkowym 2008 r., w którym nie został wykazany podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W dniu 12 listopada 2009 r. K.K. powołując się na art. 16 Kodeksu karnego skarbowego w związku z nie uwzględnieniem w zeznaniu rocznym PIT-37 podatku od sprzedaży nieruchomości położonej w [...], złożył w Urzędzie Skarbowym - pismo Czynny Żal, wraz z załącznikami. W dniu 17 listopada 2009 r. podatnik złożył wniosek o przywrócenie prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f., w którym wyjaśnił, że niezłożenie w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia było konsekwencją zdarzeń związanych z chorobą i zgonem jego małżonki. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 grudnia 2009 r. odmówił K.K. przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 30 października 2008 r. nieruchomości położonej w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika zażalenia, postanowieniem z dnia 22 marca 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie o jakim mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przewidziany w tym przepisie czternastodniowy termin jest zdaniem organu terminem materialnym, a więc nie podlegającym przywróceniu, albowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie materialnoprawnych praw i obowiązków. Jednocześnie organ zaznaczył, że na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) – dalej w skrócie zwane Rozporządzeniem, termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., dla podatników którzy przychody o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzyskali w roku 2008, przedłużony został do dnia 30 kwietnia 2009 r. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz ustalony w sprawie stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik uchybił terminowi do złożenia oświadczenia o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a przywrócenie tego terminu nie było możliwe z uwagi na jego materialny charakter. W ocenie organu odwoławczego, do tego przepisu nie znajdują bowiem zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o przywróceniu uchybionego terminu. Na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej K.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że uchybił terminowi do złożenia oświadczenia o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., albowiem nie miał świadomości, że w ogóle jest zobowiązany do ujęcia sprzedaży nieruchomości w zeznaniu podatkowym za rok 2008. O istniejącej podstawie zwolnienia z opodatkowania dowiedział się natomiast dopiero z chwilą, kiedy w urzędzie skarbowym chciał uzyskać informacje o sposobie rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Końcowo wskazał, że wymagane oświadczenie złożył jako załącznik do korekty zeznania podatkowego za rok 2008, złożonej w dniu 12 listopada 2009 r. Ostateczna korekta została natomiast złożona w dniu 16 marca 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, w którym zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił wadliwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji w zw. z § 2 rozporządzenia. Ponadto w piśmie zawarł wniosek o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz § 2 Rozporządzenia. Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd oddalił wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie zostało ono wydane z naruszeniem prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organ podatkowy mógł przywrócić termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przewidywał z kolei, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z powyższej regulacji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że zwolnieniem nie jest objęty przychód z odpłatnego zbycia w sytuacji, gdy w zakreślonym terminie podatnik nie złoży stosownego oświadczenia, iż spełnia warunek zameldowania w zbywanym lokalu lub budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a zatem wskazany w art. 21 ust. 21 omawianej ustawy 14-dniowy termin jest terminem prawa materialnego. Za materialnym charakterem terminu przemawia w szczególności to, że uchybienie terminowi do złożenia oświadczenia wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Bez złożenia oświadczenia w terminie, dochody ze sprzedaży nieruchomości - choćby podatnik spełniał materialne przesłanki zwolnienia - będą opodatkowane. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Należy przy tym zaznaczyć, że polski system prawny nie przewiduje możliwości uchylenia się przed negatywnymi skutkami prawnymi uchybienia terminowi materialnemu. Przywrócenie takiego terminu nie jest możliwe, nawet gdyby do uchybienia mu doszło na skutek siły wyższej, a więc czynnika niezależnego od strony i przez nią niezawinionego. Otóż zgodnie z regulacją zawartą w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia, termin należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przy czym ustawodawca w § 4 cytowanego przepisu zastrzegł, że instytucja przywrócenia terminu odnosi się wyłącznie do terminów procesowych. Jak wyjaśniono powyżej, termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej należy do kategorii terminów materialnoprawnych, nie mógł mieć zatem do jego przywrócenia zastosowania przepis art. 162 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przewidział natomiast w art. 50 Ordynacji podatkowej możliwość przedłużenia terminów prawa materialnego, z określonymi wyjątkami. Przy czym prawo to pozostawił wyłącznie w kompetencji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. I tak korzystając z kompetencji określonej w art. 50 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. przedłużył do dnia 30 kwietnia 2009 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnikom, którzy przychody, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, uzyskali w 2008 r. (§ 2 ust. 1 Rozporządzenia). Bezspornym jest, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ani w terminie czternastu dni liczonym od dnia zbycia nieruchomości, ani też w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia 30 kwietnia 2009 r. Nie był zatem uprawniony do powoływania się na zwolnienie od podatku dochodowego określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i to niezależnie od tego, czy brak dopełnienia terminowego złożenia tego oświadczenia był następstwem braku wiedzy podatnika o obowiązujących przepisach prawa, a więc dopełnienia obowiązku należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, czy też stanowił konsekwencję zdarzeń niezależnych od podatnika. Mając na uwadze fakt, że podatnik uchybił terminowi do złożenia oświadczenia o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a termin do złożenia tego oświadczenia jest terminem prawa materialnego, trafnie organy podatkowe obu instancji odmówiły jego przywrócenia. Zaskarżone do Sądu postanowienie należało zatem uznać za odpowiadające prawu. Zaznaczyć przy tym trzeba, że przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu było postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi podatkowej, nie zaś rozstrzygnięcie kwestii związanej z objęciem opodatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, stąd zarzuty podniesione przeciwko temu postanowieniu należy uznać za całkowicie chybione. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym do Sądu postanowieniu zawarł stanowisko, że złożenie oświadczenia w ustawowym terminie warunkuje prawo do skorzystania ze zwolnienia i stanowisko to Sąd w pełni akceptuje, jednak przedmiotem rozstrzygnięcia był wniosek o przywrócenie terminu, a ten jako termin prawa materialnego nie mógł być przywrócony, bez względu na przyczyny jego uchybienia. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.