I SA/Bd 667/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2010r. sprawy ze skargi [...] [...] w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny: w złożonej w dniu [...] 2005 r. deklaracji VAT -7, dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r [...] wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu [...]2009 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2004 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z czego kwotę [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy, a pozostałą część nadwyżki - w wysokości [...]zł - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Korekta deklaracji została złożona przez podatnika w związku z zakupami inwestycyjnymi dokonanymi w miesiącu grudniu 2004 r. dotyczącymi obiektu budowlanego - gmachu [...] oraz środków trwałych, które nie zostały rozliczone w pierwotnej deklaracji VAT-7. W oświadczeniu z dnia [...] 2010 r. strona wyjaśniła, iż nie dokonała odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia środków trwałych w pierwotnej deklaracji z powodu zawirowań interpretacyjnych ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy w celu weryfikacji rozliczenia zawartego w złożonej korekcie deklaracji VAT -7 przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r., podczas której stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres. W związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ w decyzji z dnia[...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył od niego odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nakładów inwestycyjnych poniesionych w grudniu 2004 r. w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędną analizę wyroków ETS oraz art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego wyłącznie literalną wykładnię, bez analizy konstrukcji podatku oraz unormowań zawartych w przepisach unijnych oraz Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 70 i art. 79. Zdaniem strony brak regulacji w prawie wspólnotowym dotyczących ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego daje jej prawo do odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z [...]stwierdził, że decyzja organu I instancji jest zasadna. W uzasadnieniu organ przywołując mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług regulujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie [...] mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w miesiącu grudniu 2004r. poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jednoznaczne brzmienie przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia od tego przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu ograniczenie czasowe wynikające z powyższego przepisu, wbrew twierdzeniom strony, nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa unijnego. Regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 cyt. ustawy nie narusza bowiem norm wyrażonych w art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej. Organ podniósł, że art. 18 ust. 3 tejże dyrektywy stanowi, iż państwa członkowskie ustalają warunki i procedury, według których podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z przepisami ust. 1 i 2. W konsekwencji zdanie organu odwoławczego państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo dłuższym, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych, ustalonych w przepisach krajowych. Zdaniem organu termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy Szóstej Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Tym samym zdaniem organu odwoławczego w prawie krajowym możliwe jest wprowadzenie terminu zawitego dla wykonania prawa do odliczenia. Termin ten w ustawodawstwie polskim został określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, którego to przepisu nie sposób uznać za ograniczający możliwość realizacji uprawnień podatnika VAT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16, 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia. Hipoteza tego przepisu dotyczy przypadków, kiedy podatnik, na podstawie przepisów prawa, miał obiektywnie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tyle że w wyniku przeoczenia, braku znajomości prawa nie dokonał tego odliczenia. W ocenie organu taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie - prawo do odliczenia podatku istniało, a strona z tego prawa wcześniej nie skorzystała. W konsekwencji w sprawie znalazła zastosowanie norma zawarta wart. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ II instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną analizę wyroków ETS powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano, że przywołane przez organ podatkowy pierwszej instancji wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w pełni potwierdzają zasadność zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. Jednocześnie zdaniem organu bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostaje wykładnia przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej wynikająca z Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, gdyż brak jest w tejże uchwale odniesienia do przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji, w części dotyczącej odmowy odliczenia podatku naliczonego VAT w wysokości [...] zł. Decyzji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.) poprzez jego wyłącznie literalną wykładnię, bez analizy reguł jego interpretacji wyrażonej w wyrokach ETS odnoszących się do podobnej problematyki. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną analizę wyroków ETS . W uzasadnieniu skargi jej autor nie zgodził się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem jednoznaczne brzmienie zapisu krajowej ustawy nie musi oznaczać jej zgodności z prawem unijnym. Podniesiono, iż po akcesji, polski porządek prawny wzbogacił się o normy prawa unijnego i organy podatkowe mają obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej oraz zinterpretowania przepisu, biorąc pod uwagę kontekst regulacji wspólnotowych, a w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym muszą przyznać pierwszeństwo normie prawa wspólnotowego. W konsekwencji, oznacza to obowiązek uchylenia się od zastosowania przepisu prawa powszechnie obowiązującego, ustanowionego przez krajowe organy konstytucyjne, jeżeli przepis prawa krajowego nie da się pogodzić z przepisem wspólnotowym. Powinność ta dotyczy wszystkich adresatów norm prawnych, w szczególności organów podatkowych, zobowiązanych do przestrzegania zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Strona stwierdziła ponadto, że organy podatkowe nie mogą ignorować wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które są źródłem prawa wspólnotowego i stanowią jego zasady oraz reguły interpretacji, tym samym bezzasadne jest stwierdzenie, że mogą być stosowane wyłącznie w sprawach o identycznym stanie faktycznym. Autor skargi podniósł, iż [...], już od złożenia uzasadnienia do korekty deklaracji VAT 7 powoływała się na wyroki ETS. Pierwszym z takich wyroków był wyrok w sprawie Ecotrade Spa, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie - odwrotnego obciążenia, prawa do odliczenia, terminu zawitego, nieprawidłowości w rachunkowości i w deklaracjach. W ocenie strony mimo, że problematyka tego zagadnienia nie jest identyczna z sytuacją złożenia korekty przez O., jednak zagadnienie rozumienia możliwości istnienia terminu zawitego na odliczenie podatku naliczonego zostało przez Trybunał jednoznacznie wyjaśnione - "termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego - zasada równoważności ...". Dalej strona przywołała orzeczenie w sprawie Alstom Power Hydro, również z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w sprawie krajowych przepisów wyznaczających trzyletni termin przedawnienia na zwrot podatku, w którym Trybunał orzekł - "z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w braku uregulowań wspólnotowych w przedmiocie zwrotu krajowych podatków, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy w szczególności wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego, w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podatkowych środków w prawie krajowym - zasada równoważności ... ". W ocenie autora skargi z orzecznictwa ETS jednoznacznie wynika, że zasada równoważności zakłada, że te same terminy, które regulują dochodzenie roszczeń krajowych stosowane będą bez dyskryminacji wobec roszczeń opartych na prawie wspólnotowym. Zagadnienie to odnosi się wprost do zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich, która ograniczona jest wyłącznie zasadą równoważności, a nie długością terminu dochodzenia roszczeń w poszczególnych państwach. Zatem, czy poszczególne państwa członkowskie wprowadziły termin dochodzenia roszczeń zgodny z terminem umożliwiającym przeprowadzenie weryfikacji przez organy podatkowe, czy też podatnicy mają krótszy na dochodzenie niż organy na kontrolę, nie podlega prawu unijnemu - warunkiem jest jednak zachowanie zasady równoważności terminów. Wskazano, że w polskich przepisach odzyskiwanie podatków odbywa się albo w trybie zwrotu podatku, albo zwrotu nadpłaty. W każdym przypadku podatnik może odzyskać podatek zwracając się z wnioskiem w okresie pięciu lat, licząc od końca roku w którym został zapłacony (np. art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych lub art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej - składając wniosek do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Podniesiono, że art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wykreował krajową odrębność, która stanowi, z jednej strony dyskryminujące ograniczenie, z drugiej naruszenie zasady równoważności. W ocenie strony tak wprowadzony termin zawity nie jest zgodny z prawem unijnym. Jej zdaniem organ podatkowy określający [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powinien określić ją w sposób zgodny z prawem, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych wartości wpływających na jej wysokość, a więc również podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych. Podkreślono, że art. 86 ust. 13 jest wyjątkiem na tle innych przepisów umożliwiających odzyskiwanie podatków, wprowadzający specyficzny termin przedawnienia, który zaczyna biec, w każdym przypadku, jeszcze zanim podatnik nabędzie prawo do rozliczenia podatku w danym roku. W ocenie skarżącej przepis ten prowadzi do sytuacji (w takiej znalazła się O.), w której korekta jest możliwa przez 4 lata a nie 5, podczas gdy weryfikacja przez organy podatkowe może być przeprowadzona przez 6 lat a nie 5. Ponadto strona podniosła, że ewidentna niezgodność art. 86 ust. 13 z prawem unijnym, świadczy również o jego niezgodności z konstytucją, ponieważ bezzasadnie różnicuje możliwość rozliczenia wzajemnych należności podatnika i Skarbu Państwa, naruszając tym konstytucyjną gwarancję równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych (art. 32 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd przyjął, że skarżąca chciała obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Są to ustalenia bezsporne. Tym samym nie wypełniła warunków jakie zostały określone w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku odo towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i organ podatkowy odmówił jej tego prawa. Według strony takie działanie organu było bezprawne, gdyż zastosowany przez niego przepis prawa jest niezgodny prawem Wspólnoty Europejskiej i z Konstytucją RP. Literalnie, przepis nie pozostawia wątpliwości. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zarzut niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy VAT z prawem unijnym. Tutaj argumentem strony była zasada równoważności z powołaniem się na dwa wyroki Trybunału Sprawiedliwości. Wyroki te były już przedmiotem rozważań sądu administracyjnego. Zgodzić należy się z wnioskami do jakich doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2008 r., I FSK 1600/07. W wyroku z dnia 8 maja 2008 r., w sprawie Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 - w stanie faktycznym sprawy Agenzia stwierdziła m.in., że Ecotrade utraciła prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ nie wykonała go w dwuletnim terminie biegnącym od chwili, w którym podatek ten stał się wymagalny, zgodnie z przepisami prawa włoskiego. W zakresie terminu Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się w pkt 39-54 orzeczenia. Na wstępie przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczone (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43, oraz ww. wyrok w sprawie Bockemühl, pkt 38). Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, "w tym samym okresie", w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 szóstej dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Należy dodać, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec. s. I-1877, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 52). W świetle powyższego ETS stwierdził, że art. 17, art. 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności (w omawianej sprawie 2 lata - dod. przez NSA). Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Z powyższego orzeczenia wynika, że w prawie krajowym możliwe jest wprowadzenie terminu zawitego dla wykonania prawa do odliczenia. Obecnie Sąd przychylił się do takiego stanowiska. Warto wskazać przy okazji na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 30 września 2009r., I SA/Bk 295/09, w którym uznano, że czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określone w art. 86 ust. 13 ustawy VAT, nie powinno znajdować zastosowania w sytuacji, gdy to samo prawo krajowe - wbrew prawu wspólnotowemu - pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. Zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zajmowano się oceną art. 86 ust. 13 ustawy VAT w przypadku, gdy podatnik nie mógł dokonać obniżenia kwot podatku należnego o naliczony w pierwotnym terminie. Obecnie Sąd przyjął, że w sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Same zawirowania interpretacyjne na jakie wskazała skarżąca (k. 15), nie stanowiły przeszkody do ujęcia kwot związanych z zakupami inwestycyjnymi w deklaracji składanej w styczniu 2005r. W drugiej kolejności Sąd rozpoznał zarzut niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy VAT z Konstytucją RP. Podatnik uznał, że przepis ten różnicuje możliwość wzajemnych rozliczeń podatnika i Skarbu Państwa. Strona koncentruje się na skutku jakim dla niej jest odzyskanie podatku, równoważąc tym samym zwrot podatku VAT ze zwrotem nadpłaty. Upatruje nierówność w tym, że inaczej niż w art. 86 ust. 13, zwrot innych podatków może nastąpić po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiła zapłata. Wskazuje na art. 32 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W jego ocenie błędnym jest określenie terminu na złożenie korekty deklaracji, jeszcze przed powstaniem prawa do złożenia deklaracji w ogóle. Ponadto nieprawidłowości upatruje w dopuszczeniu do sytuacji, gdzie weryfikacja przez organy podatkowe poprawności samo obliczenia, jest możliwa w czasie dłuższym niż weryfikacja dokonana przez samego zainteresowanego. Odnosząc się do argumentacji podatnika na początek należy zauważyć, że z samego faktu zgłoszenia wątpliwości przez stronę (skarżącą) co do konstytucyjności danego przepisu i nawet zgłoszenia wniosku o wystąpienia przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego nie wynika obowiązek do spełnienia tego żądania strony. Sąd jest bowiem organem stosującym prawo i w świetle jego postanowień wymierzającym sprawiedliwość. Zadaniem Sądu jest wnikliwe i rzetelne zbadanie stanu prawnego i stanu faktycznego sprawy w sposób określony przez przepisy prawa (przepisy postępowania sądowego). Jedynie wątpliwość Sądu, wynikła przy analizie stanu prawnego danej sprawy, co do zgodności danego przepisu z ustawą zasadniczą, może uzasadnić sięgnięcie po instytucję pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010r., II FSK 3/09). Badając stan prawny sprawy Sąd uznał, że sens zasady równości sprowadza się do "równego traktowania równych", a więc wyklucza zróżnicowane traktowanie podmiotów i sytuacji nie różniących się cechą istotną. Można także przywołać twierdzenia zawarte w wyroku z 22 grudnia 2009r., I FSK 1034/08, uznano, że zróżnicowanie uprawnień strony w takiej samej sytuacji w zależności od tego, czy dana ustawa odwołuje się do przepisów K.p.a. czy przepisów Ordynacji podatkowej jest nie do przyjęcia w świetle art. 32 Konstytucji RP i zasady równości wobec prawa. Podkreślono, że zasadę zawartą w tym fragmencie przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, z którego wynika, że "wszyscy są wobec prawa równi", należy z jednej strony rozumieć jako dyrektywę legislacyjną skierowaną do prawodawcy, wskazującą jak należy w demokratycznym państwie prawnym stanowić prawo, a z drugiej strony jest to dyrektywa interpretacyjna adresowana do organów, w tym również do sądów, dokonujących wykładni przepisów prawnych wskazująca, jak należy prawidłowo (zgodnie z zasadami Konstytucji) dokonywać wykładni (wyrok TK z 28 maja 2002r., P 10/01, OTK-A 2002, nr 3, poz. 35). Zatem nie można opierać się na art. 32 Konstytucji w sytuacji, gdy sytuacje różnią się. Tymczasem zwrot różnicy kwoty podatku VAT naliczonego nad należnym, różni się w zasadniczy sposób od zwrotu nadpłaty, gdyż dotyczy dwu różnych sytuacji prawnych. Wynika to już z samej istoty tych dwu wartości. Stosownie do art. 72 § 1 ordynacji podatkowej, zwrot nadpłaty to zwrot kwoty, która została zapłacona nienależnie. Z kolei zgodnie z art. 87 § 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do zwrotu w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Prawo do zwrotu w takim wypadku nie zmienia charakteru kwoty, która nadal jest kwotą należną. Zatem nie ma równości pomiędzy tymi dwiema wartościami, gdyż zwrot podatku VAT wynikający z jego neutralności, ma inną genezę niż zwrot pieniędzy zapłaconych nienależnie. "Należny" i "nienależny" to cechy różniące podatników, którzy w swym wyobrażeniu w obu przypadkach jednako odzyskują podatek. O tym, że są to różne instytucje prawa świadczą także zapisy art. 76b ordynacji czy art. 86 ust. 15 ustawy VAT. Tym samym w ocenie Sądu brakuje podstaw do kwestionowania literalnej treści art. 86 ust. 13 ustawy VAT w świetle przepisów Konstytucji RP i brak przesłanek do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności, a powołane przez stronę w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przyjmując to stanowisko, Sąd wziął pod rozwagę to, że we wspomnianym wyroku WSA w Białymstoku, wskazano na art. 70 – 71 op, jako mający zastosowanie również gdy w grę wchodziły kwestie rozliczenia VAT. Jednak nie można w tym wypadku tracić z pola widzenia stanu faktycznego tamtej sprawy. Tego, że wówczas podatnik został przez zapisy prawa krajowego pozbawiony możliwości obniżenia kwot w terminie na złożenie deklaracji. Błędnym jest także postrzeganie biegu terminu obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej jeszcze przed nabyciem prawa do obniżenia w ogóle. Oczywiście termin na złożenie korekty deklaracji nie może poprzedzać terminu na jej złożenie. Ustawodawca określił datę istotną na dzień początku roku, jedynie w celu zdeterminowania daty upływu terminu. Nie można przyznać racji skarżącemu w tym względzie, gdzie jak twierdzi istnieją nieprawidłowości w dopuszczeniu do sytuacji, gdzie weryfikacja przez organy podatkowe poprawności samoobliczenia, jest możliwa w czasie dłuższym niż weryfikacja dokonana przez samego zainteresowanego. W art. 86 ust. 13 nie ograniczono prawa do korekty deklaracji, ale prawo do obniżenia kwot podatku VAT. W sprawie nie zachodzi nierówność podmiotów, gdyż zarówno podatnik jak i organ nie obniżył kwot w czasie dłuższym niż przewidziany w powołanym przepisie. Powyższe oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stanowiło podstawę do tego by orzec jak w sentencji.