II FSK 2553/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 611/10 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić B. D. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrokiem z 8 września 2010 r., I SA/Bd 611/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 10 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 15 grudnia 2009 r. strona wystąpiła do organu podatkowego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 7 kwietnia 2009 r. Uzasadniając wniosek strona podniosła, że podczas rozprawy głównej [...] w Sądzie Okręgowym w T., [...], wyszły na jaw nowe okoliczności, które powodują konieczność uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie. W piśmie z 26 stycznia 2010 r. strona wskazała, że nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznej dotyczy decyzji z 21 marca 2009 r. Postanowieniem z 4 lutego 2010 r. organ wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z 21 marca 2008 r. jednocześnie wskazując, że strona we wniosku błędnie podała datę wydania decyzji ostatecznej będącej przedmiotem wzruszenia, gdyż zapadła ona w 2008 r., a nie jak podano we wniosku w 2009 r. Decyzją z 18 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia rozstrzygnięcia z 21 marca 2008 r. Organ uznał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte zostały w oparciu o prawidłowo zebrane dowody, a wskazane we wniosku strony dowody nie wniosły do sprawy okoliczności mogących mieć wpływ na dotychczasowe prawomocne rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Tym samym organ nie dopatrzył się wystąpienia przesłanki zwartej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz 926 ze zm., dalej: O.p.). Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z 10 maja 2010 r., utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał, że w postępowaniu wznowieniowym uznano, iż okoliczność prowadzenia przez J. K. działalności gospodarczej nie ma wpływu na prawidłowość dotychczasowych orzeczeń organów podatkowych. Organy prawidłowo uznały, że firma "P." to podmiot fikcyjny nie uczestniczący w operacjach gospodarczych ujętych w dowodach księgowych. Jak podkreślono w uzasadnieniu, istniało wiele argumentów, by omawiane dowody uznać za niewiarygodne. Ponadto organ w postępowaniu wznowieniowym dysponował prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w T. z [...]. ([...]), z którego wynikało, iż w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego sąd uznał małżonków D. winnych wykazywania w deklaracjach podatkowych nieprawdziwych danych w oparciu o nierzetelne i podrobione faktury VAT oraz nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej firmy "C.". W ocenie organu podnoszona przez stronę okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez J. K. nie mogła odnieść oczekiwanego rezultatu i stanowić podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji z 21 marca 2008 r. Także załączone do wniosku kserokopie dokumentów nie mogły wpłynąć na stanowisko organów podatkowych co do nierzetelności omawianych dowodów księgowych. Informacje zawarte w tych dokumentach były już bowiem przedmiotem oceny organów podatkowych. Ponadto, w opinii organu odwoławczego, nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. Organ podkreślił także, że wskazywane przez stronę i jej pełnomocnika wyroki sądów administracyjnych oraz opracowanie "Orzecznictwo: Fiskus musi udowodnić fikcyjność faktur" nie wpływają na prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczą prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej ani też kontrahenta. 3. W złożonej skardze do WSA podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, skarga nie jest zasadna. Sąd pierwszej instancji zauważył, że rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy były podstawy do wznowienia postępowania i w konsekwencji do uchylenia decyzji z 21 marca 2008 r. W swoich rozważaniach sąd wyjaśnił charakter instytucji wznowienia postępowania. Podkreślił, że nie służy ona ponownemu rozpoznaniu sprawy przy uwzględnieniu wszystkich zasad, dowodów i okoliczności, jakie mogłyby odegrać istotną rolę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kolejnej możliwości, następnej instancji umożliwiającej weryfikację zajętego przez organy stanowiska. W przypadku wznowienia postępowania na podstawie przywołanego unormowania niezbędne jest zaistnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, istotnego dla sprawy i nieznanego organowi w trakcie postępowania lub też nowej okoliczność istniejącej, istotnej i nieznanej organowi w toku prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie okoliczności, na które powoływała się skarżąca, nie stanowią takich, które implikowałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji. Odnośnie pisma z 16 grudnia 2009 r. firmy "E." sąd stwierdził – przyznając rację organom podatkowym – że pismo to dotyczy współpracy skarżącej z firmą "E.", ale w zakresie nieistotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przedstawiony dowód nie ma znaczenia jakiego oczekiwałaby strona skarżąca – nie zawiera w swej treści nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W przedmiocie podnoszonej przez skarżącą okoliczności – prowadzenia działalności gospodarczej przez J. K., sąd stwierdził, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zwykłym trybie jednoznacznie ustalono, iż J. K. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją firmował własnym nazwiskiem. Fakt ten znajduje potwierdzenie w decyzjach organów podatkowych, a także w wyrokach sądów karnych wydanych w zakresie stanu faktycznego tej sprawy (wyrok SR w C. z [...], [...]; orzeczenie SO w T. z [...], [...]). Związanie, o którym mowa w art. 11 ustawy P.p.s.a. wyłącza możliwość weryfikacji ustaleń zawartych w sentencji wyroku skazującego i akceptację ustaleń organu administracji odmiennych od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku skazującego. Sąd związany jest w/w wyrokami sądów karnych co do popełnionych przestępstw, a mianowicie: wypisania faktur stwierdzających rzekomą sprzedaż oleju napędowego przez firmę "P." na rzecz PTH "C." w C. oraz wykazywania w deklaracjach podatkowych nieprawdziwych danych w oparciu o nierzetelne i podrobione faktury VAT oraz nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Niezależnie od powyższego sąd podniósł należy, że okoliczność, iż J. K. prowadził działalność gospodarczą nie jest nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym brano pod uwagę taką możliwość. Jednak jak ustalono w tym postępowaniu J. K. w rzeczywistości działalności tej nie prowadził. Powyższe świadczy w sposób jednoznaczny o tym, że wskazana przez skarżącą okoliczność nie stanowiła nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W świetle zgromadzonych dowodów nie można było uznać, że J. K. prowadził działalność gospodarczą. Brak było zatem podstaw do uchylenia decyzji w oparciu o wskazaną przez skarżącą regulację zawartą w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wobec nieuchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 i art. § 1 pkt 1 O.p., co mogło mieć w istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztowo postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). W przypadku sądu oznacza to konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy przede wszystkim należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej w sposób nieprawidłowy sformułował jej podstawy. Przedstawione zarzuty nie spełniają bowiem wymogów określonych przez ustawodawcę w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący nie wskazuje na czym polegało naruszenie przepisów postępowania i czy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie zawiera zatem stosownego uzasadnienia. Oceniając skargę kasacyjną pod względem merytorycznym należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści powołanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Za nowe okoliczności faktyczne należy uznać takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym było wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Wskazać ponadto należy, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Warunkiem zaistnienia wskazanej przesłanki wznowienia jest więc istnienie w dniu wydania decyzji określonych dowodów, które nie są znane organowi. Wbrew twierdzeniom skarżącej taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie, bowiem okoliczność prowadzenia przez J. K. działalności gospodarczej była przedmiotem rozważań organów podatkowych w ramach przeprowadzonego postępowania. Nie można zatem mówić o wyjściu na jaw nowych okoliczności, uzasadniających wznowienie postępowania dowodowego w sprawie. Ponadto wyjaśnienia J. K. składane w trakcie postępowania karnego miały miejsce po wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym, zatem nie stanowią one nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji. Dowód ten nie mógł być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, bo w ogóle nie istniał w dacie wydawania decyzji przez organy podatkowego. Powyższe okoliczności powołane przez skarżącą nie były ani "nowe" ani "nieznane organowi, który wydał decyzję". Nie spełniają zatem przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowiących podstawę do wznowienia postępowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. O zwrocie nadpłaty we wpisie od skargi kasacyjnej Sąd zarządził na podstawie art. 225 P.p.s.a.