I SA/Bk 259/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 września 2010 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Nadleśnictwo [...] w P. (dalej jako: wnioskodawca lub skarżący) w dniu [...] października 2009 r. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia mieszkania. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach i zgodnie z zarządzeniem Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z 14 marca 1995 r. - obecnie rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007 r. w sprawie określenia stanowisk w służbie leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie (..). Wnioskodawca zawarł w dniu [...] stycznia 2003 r. umowę o udostępnienie bezpłatnego lokalu mieszkalnego. Zgodnie z § 4 - umowa obowiązywała na czas zatrudnienia w Służbie Leśnej w Nadleśnictwie [...] na stanowisku inżyniera nadzoru. Z dniem [...] marca 2009 r. nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007 r. w przypadku ustania zatrudnienia na stanowisku, na którym przysługuje bezpłatne mieszkanie, pracownik zwalnia bezpłatne mieszkanie w terminie 3 miesięcy od dnia ustania zatrudnienia. W tym przypadku umowa o bezpłatne korzystanie z mieszkania wygasła w terminie 3 miesięcy od daty ustania zatrudnienia na stanowisku uprawniającym do bezpłatnego mieszkania tj. z dniem [...] czerwca 2009 roku. Były pracownik przez trzy miesiące korzystał z bezpłatnego mieszkania. Nadleśnictwo na podstawie wyjaśnień Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w B. znak: [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., w ciągu trzech miesięcy przeznaczonych na opuszczenie bezpłatnego mieszkania nie obciążyło byłego pracownika czynszem, jak również nie zawarł z nim umowa najmu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy w okresie trzech miesięcy od rozwiązania umowy o pracę, z tytułu bezpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego powstaje u byłego pracownika przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z innych źródeł ?" Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu bezpłatnego udostępnienia lokalu przez okres 3 miesięcy, po ustaniu zatrudnienia należy uznać jako przychód byłego pracownika z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako: u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa, uważa się m.in. inne nieodpłatne świadczenia nie zaliczone do przychodów określonych w art. 12 -14 i art. 17 u.p.d.o.f. Wnioskodawca uznał, iż nie ma obowiązku pobrania zaliczki, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f., jest natomiast obowiązany sporządzić informację według ustalonego wzoru tj. informację PIT 8C o wysokości przychodów i w terminie - do końca lutego następnego roku przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...] stycznia 2010 r. wydał interpretacje indywidualną znak: [...], w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w części dotyczącej uznania świadczenia z tytułu nieodpłatnego udostępnienia mieszkania jako przychód byłego pracownika, natomiast w części dotyczącej kwalifikacji tego przychodu jako przychód z innych źródeł uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ podniósł, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W interpretacji przytoczono treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. precyzujący pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy oraz przywołano definicję pracownika z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Powołując się na ww. przepisy organ interpretacyjny wywiódł, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, w tym świadczenia nieodpłatne, mające źródło w łączącym go stosunku pracy czy stosunku służbowym. Organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie "świadczenia" dla celów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. W sytuacji bowiem, gdy w ujęciu cywilistycznym interpretuje się je najczęściej na tle stosunku zobowiązaniowego, w ten sposób, iż rozumie się je jako zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania, polegające na zadośćuczynieniu interesowi wierzyciela, będące działaniem czy też zaniechaniem, to na gruncie prawa podatkowego pod pojęciem "świadczenia nieodpłatnego" rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Dodatkowo organ interpretacyjny podniósł, że zaprezentowana definicja, mająca swoje źródło w orzecznictwie sądów administracyjnych, znajduje odzwierciedlenie w definicji słownikowej omawianego pojęcia, zgodnie z którą "nieodpłatne świadczenie" oznacza wszelkie świadczenia nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów fakt, że wnioskodawca zawarł z pracownikiem umowę o udostępnienie bezpłatnego lokalu mieszkalnego, która obowiązywała na czas zatrudnienia oraz fakt, że umowa o bezpłatne korzystanie z mieszkania wygasała w terminie 3 miesięcy od daty ustania zatrudnienia oznaczają, że były pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi jego przychód, określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że nie ma znaczenia fakt pozostawania danej osoby w stosunku zatrudnienia w momencie uzyskania przychodu ze stosunku służbowego czy też stosunku pracy. Zatem przychodem ze stosunku służbowego czy też stosunku pracy będą również świadczenia uzyskane od byłego pracodawcy, jeśli mają związek z wcześniej istniejącym stosunkiem służbowym czy też stosunkiem pracy. Reasumując organ interpretacyjny wskazał, że otrzymane od byłego pracodawcy świadczenie w postaci bezpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego przez okres 3 miesięcy od rozwiązania umowy o pracę stanowi dla byłego pracownika przychód w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, czego wnioskodawca, jako płatnik ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art.31, art.32 i art.38 u.p.d.o.f. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że w sprawie brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego byłemu pracownikowi i przyjęcie stanowiska zawartego w uzasadnieniu wniosku o interpretację za prawidłowe oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu interpretacyjnego, że były pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi jego przychód, określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Autor skargi podniósł, że bezpłatne korzystanie z lokalu mieszkalnego przez byłego pracownika przez okres do trzech miesięcy po ustaniu stosunku pracy, jest świadczeniem nieekwiwalentnym w postaci pieniądza, a płatnik nie ma fizycznej możliwości potrącenia zaliczki na ten podatek. Końcowo autor skargi wskazał, że przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że podatnik przed okresem przekazania zaliczki na podatek, bądź przed okresem udostępnienia świadczenia, winien wpłacić ją na konto płatnika, tj. byłego pracodawcy. Ponieważ ustawodawca nie uregulował kwestii byłych pracowników w podobny sposób jak to się ma w stosunku do emerytów i rencistów (art.30 ust.1 pkt 4, art.41 ust.7 pkt 2 u.p.d.o.f.), "brak jest podstaw prawnych do zaliczenia danego przychodu jako przychodu uzyskiwanego z innych źródeł". Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji znak: [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy zakwalifikowania do jednego ze źródeł przychodów wymienionego w art.10 ust. 1 pkt 1, pkt 9 u.p.d.o.f., nieodpłatnego świadczenia z tytułu bezpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego przez byłego pracownika przez okres do trzech miesięcy po ustaniu zatrudnienia, tj. bądź do przychodów ze stosunku pracy i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1) lub też do innych źródeł przychodów (pkt 9). Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). We wspomnianym przepisie ustawodawca nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący, z uwagi na to, że do przychodów zalicza także wszelkie inne kwoty otrzymywane przez pracownika oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą (por. wyrok NSA, sygn. III SA 2219/92, LEX 23077, II FSK 251/08, LEX 513314). Skład orzekający w pełni ten pogląd podziela. Wobec powyższego przekonanie skarżącego, że nieodpłatne świadczenia z tytułu bezpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego przez byłego pracownika przez okres do trzech miesięcy po ustaniu zatrudnienia nie jest objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, nie znajduje w tej sytuacji uzasadnienia. Niewątpliwie, bowiem bezpłatne mieszkanie, o którym mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.) przysługuje jedynie pracownikom Lasów Państwowych zaliczanym do Służby Leśnej, zatrudnionym na określonych stanowiskach. Prawo takie przysługuje również tej osobie w przypadku ustania zatrudnienia na stanowisku, na którym przysługuje bezpłatne mieszkanie, w terminie 3 miesięcy od dnia ustania zatrudnienia na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz.U. z 2007 r., Nr 58, poz.398). Okoliczność, że świadczenie takie może otrzymać wyłącznie pracownik Lasów Państwowych zatrudniony na określonym stanowisku bądź osoba, która była zatrudniona na stanowisku, na którym przysługiwało bezpłatne mieszkanie powoduje, że świadczenia z tytułu bezpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego przez byłego pracownika przez okres do trzech miesięcy po ustaniu stosunku zatrudnienia zaliczyć należy do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Istotny jest tu, bowiem związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. W konsekwencji na skarżącym, jako płatniku ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, art.32 i art.38 u.p.d.o.f. Natomiast za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się m.in. inne nieodpłatne świadczenia nie zaliczone do przychodów określonych w art. 12 -14 i art. 17 u.p.d.o.f (art. 20 ust 1 u.p.d.o.f.). Tym samym zakwalifikowanie spornego przychodu do przychodów określonych w art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. powoduje, że nieodpłatne świadczenia z tytułu bezpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego przez byłego pracownika przez okres do trzech miesięcy po ustaniu zatrudnienia nie może być traktowane jako świadczenia z innych źródeł. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa i na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.