I SA/Bd 578/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2010r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz M. B. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta B. ustalił dla M.B. wysokość podatku od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] na 2009 rok na kwotę [...] zł. Organ w podstawie opodatkowania uwzględnił budynki pozostałe o powierzchni [...] m2 (stawka 6,50 zł/m2 x [...]x [...] = [...] zł) oraz grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 (stawka 0,37 zł/m2 x [...] x [...] = [...] zł). Z akt sprawy wynika, że przedmiotem opodatkowania jest lokal użytkowy - garaż oznaczony numerem [...], o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, położony w budynku mieszkalnym przy ulicy [...] nr [...] w B. - stanowiący odrębną własność na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokali i umowy o przeniesieniu odrębnej własności lokali na rzecz członka spółdzielni zawartej w dniu [...] pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową "[...]" z siedzibą w B. a M.B.. Wg § 4 ust. 2 tego aktu z własnością lokalu użytkowego - garażu numer [...] związany jest udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej. Budynek zaś, stosownie do § 1 lit. a ww. aktu, położony jest na nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Organ I instancji wydał decyzję w oparciu o powyższą umowę oraz na podstawie danych podanych przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia [...] a także wypisu z rejestru gruntów i wypisu z rejestru lokali wg stanu na dzień [...]. Zgodnie z wypisem z rejestru lokali - lokal o numerze ewidencyjnym [...] położony przy ul. [...] [...] (lok. GAR [...]) ma funkcję niemieszkalną, zaś wg wypisu z rejestru gruntów ww. budynek położony jest na działce [...]w B. przy ul. [...] [...] sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej zmianę poprzez naliczenie podatku w prawidłowej wysokości. Zdaniem strony garaż stanowi integralną część budynku mieszkalnego przy ul.[...] [...] w B., w związku z czym stawka podatkowa powinna zostać określona wg kategorii "budynki mieszkalne lub ich części", zatem wynosić powinna 0,61 zł/m2, a nie jak podano w decyzji 6,50 zł/m2. Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 346/09, w którym stwierdzono, że garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym powinien zostać opodatkowany stawką jak dla budynków mieszkalnych, bowiem znajduje się na terenie mieszkalnym zgodnie z ewidencja gruntów i budynków. Ponadto strona przywołała wyjaśnienia Ministerstwa Finansów przytoczone w Gazecie Prawnej z dnia 17 marca 2009 r. dotyczące stosowania odpowiedniej stawki dla garaży. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując iż organ I instancji uznał, że wydzielony pod względem własności garaż, ze względu na swą funkcję użytkową podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy pomijając okoliczność czy budynek w jakim się garaż znajduje jest budynkiem mieszkalnym. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią między innymi podstawę wymiaru podatku. Wskazano, że garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, a budynek przy ul. [...] [...] w B. położony na działkach o numerach ewidencyjnych [...] i [...] ma charakter mieszkalny. Podniesiono jednocześnie, że zgodnie z informacją z ewidencji gruntów i budynków przedmiotowy garaż ma charakter niemieszkalny. W ocenie organu odwoławczego garaż będący częścią budynku mieszkalnego z własną księgą wieczystą na potrzeby prawa podatkowego winien być uznany za odrębną nieruchomość, nie podlegającą opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych. Organ wyjaśnił, że iż przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mówi o budynkach mieszkalnych i pozostałych lub ich częściach, wyróżniając w obu kategoriach przedmiotów opodatkowania zarówno same budynki jak i ich części. Zdaniem Kolegium nie można uznać, że garaż stanowi budynek mieszkalny. Spór dotyczy wobec tego kwestii, czy może on być uznany za część budynku mieszkalnego. Wskazano, że bezsporną okolicznością w sprawie jest to, iż garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania. Zdaniem organu fakt ten nie może jednak przesądzać o tym, iż jest to część budynku mieszkalnego, albowiem sam garaż nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej, co niezależnie od twierdzeń strony wynika wprost z wypisu z rejestru lokali. Nie jest to zatem część obiektu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Jako przedmiot odrębnej własności może stanowić przedmiot umowy sprzedaży czy wynajmu, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego garażu o funkcjach typowo niemieszkalnych. W konsekwencji w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju. Jednocześnie organ nie zgodził się z interpretacją przedmiotowego zagadnienia zawartą w wyrokach sądów administracyjnych przywołanych przez stronę w odwołaniu. Odnosząc się zaś do przywołanej informacji prasowej i zawartych w niej wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów co do opodatkowania garażu w budynku mieszkalnym zawierającym lokale do zamieszkania wyjaśnił, iż nie mogą one mieć charakteru wiążącego dla organów administracji publicznej, gdyż nie stanowią one źródła obowiązującego prawa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji . W uzasadnieniu skarżący obszernie przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Podniósł, że decyzja organu odwoławczego została powzięta bez dogłębnego rozpoznania sprawy, z pominięciem istotnych argumentów podniesionych w odwołaniu, m.in. przywołanego w nim orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżący zarzucił organowi, że w wybiórczy sposób zastosował przepisy prawa i orzecznictwo sądów. Zdaniem skarżącego garaż z własną księgą wieczystą będący częścią budynku mieszkalnego, zawierającego lokale do zamieszkania powinien być opodatkowany niższą stawką zgodnie z przepisem art. 5 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym ustawodawca nie oddzielił przedmiotowo budynku od jego części. Innymi słowy nie ma dwu odrębnych przedmiotów opodatkowania: 1. budynku, 2. części budynku. Zatem jednemu przedmiotowi opodatkowania można przypisać jedną cechę: mieszkalny albo niemieszkalny. Zdaniem strony to rodzaj budynku determinuje wysokość stawki podatkowej. W ocenie strony skarżącej organ dokonuje manipulacji przepisami prawa. W tym kontekście przywołano fragment uzasadnienia decyzji organu II instancji dotyczący charakteru garażu (niemieszkalny) oraz jego położenia (w budynku mieszkalnym). Autor skargi wskazał, iż zgodnie z art. 20 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie położenie, to budynek mieszkalny o adresie [...] [...] ; funkcja użytkowa, to lokal niemieszkalny - garaż zaś powierzchnia użytkowa, to [...] m2. Wskazano, że organ podatkowy do określenia wielkości zobowiązania podatkowego wziął pod uwagę funkcję użytkową oraz powierzchnię użytkową zapominając (pomijając informację?) o położeniu lokalu w budynku mieszkalnym. Dla poparcia swego stanowiska strona ponownie przywołała wyjaśnienia Ministerstwa Finansów przytoczone w Gazecie Prawnej z dnia 17 marca 2009 r. dotyczące stosowania odpowiedniej stawki dla garaży oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09. Skarżący podniósł ponadto, że w podobnych sprawach SKO w B. uchyliło w całości decyzje organu I instancji i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. ustalając właściwy podatek od garażu stanowiącego odrębną własność położoną w budynku mieszkalnym przy ul. [...] [...] w B. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie WSA, spór koncentruje się na poprawnej wykładni i zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. a) i e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 j.t. ze zm.), zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części: mieszkalnych (...), pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (...). Sąd przyjął, co jest bezsporne, że sprawa dotyczy opodatkowania garażu, który znajduje się w budynku mieszkalnym, i stanowi odrębne prawo własności skarżącego. Według organu w takim wypadku należało opodatkować go według stawki przewidzianej pod lit. e), według skarżącego to lit. a) stanowi podstawę naliczenia podatku. Analiza dotychczasowego orzecznictwa wygląda tak, że tutejszy Sąd wyroku z 28 lipca 2009r., I SA/Bd 346/09, stwierdził, że zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że w uchwale gminy można rozróżnić pod względem granic stawek podatkowych - budynki lub ich części mieszkalne, przy czym słowo "mieszkalne" dotyczy rodzaju budynku, co do jego podstawowej funkcji użytkowej, a nie funkcji poszczególnych lokali, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 2). Ustawodawca nie oddzielił przedmiotowo budynku od jego części. Innymi słowy nie ma dwu odrębnych przedmiotów opodatkowania: 1. budynku, 2. części budynku. Zatem jednemu przedmiotowi opodatkowania można przypisać jedną cechę: mieszkalny albo niemieszkalny. Przepis art. 21 ust. 1 p.g.k. nie ingeruje w sam podział przedmiotu opodatkowania dokonany w ustawie podatkowej. Za istotne uznano to, czy garaż znajdował się w budynku mieszkalnym. W wyroku z 22 lipca 2009r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego (lub jego części) z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego (lub jego części), który jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Znajdujące się w takim budynku garaże i lokale użytkowe niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Z kolei w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyjął, iż niemieszkalny garaż, stanowiący odrębną własność, stosownie do art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l., podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l.). Sąd zwraca uwagę, że również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (np. garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych (zob. L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009 r., Nr 7-8 (101-102), s. 1 i 13.). Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Białymstoku: z 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 407/07 i z 11 marca 2008 r., I SA/Bk 12/08 , sygn. akt I SA/Bk 430/09 z 09 grudnia 2009 r. , nie publikowane). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku III SA/Po 768/09, uznał, że garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju. Garaż nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej, co niezależnie od twierdzeń samej strony i organów wynika wprost z wypisu z rejestru lokali. Nie jest to zatem część obiektu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Jako przedmiot odrębnej własności może stanowić przedmiot umowy sprzedaży czy wynajmu, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego garażu o funkcjach typowo niemieszkalnych. Przywołanego przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 listopada 2009r., I SA/Bd 360/09, nie uzasadniano na piśmie. Zatem według pierwszej grupy orzeczeń istotnym jest to, że garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, co determinuje zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Synteza drugiej grupy orzeczeń pozwala postawić tezę, że determinantem jest funkcja garażu i zapisy ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć należy, że w żadnym z orzeczeń nie stwierdzono, że zapis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rozróżnia części mieszkalne budynku od niemieszkalnych (pozostałych). W ocenie WSA, w ramach obecnie kontrolowanej decyzji, szczególnego znaczenia nabiera to, że wykładnia prawa musi być oparta o przestrzeganie konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Szczególnym rygorom poddano prawo podatkowe. Wskazać należy, że art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazał Wiesław Skrzydło (w: Komentarz do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zakamycze 2002), przepis ten dotyczy niezwykle ważnej kwestii, gdyż ogranicza swobodę organów administracji publicznej w zakresie nie tylko związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, ale także sfery wolności i praw człowieka i obywatela. Artykuł 217 kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2008r., II FSK 996/07). Zatem szczególnego znaczenia nabiera to co ustawodawca zapisał, a nie to co ewentualnie chciał zapisać. W konsekwencji na plan dalszy schodzi to co powinno być ustanowione. Tym bardziej jeśli w grę wchodzi wybór pomiędzy wyższym obciążeniem obywatela, które nastąpiłoby w wyniku zastosowania prawa o wątpliwej treści. Innymi słowy, wynik wykładni musi mieć oparcie w treści przepisu prawa takiej, która nie może w swej warstwie wątpliwej obarczać podatnika (większym) ciężarem podatkowym. Sąd uznał, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l., użyte w (wymienionej) ustawie określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ustawodawca nie doprecyzował, co miał na myśli pisząc "część budynku". Nie wiadomo czy jest to część stanowiąca odrębną nieruchomość czy może część należąca do jednego podatnika. Czyli w sferze wątpliwości pozostaje to czy garaż pozostający własnością podatnika, który jest jednocześnie właścicielem lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym samym budynku mieszkalnym jest częścią budynku mieszkalną czy pozostałą. Jeśli mieszkalną, to inną byłaby sytuacja podatnika, który jest właścicielem jedynie garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym. Należy pamiętać, że art. 5 u.p.o.l. nie przewiduje różnicowania stawek według rodzaju podatnika. W takim wypadku, Sąd w obecnym składzie uważa, że po pierwsze: ustalanie stawek podatku od nieruchomości dla garażu ze względu na jego funkcję z pominięciem tego, w jakim budynku się znajduje, wychodzi poza zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a i e u.p.o.l., gdyż niewątpliwym jest jedynie to, że literalnie ustawodawca pod kątem stawek rozróżnił budynki. Po drugie zapis art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oznacza tylko, że dane zawarte w ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatku. Ustawodawca tym zapisem nie ingeruje w konstrukcję danego podatku. Wobec tego przepis pozwala w swej treści różnicowanie stawki podatkowej według rodzaju budynku. Tym samym, charakter garażu znajdującego się w budynku nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego też naruszającą art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e jest decyzja, w której garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym opodatkowano według stawki podatkowej przewidzianej dla budynków lub ich części pozostałych i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), rozstrzygnięto jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.