I SA/Gd 493/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757(siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2009 r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na wniosek B.K. w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik złożył w dniu 4 lutego 2009 r. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na formularzu PIT-AZ w związku z uzyskaniem przychodów z pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii. Do wniosku podatnik dołączył oświadczenie na formularzu AZ-O potwierdzające uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono natomiast, że rzeczywistym krajem uzyskiwania przychodów przez podatnika w roku 2006 była wyspa Jersey - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika bowiem, że podatnik w roku 2006 zawarł marynarskie umowy o pracę z "A" Ltd. z siedzibą na [...] (umowy: z dnia 26.01.2006 r. nr 10927, z dnia 24.03.2006 r. nr 10957, z dnia 05.07.2006 r. nr 11035, z dnia 10.07.2006 r. nr 11036 oraz z dnia 18.09.2006 r. nr 11099). W aktach sprawy znajdują się również potwierdzenia dokonywania wypłat wynagrodzenia przez ww. kompanię na rzecz podatnika, z których bezspornie wynika, że "A" Ltd. miała swoją siedzibę na wyspie [...]. Z załączonego do akt sprawy zestawienia transakcji na rachunku podatnika w "C" S.A. za okres 01.01.2006 r. - 31.12.2006 r. wynika także, że płatności na jego rachunek dokonała kompania żeglugowa "A" Ltd. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem podatnika, że kompania żeglugowa "A" Ltd. pełniła jedynie funkcję pośrednika w zatrudnieniu, a tym samym nie można uznać jej za finalnego pracodawcę. Z umów załączonych do akt sprawy jasno bowiem wynika, że to właśnie kompania "A" Ltd. była pracodawcą podatnika. To z nią podatnik zawarł umowę o pracę i to ona dokonywała płatności na rzecz zatrudnionego. Również w załącznikach do umów jako strony kontraktów występują: B.K. i firma "A" Ltd. W toku toczącego się postępowania podatkowego zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i organem odwoławczym nie przedstawiono natomiast żadnego dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy o pracę pomiędzy podatnikiem a "C", które to według podatnika zarządzało statkami, na których wykonywał pracę, zaś faktyczny zarząd tego przedsiębiorstwa znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 143, poz. 894), dalej ustawy abolicyjnej, ustawy tej nie stosuje się w sytuacji, gdy przychody są osiągane w krajach i na terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencje podatkową. Lista tych krajów zgodnie z delegacją art. 25 a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została określona w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatkowych od osób fizycznych (Dz. U. nr 94, poz. 790). W jego treści wymienia się m.in. Jersey - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej (§ 1 pkt 17). Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, podzielając w tej kwestii stanowisko organu pierwszej instancji, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym przepisy ustawy abolicyjnej nie znalazły zastosowania do przychodów uzyskanych w roku 2006 przez podatnika, postępowanie wszczęte na jego wniosek stało się zatem bezprzedmiotowe. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że B.K. w 2006 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, kwota należnego podatku dochodowego zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym za rok 2006, złożonym w dniu 4 lutego 2009 r. na formularzu PIT-36 zgodnie z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości [...] zł pozostaje zatem do uregulowania przez wraz z odsetkami liczonymi od ustawowego terminu płatności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2010 r. oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, jako naruszających prawo materialne i procesowe. Zdaniem skarżącego decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają jego interes, poprzez umorzenie postępowania podatkowego niezgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy. W złożonej skardze podniesiono szereg zarzutów, które w swej istocie sprowadzają się do próby wykazania, że organy podatkowe z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów błędnie ustaliły podmiot eksploatujący statki, na których skarżący wykonywał pracę, opierając się o zapisy umów zawartych z "A" Ltd, z pominięciem pozostałych dowodów mających znaczenie w sprawie, tj. wpisów w książeczce marynarskiej, zaświadczeń, wydruków ze strony internetowej "D". W konsekwencji w sposób nieuprawniony przyjęły, że przepisy ustawy abolicyjnej nie znajdują zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Do skargi dołączono uwierzytelnione tłumaczenie z jęz. angielskiego zaświadczenia od agencji "A" Ltd z dnia 24.08.2009 r., umowy z dnia 24.03.2006 r. zawartej z "A" Ltd, o treści tożsamej z innymi umowami zawartymi w roku 2006, korespondencję e-mailową z "E" Ltd oraz wydruki ze strony internetowej "D". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy do przychodów uzyskanych przez skarżącego w roku 2006 z pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich mają zastosowania przepisy ustawy abolicyjnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej ma ona zastosowanie do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Jednocześnie w ust. 2 przywołanego przepisu ustawodawca wyłączył stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej do przychodów uzyskiwanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25 a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla stwierdzenia czy do przychodów skarżącego mają zastosowanie przepisy ustawy abolicyjnej konieczne jest zatem ustalenie źródła pochodzenia tych przychodów. W tym miejscu podkreślić należy, że jedną z podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) zgodnie z którą ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Chodzi tutaj nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. W sprawie jest bezsporne, że skarżący w roku 2006 wykonywał pracę najemną na statkach morskich, z tytułu czego otrzymywał wynagrodzenie. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy doszedł do błędnego ustalenia, że krajem uzyskiwania przychodów przez skarżącego w roku 2006 była wyspa Jersey - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej. Ustalenia swoje Dyrektor Izby oparł bowiem wyłącznie o zapisy marynarskich umów o pracę zawartych przez skarżącego w roku 2006 z "A" Ltd. Jakkolwiek analizując treść tych umów, zwłaszcza w oparciu o tłumaczenie przedłożone w toku postępowania, w którym pojawia się zapis, że umowa została zawarta pomiędzy kompanią żeglugową a marynarzem, można dojść do przekonania, że zatrudniającym skarżącego była agencja "A" Ltd. z siedzibą na [...], jednak przy ocenie tej kwestii nie można pominąć innych dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania, jak również specyfiki pracy na statkach morskim, w tym procedury zatrudniania marynarzy. Otóż z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że do każdej umowy dołączony był aneks, z którego można wyczytać, że była ona zawierana "for the client", a więc na rzecz i w imieniu klienta – armatora eksploatującego statek, na którym skarżący wykonywał kontrakt. Potwierdzenie zatrudnienia na konkretnych statkach morskich znajduje także odzwierciedlenie w zapisach dokonanych w książeczce żeglarskiej skarżącego. Do akt sprawy dołączono także zaświadczenie "A" Ltd z dnia 24 sierpnia 2009 r., w uwierzytelnionym tłumaczeniu z jęz. angielskiego, z którego wynika, że skarżący w roku 2005 i 2006 był zatrudniony poprzez (a więc za pośrednictwem – dop. Sądu) "A" na wyszczególnionych kontraktach. Przy czym z zaświadczenia tego wynika, że armator statków, na których pracę wykonywał skarżący miał siedzibę w Wielkiej Brytanii. Dodatkowo tylko zauważyć należy, że specyfika zatrudniania marynarzy znajduje także odzwierciedlenie w polskim prawie regulującym te kwestie. Otóż ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz. U. Nr 61,. poz. 258 ze zm.) w art. 3 pkt 1 stanowi, że w rozumieniu tej ustawy pracownikiem jest osoba pozostająca z armatorem w stosunku pracy na statku. Zaś w art. 9 ust. tej ustawy zapisano, że książeczka żeglarska stwierdza przebieg pracy na statkach jej posiadacza. Ustawa ta reguluje także kwestie z pośrednictwem pracy dla osób poszukujących pracy na statkach (Dział II). W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej weźmie zatem pod uwagę stanowisko Sądu sprowadzające się do stwierdzenia, że skarżący w roku 2006 uzyskiwał przychody z pracy najemnej na statkach armatora mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.