I SA/Kr 847/10

Sygn. akt I SA/Kr 847/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 września 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2010 r., sprawy ze skarg "W" Sp z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 czerwca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami z dnia 14 maja 2008r. nr od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 marca 2008r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika – strony skarżącej "W" Sp. z o.o. z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że strona skarżąca nie wypełniła obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wynagrodzenie podstawowe i motywacyjne wypłacone przez Spółkę "W" Sp. z o.o. rezydentowi amerykańskiemu na podstawie Międzynarodowej Umowy o Zarządzanie z dnia 26 kwietnia 2002r. stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Tym samym wynagrodzenie to na podstawie art. 13 ust. 2 w/w Konwencji podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 10 %. Organ stwierdził także, iż przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia know-how, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54 po. 654 ze zm. zwaną dalej:"u.p.d.o.p."), a w doktrynie brak jest jednolitej wykładni tego pojęcia. Dokonując interpretacji znaczenia terminu "know-how", Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na Komentarz 4o art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku oraz przywołano orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ podatkowy uznał, że Umowa o Zarządzanie z dnia 26.04.2002r. ma charakter mieszany i w ramach tej Umowy "W" Sp. z o.o. uzyskuje m.in. specjalistyczną wiedzę, mieszczącą się w pojęciu "know-how". Wobec powyższego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka dokonując wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązana była jako płatnik pobierać w dniu dokonywania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Organ zastosował także art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwaną dalej: "O.p."), zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W sprawie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonanych na podstawie umowy o zarządzanie jest strona skarżąca. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 5 marca 2008r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "W" Sp. z o.o. z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2006r. od wypłat dokonywanych na podstawie Międzynarodowej Umowy o Zarządzanie z dnia 26 kwietnia 2002r. na rzecz "S" z siedzibą w P, Stany Zjednoczone. Od decyzji organu pierwszej instancji wniesiono odwołania, w których zarzucono naruszenie: - art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 o.p.d.o.p. w związku z art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 oraz art. 13 ust. 3 lit. a umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej i Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, poprzez stwierdzenie, że wynagrodzenie podstawowe i motywacyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz "S" na podstawie Międzynarodowej Umowy o Zarządzanie z dnia 26 kwietnia 2002r. stanowi należność licencyjną z tytułu przekazania know-how Spółce, co w rezultacie prowadziło do uznania, że Spółka, działając jako płatnik, była zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według stawki 10% z tytułu wypłaty tego wynagrodzenia; - art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie charakteru płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz "S". Mając na uwadze naruszenia wyżej wskazanych przepisów, wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, iż organ I instancji bezzasadnie uznał, iż wypłata na rzecz podmiotu amerykańskiego wynagrodzenia na podstawie umowy o zarządzanie, jako wynagrodzenia z tytułu przekazania know-how podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej brak jest podstaw do naliczenia podatku od tego wynagrodzenia, bowiem wypłacone kwoty nie stanowią należności licencyjnych związanych z przekazaniem zdobytego doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej (know-how). Pełnomocnik Spółki dowodzi, iż na podstawie powołanej umowy "S" (dalej: "0S") nie przekazał "W" Sp. z o.o. know-how, a jedynie świadczył na rzecz Spółki specjalistyczne usługi związane z Hotelem. Strona skarżąca argumentowała, że podmiot amerykański świadczył na rzecz strony skarżącej usługi konsultacyjne (doradcze), związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, umożliwiające osiąganie jak największych przychodów z tytułu tej działalności. Stąd, czynności o charakterze konsultacyjnym, dotyczące działalności gospodarczej, powinny podlegać opodatkowaniu, tak jak usługi, na ogólnych zasadach. Na poparcie swojego stanowiska przywołano definicję pojęcia know-how zawartą w komentarzach międzynarodowego prawa podatkowego oraz w słownikach. Zdaniem strony skarżącej wynagrodzenie podstawowe i motywacyjne wypłacone na rzecz "S" z tytułu świadczenia określonych specjalistycznych usług, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie stanowi wynagrodzenia z tytułu przekazania know-how. Pełnomocnik zarzucił także, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 122 oraz art. 191 O.p., bowiem nie dokonano prawidłowej analizy charakteru wynagrodzenia podstawowego i motywacyjnego wypłacanego na podstawie Umowy o Zarządzanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie uznał, iż wynagrodzenie to powinno podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka uważa, że nie podjęto wszelkich kroków niezbędnych do pełnego wyjaśnienia sprawy. Działanie Naczelnika US w przedmiotowej sprawie uznać należy za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, która jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonana przez organ podatkowy miała charakter wybiórczy i dowolny czym naruszono art. 191 O.p. Organ nie wziął pod uwagę pełnej definicji pojęcia "know-how" określonej przez doktrynę międzynarodowego prawa podatkowego oraz nieprawidłowo zinterpretował postanowienia Umowy o Zarządzanie. Według Spółki organ podatkowy dokonał również błędnej oceny dowodów zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie, uznając iż w przekazanych przez "S" broszurach, korespondencji elektronicznej kierowanej do Hotelu, został zmaterializowany know-how. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz w wyniku przeanalizowania argumentów zawartych w odwołaniach decyzjami przywołanymi na wstępie niniejszego uzasadnienia utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 u.p.d.o.p., w związku z art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 oraz art. 13 ust. 3 lit. a umowy z dnia 8 października 1974r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki....(Dz. U. z 1976r. Nr 31 poz. 178 ). Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Do art. 21 ust. 1 został dodany pkt 2a, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006r.), również podatek dochodowy od przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast art. 13 ust.1 i 2 - umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz. U. z 1976r. Nr 31 poz. 178) - stanowi, że należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10 % kwoty należności brutto. Zgodnie z definicją zawartą w art. 13 ust. 3 powołanej umowy określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. Organ stwierdził, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że z należnościami licencyjnymi, w rozumieniu umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, mamy również do czynienia w przypadku opłat stanowiących wynagrodzenie za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej czyli z tytułu udostępnienia know-how. Organ podatkowy odniósł się do definicji know-how. Powołano definicję tego pojęcia zawartą w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku: Wersja skrócona- lipiec 2005 ( Dom Wydawniczy ABC, 2006) oraz orzecznictwo sądowe dotyczące tego zagadnienia. Również zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD ( J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2000), pojęcie know-how rozumiane jest jako całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego, czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych dla przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Ponieważ informacja taka osiągana jest w oparciu o doświadczenie, w kontrakcie na udostępnienie know-how mamy do czynienia ze zobowiązaniem się jednego z kontrahentów do udostępnienia drugiemu specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie, w celu wykorzystywania ich na własny rachunek. W powyższym komentarzu do art.12 Modelowej Konwencji OECD, stwierdzono że w przypadku opłat za udostępnienie know-how, możemy mieć do czynienia z sytuacją, gdzie osoba udostępniająca takie informacje, jest zobligowana do różnego rodzaju dodatkowych świadczeń, które mają na celu zagwarantowanie nabywcy takich informacji, iż będą one przynosiły pożądane efekty. W takiej sytuacji mamy do czynienia z kontraktem, który w rzeczywistości niewiele się różni od kontraktu na świadczenie różnego rodzaju usług, gdzie strona udostępnia nie tyle pewne informacje, co swoje nabyte umiejętności. W takim przypadku zasadą jest dokonywanie rozbicia w oparciu o dane zawarte w kontrakcie całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i stosowanie do każdego z nich odrębnych zasad opodatkowania, z tym że jeżeli jeden z elementów stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są nieznaczne, to cała kwota wynagrodzenia winna być opodatkowana w oparciu o zasadę przyj etą dla elementu głównego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie organ I instancji zasadnie uznał, iż "W" Sp. z o.o. na podstawie Umowy o Zarządzanie z dnia 26 kwietnia 2002r. uzyskuje od "S" specjalistyczną wiedzę mieszczącą się w pojęciu know-how. Naczelnik US przyznał również, że powyższa Umowa ma charakter mieszany i nie obejmuje jedynie przekazywania przez Operatora know-how, ale w ramach tej umowy świadczone są również usługi doradcze, księgowe, zarządzania, kontroli. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wynika, że na podstawie powyższej Umowy o Zarządzanie Spółka naliczała kwoty wynagrodzenia podstawowego w wysokości 3% całkowitego przychodu (zdefiniowanego w Umowie) i wynagrodzenie motywacyjne w wysokości 12% uzgodnionego zysku operacyjnego brutto, zdefiniowanego w załączniku B Umowy. Wypłaty wynagrodzenia podstawowego i motywacyjnego nie były dokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahenta. A zatem wynagrodzenie to nie zostało wypłacone za wykonanie konkretnej usługi, tylko było pochodną wysokości przychodów oraz zysku osiąganego w związku z działalnością Hotelu. W myśl art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej o uniknięciu podwójnego opodatkowania, należnościami licencyjnymi są również zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. Stąd - w ocenie organu II instancji - wypłacone wynagrodzenie "S" stanowi należności licencyjne w rozumieniu art. 13 umowy międzynarodowej. Dodatkowo Spółka wypłacała wynagrodzenie na podstawie faktur wystawianych przez "S" za tzw. usługi scentralizowane, których zakres i charakter został określony w załączniku E do Umowy. Wypłaty wynagrodzenia za te usługi organ podatkowy nie uznał za należności licencyjne, tylko podobnie jak Spółka - zaliczył do wynagrodzeń za konkretne świadczenia doradcze, zarządcze, od których płatnik nie był zobligowany pobrać podatek zryczałtowany. Biorąc pod uwagę definicję know-how (informacje, technologie lub doświadczenia związane z określonym przedsięwzięciem gospodarczym spełniające łącznie następujące warunki; nie stanowią powszechnej wiedzy, nie są ogólnie dostępne, mogą zostać wykorzystane tylko do konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego) stwierdzono, że wbrew temu, co twierdzi Spółka "W" Sp. z o.o. - w ocenie organu odwoławczego - w rozpatrywanej sprawie przesłanki te zostały spełnione. W preambule Umowy z dnia 26.04.2002r. zapisano, że Spółka jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanej na rogu Placu na G. i ulicy P. w K. i podjęła decyzję o zorganizowaniu, wybudowaniu, umeblowaniu i wyposażeniu, na nieruchomości będącej Jej własnością międzynarodowego hotelu pierwszej klasy zgodnie z planami i specyfikacjami wskazanymi w Umowie, nie posiada doświadczenia w prowadzeniu hoteli i przyznaje, że do eksploatacji i zarządzania hotelami wymagana jest specjalistyczna wiedza; oraz że "S" i "S2" (Operator) posiadają doświadczenie w planowaniu, dekorowaniu, meblowaniu, wyposażeniu i promowaniu, jak również w zarządzaniu i eksploatacji hoteli na całym świecie; Spółka jako Właściciel wyraziła życzenie delegowania na Operatora, jako swojego przedstawiciela, czynności związanych z zarządzaniem, promowaniem i eksploatacją Hotelu zgodnie z Umową. W powyższej Umowie zapisano również, że Spółka i "S" wyrażają zgodę na to, aby Hotel był znany i określany jako "S2" i "S" spowoduje, że Hotel będzie eksploatowany w taki sposób, aby zapewniał on poziom i jakość usług generalnie określanych mianem pierwszej klasy, w sposób zgodny ze standardami, które mają zastosowanie w prowadzeniu innych hoteli "S2" zlokalizowanych w Europie i odwołujących się do tego samego rynku. A zatem z powyższego wynika, iż kontrahent amerykański jest w posiadaniu know-how niezbędnego do prowadzenia hoteli marki "S2", a świadczenie usług polegających na korzystaniu z tego prawa w tak szerokim zakresie jak to określono w umowie nie można uznać jedynie za usługi doradcze, księgowe, zarządzania i kontroli, bowiem praktyczne wykorzystanie tego prawa przez Stronę stanowi podstawowy element wyróżniający "S2" i decydujący o specyfice tego hotelu, jego marce i klasie. Zauważa się, że usług wymienionych przez Spółkę w odwołaniu (kierowanie, nadzorowanie, zarządzanie, eksploatacja hotelu, zgodnie ze standardami i wytycznymi "S2") nie może wykonywać dla "W" Sp. z o.o. jakikolwiek każdy niezależny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie, bowiem usługi te mogą być świadczone wyłącznie przez podmiot mający odpowiednie doświadczenie, wiedzę i personel. Hotel należący do Spółki tj. "S2" został zaprojektowany, wybudowany, zorganizowany i jest prowadzony według standardów ( powszechnie niedostępnych ) obowiązujących w sieci hoteli "S2", stanowiących informacje, technologie i procedury, które mieszczą się w pojęciu know-how. Zdaniem organu II instancji zasadne jest stanowisko Naczelnika US, zgodnie z którym na podstawie przedmiotowej Umowy o Zarządzanie doszło do transferu należności licencyjnych, gdyż na mocy postanowień tej Umowy kontrahent amerykański przekazał własne umiejętności i doświadczenie konieczne dla prawidłowej, zgodnej ze standardami eksploatacji Hotelu. Tak więc "S" przekazała Stronie Skarżącej wiedzę, doświadczenie i informacje niezbędne do prowadzenia Hotelu marki " S2". Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że skoro "S" bierze czynny udział we wdrożeniu przez Spółkę wytycznych dotyczących funkcjonowania hotelu, to nie dochodzi do przekazania przez kontrahenta amerykańskiego wiedzy (know-how) na rzecz "W" Sp. z o.o. Zgodnie z zawartą Umową, "S" świadczy na rzecz Spółki szeroko rozumiane usługi związane z prowadzeniem Hotelu. Jak wskazano wyżej, umowa ma charakter mieszany i tylko w części dotyczącej opłaty podstawowej i motywacyjnej obejmowała należności za przekazanie wiedzy i doświadczenia (know-how). Zdaniem organu odwoławczego, zakwalifikowanie świadczeń jako know-how nie musi być uzależnione od tego, czy wiedza ta jest praktycznie stosowana za pośrednictwem pracowników zleceniodawcy czy zleceniobiorcy. Decydujące znaczenie ma charakter przekazywanych informacji i innych czynności wykonywanych przez Operatora. Zgromadzona dokumentacja potwierdza przekazywanie na rzecz Spółki wiadomości know-how w dziedzinie szeroko rozumianych zasad prowadzenia hotelu pierwszej klasy. Jak wskazano w decyzji organu I instancji, informacje te są zidentyfikowane, istotne i poufne. Udostępniane są przede wszystkim, choć nie wyłącznie drogą elektroniczną ( e-mailem ), dokumenty te znajdują następnie swój wyraz w postaci papierowej. Standardy otrzymywane przez Spółkę dotyczą wszystkich aspektów działalności hotelu. Działania podejmowane przez Stronę wymagały zgody Operatora, były i są nadal oparte na jego unikalnej wiedzy i doświadczeniu uzyskiwanym przez amerykańskie spółki tworzące markę "S2". Klauzulę poufności zawiera punkt XXXIII Umowy o Zarządzanie, który stanowi, że Strony wyrażają zgodę na to, iż sprawy zawarte w niniejszej Umowie są ściśle poufne oraz korespondencja przekazywana drogą elektroniczną. Stwierdzono, iż organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż należności przekazane przez "W" Sp. z o.o. Firmie amerykańskiej na podstawie Umowy o Zarządzanie z dnia 26.04.2002r. były należnościami licencyjnymi w rozumieniu art. 13 ust. 3 lit. a i b umowy polsko - amerykańskiej o unikaniu podwójnemu opodatkowania, gdyż tego rodzaju świadczenia mogły być wykonane tylko przez firmę zagraniczną na podstawie informacji powszechnie nieosiągalnych, związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie organizacji i zarządzania hotelami sieci "S2", a ich wynagrodzenie było uzależnione od wyników ekonomicznych Hotelu. W związku z powyższym, zdaniem organu, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 26 ust. u.p.d.o.p., który stanowi - w brzmieniu obowiązującym w 2006r. - że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego I instancji, że wynagrodzenie podstawowe i motywacyjne przekazane przez "W" Sp. z o.o. Rezydentowi amerykańskiemu na podstawie Międzynarodowej Umowy o Zarządzanie z dnia 26.04.2002r. stanowi należności licencyjne w rozumieniu art. 13 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu i wynagrodzenie to , na podstawie art. 13 ust.2 tej umowy , podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 10 V bowiem Spółka przedłożyła certyfikat rezydencji odbiorcy należności "S3" Organ nie stwierdził również zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. W bardzo obszernych skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podniesiono takie same zarzuty, jak w odwołaniach. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zarzutów skarg przedstawiono dotychczasowy przebieg sprawy i stwierdzono, iż w toku zarządzania Hotelem na podstawie umowy, "S" nie przekazuje na rzecz strony skarżącej know-how, a jedynie świadczy na rzecz strony skarżącej specjalistyczne usługi w tym zakresie. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące fakty: - aktywny udział "S" w bieżącym funkcjonowaniu Hotelu; - brak ustalenia, zarejestrowania i identyfikacji wiedzy; - brak zachowania poufności odnośnie do przekazywanej wiedzy. Strona skarżąca stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie podstawowe i motywacyjne wypłacone przez stronę skarżącą na rzecz "S" na podstawie umowy stanowi wynagrodzenie uiszczone z tytułu świadczenia na rzecz strony skarżącej usług w zakresie zarządzania Hotelem, a więc nie powinno być traktowane jak należność licencyjna. "S" wykorzystuje bowiem swoje umiejętności zawodowe w zakresie zarządzania placówkami hotelowymi (w tym: Hotelem strony skarżącej), świadcząc na podstawie umowy określone usługi. W związku z powyższym, organ nie był uprawniony do stwierdzenia, że wynagrodzenie podstawowe i motywacyjne wypłacane przez stronę skarżącą na rzecz "S" stanowi należność licencyjną z tytułu przekazania know-how. Dyrektor niezasadnie zatem uznał, iż strona skarżąca, działając jako płatnik, winna była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w związku z wypłatą wynagrodzenia podstawowego i motywacyjnego na rzecz "S". W konsekwencji, decyzje organu odwoławczego, jako nieodpowiadające prawu, utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji, powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, a postępowanie w zakresie odpowiedzialności strony skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności wynagrodzenia podstawowego i motywacyjnego dokonanej przez stronę skarżącą na rzecz "S" winno zostać umorzone. Dodatkowo zarzucono naruszenie norm dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności, organ nie dokonał prawidłowej analizy charakteru wynagrodzenia podstawowego i motywacyjnego wypłacanego na podstawie umowy na rzecz "S" przez stronę skarżącą, czym naruszył art. 122 oraz art. 191 O.p. Organy obu instancji stwierdzając, iż wynagrodzenie podstawowe i motywacyjne zostało uiszczone na rzecz "S" z tytułu przekazania know-how, a w konsekwencji, że winno podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, uchybili regułom prowadzenia postępowania dowodowego zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem zgromadzony w sprawie materiał nie uprawniał do takiego właśnie stwierdzenia. Organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do pełnego wyjaśnienia stanu sprawy. W ocenie strony skarżącej, działanie organu w niniejszej sprawie uznać należy za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, która jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego W ocenie strony skarżącej, działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie było przejawem niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, sprzecznego z art. 122 O.p. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonana przez organ podatkowy miała zaś charakter wybiórczy i dowolny, co naruszało art. 191 O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała poglądy orzecznictwa i doktryny związane z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy winien był ustalić zakres przedmiotowy pojęcia "know-how", w oparciu o definicje zawarte w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego. Dyrektor zobowiązany był również do dokonania wszechstronnej interpretacji uzgodnień umownych łączących stronę skarżącą z "S". Zarówno w kontekście charakteru i treści umowy, jak i charakteru wynagrodzenia motywacyjnego i podstawowego wypłacanego przez stronę skarżącą na rzecz "S" na podstawie umowy, organ powinien dokonać wyczerpujących ustaleń faktycznych. Wskazane powyżej zasady swobodnej oceny dowodów nie pozwalają na uznanie, iż umowa jest kontraktem obejmującym udostępnienie know-how, lecz jest umową o świadczenie usług. Strona skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z umową, "S", jako wyłączny operator Hotelu, zobowiązał się nadzorować, kierować i kontrolować zarządzanie, eksploatację i promocję hotelu. W szczególności, "S" świadczył na rzecz strony skarżącej następujące usługi, które były podstawą wypłaty wynagrodzenia podstawowego i motywacyjnego: 1) usługi związane z utrzymywaniem Hotelu zgodnie ze standardami marki "S2"; 2) usługi związane z ustaleniem budżetu Hotelu; 3) usługi związane z zarządzaniem przychodami i kosztami Hotelu; 4) usługi związane z negocjowaniem umów zawieranych z podmiotami trzecimi. W ocenie strony skarżącej, charakter dowodów wskazanych w skardze i przedstawionych przez stronę skarżącą na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jednoznacznie przesądzał, iż wynagrodzenie podstawowe i motywacyjne zostało wypłacone przez Skarżącą na rzecz "S" z tytułu świadczenia usług, a nie przekazania know-how. Tymczasem, organy podatkowe stwierdziły, iż w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Taki pogląd organów podatkowych oznacza, iż dokonały one dowolnej, a to wadliwej oceny dowodów. Stanowisko strony skarżącej jest szczególnie uzasadnione, biorąc pod uwagę, iż w odniesieniu do wynagrodzenia za tzw. usługi scentralizowane, organy podatkowe stwierdziły, iż wynagrodzenie te zostało wypłacone przez stronę skarżącą na rzecz "S" faktycznie z tytułu świadczenia usług. Strona skarżąca podkreśla, iż na etapie postępowania przed organami podatkowymi strona skarżąca przedstawiła szereg dowodów potwierdzających fakt świadczenia przez "S" usług scentralizowanych, a to usług kadrowych, usług szkoleniowych, usług marketingowych i usług sprzedaży, usług rezerwacyjnych, usług związanych z programami lojalnościowymi, usług związanych z poziomem satysfakcji klienta. Niemniej jednak dowody związane ze świadczeniem przez "S" na rzecz strony skarżącej tzw. usług scentralizowanych, zostały ocenione w inny sposób, niż dowody potwierdzające fakt świadczenia usług będących podstawą wypłaty wynagrodzenia podstawowego i motywacyjnego. Organ bowiem wskazał, że dowody te pozwalają na stwierdzenie, że w ramach usług scentralizowanych "S" rzeczywiście świadczył na rzecz strony skarżącej usługi. Tymczasem, charakter obu rodzajów czynności (tj. czynności będących podstawą wypłaty wynagrodzenia podstawowego i motywacyjnego oraz czynności będących podstawą wypłaty wynagrodzenia za tzw. usługi scentralizowane) był tożsamy - czynności te bowiem na celu wspomaganie strony skarżącej w szeroko rozumianym bieżącym zarządzaniu Hotelem. Wobec powyższego, w ocenie strony skarżącej, nieuzasadnione jest różnicowanie charakteru omawianych rodzajów usług, a w konsekwencji - obu rodzajów wynagrodzenia wypłacanego przez stronę skarżącą na rzecz "S". Zarówno wynagrodzenie podstawowe oraz motywacyjne, jak i wynagrodzenie z tytułu świadczenia tzw. usług scentralizowanych, winno być traktowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Skarżąca stoi więc na stanowisku, że organy podatkowe dokonały swobodnej oceny dowodów, nie wskazując w szczególności podstaw do odmiennego traktowania wskazanych powyżej rodzajów wynagrodzeń. Nadto strona skarżąca podkreśliła, iż podstawy do odmiennego traktowania wynagrodzenia podstawowego i motywacyjnego oraz wynagrodzenia za tzw. usługi scentralizowane nie może stanowić wskazany przez organ fakt, iż wypłaty wynagrodzenia podstawowego i motywacyjnego nie były dokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahenta, bowiem fakt, iż dany rodzaj czynności nie został udokumentowany fakturami nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia, iż nie doszło do świadczenia usług. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 5 listopada 2008r. Sąd postanowił połączyć sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, nadto pełnomocnicy stron, w związku z tożsamością niniejszej sprawy ze sprawą o sygn. akt I SA/Kr 1511/05 wnieśli zgodnie o zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1533/07, zawisłej na skutek skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1511/05. Postanowieniem z dnia 21 maja 2010r. Sąd, na wniosek strony skarżącej podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy strona skarżąca, jako płatnik zobowiązana była w momencie wypłaty wynagrodzenia umownego wynikającego z Umowy o zarządzanie zawartej w dniu 26 kwietnia 2002r. pomiędzy stroną skarżącą a "S" pobrać od tej wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy i kwotę pobranego podatku przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Przy czym decydujące było ustalenie, czy wypłacone należności mieszczą się w pojęciu "należności licencyjnych", co z kolei wiąże się z ustaleniem czy czynności wykonywane przez "S" na rzecz strony skarżącej mieszczą się w zakresie pojęcia "know-how". Na wstępie należy odnieść się do sprawy już rozstrzygniętej prawomocnie, a to wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2009r. o sygn. akt II FSK 1533/07, którym oddalono skargę kasacyjną strony skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1511/05, w którym oddalono skargę. Sprawa powyższa dotyczyła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2005r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004 roku. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 czerwca 2005 roku, w którym odmówiono stwierdzenia nadpłaty 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2004r. strona skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP, składając jednocześnie korekty deklaracji CIT-10 za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 roku. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że przyczyną powstania nadpłaty było błędne zakwalifikowanie przez spółkę wypłaconego wynagrodzenia umownego, wynikającego z kontraktu zawartego pomiędzy spółką "W" a spółką "S" (dalej "S"). Przedmiotem oceny była treść art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 11-13 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku (Dz. U. z 1976 roku Nr 31, poz. 178). Jak wynika z powyższego, sprawa zakończona prawomocnym wyrokiem dotyczyła wprawdzie, po pierwsze innego okresu rozliczeniowego (2004r.), a po wtóre innego trybu załatwienia sprawy (odmowy stwierdzenia nadpłaty), jednak merytoryczny przedmiot orzekania sprowadzał się również do ustalenia, czy czynności wykonywane przez "S" na rzecz strony skarżącej mieszczą się w zakresie pojęcia "know-how". Sprawa dotyczyła tego samego podmiotu i przedmiotem analizy była ta sama umowa o zarządzanie zawarta w dniu 26 kwietnia 2002 roku pomiędzy stroną skarżącą "S". W związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za swoje niżej przywołane poglądy prawne i ocenę sprawy wyrażoną w przywołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również :ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodu, z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Do art. 21 ust. 1 został dodany pkt 2a, według którego (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r.) również podatek dochodowy od przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki została podpisana w Waszyngtonie umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) Stosownie do przepisu art. 13 ust. 1 tej umowy należności licencyjne powstałe w jednym umawiającym się Państwie i wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim umawiającym się Państwie. Z kolei w art. 13 ust. 2 uzgodniono, że możliwe jest także pobranie podatku w Państwie położenia źródła przychodu, (w którym powstały) i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 13 ust. 3 lit. a) umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how). Za należności licencyjne uznawane są również zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami (art. 13 ust. 3 pkt b) umowy). Dodanie w umowie ze Stanami Zjednoczonymi do art. 13 ust. 3 punktu b w brzmieniu wyżej przytoczonym powoduje, że definicja "należności licencyjnych" jest poszerzona i zawiera dodatkowe składniki odbiegające od składników zawartych w art. 12 Konwencji Modelowej OECD o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania. Dla porządku należy również dodać, że określenie "należności licencyjne" przyjęte na potrzeby Konwencji modelowej różni się również od treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawowo określone zasady opodatkowania dochodów z tytułu należności licencyjnych mogą ulegać modyfikacji w związku z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku, gdy ich odbiorca ma siedzibę (miejsce zamieszkania) w kraju, z którym Polska taką umowę zawarła. Ja już wcześniej zasygnalizowano jednym z rodzajów należności licencyjnych jest wynagrodzenie z tytułu udostępnienia know-how. W przepisach podatkowych brak jest definicji know-how. W doktrynie polskiej przyjmuje się, że "know-how" to informacje o sposobie produkcji nieobjęte patentami, umowami licencyjnymi, gdyż nie mają charakteru wynalazczego. Pojęcie to określa ponadto wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez producenta w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. Podobną definicję zawiera Komentarz do Modelowej Konwencji OECD o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania, w którym stwierdzono, że "know-how" stanowi wszelkie nieujawnione informacje techniczne konieczne do przemysłowego odtworzenia produktu lub procesu w sposób bezpośredni i w tych samych warunkach, niezależnie od tego, czy informacja taka może podlegać ochronie patentowej, czy też nie; w zakresie, w jakim know-how jest wynikiem doświadczenia, przedstawia ono to, czego wytwórca nie jest w stanie się dowiedzieć jedynie na podstawie zbadania samego produktu lub jedynie dzięki znajomości postępu technicznego (definicja sformułowana przez Stowarzyszenie Biur Ochrony Własności Przemysłowej - ANBPPI). W komentarzu tym stwierdzono ponadto, iż w umowach przenoszących know-how jedna strona zgadza się podzielić z drugą swą specjalną wiedzą i doświadczeniem, które nie zostały podane do wiadomości publicznej. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnionej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły, co jednak nie wyklucza jego uczestnictwa w konkretnym przedsięwzięciu. Kontrakt taki należy odróżnić od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron zobowiązuje się do użycia swoich umiejętności zawodowych i doświadczenia, wykonując pracę dla drugiej strony. Tak więc nie będą płatnościami z tytułu know-how opłaty za obsługę gwarancyjną, za czysto techniczną pomoc lub za konsultacje udzielone przez inżynierów, adwokatów lub księgowych. W praktyce rozróżnienie pomiędzy kontraktami know-how, a umowami o świadczenie usług może powodować znaczne trudności. Kryteriami pozwalającymi na odróżnienie tych dwóch typów kontraktów są następujące kryteria kontraktu dostarczenia know-how: - wartość (dobro) o charakterze niematerialnym - prawa do know-how są więc prawami na dobrach niematerialnych, - nabywcy zostaje przekazany "produkt" ( wiedza, informacja, technika, formuła, umiejętności, plan itp.), który już istnieje ( został wytworzony, opracowany), - produkt będący przedmiotem umowy jest przekazywany odbiorcy jedynie do używania, - poza przypadkami, gdy sprzedawca pozbawia się zupełnie własności produktu, własność ta pozostaje przy sprzedawcy, zaś nabywca otrzymuje tylko prawo do używania produktu. Ponadto sprzedawca zachowuje prawo do dalszego używania produktu i przekazywania tego prawa innym, - poufność, bowiem rynkowa wartość know-how wynika wprost z ograniczenia dostępu do tej wiedzy, - wiedza zidentyfikowana i istotna - informacje muszą być utrwalone w spójnej i zamkniętej formie, mogące w zauważalny i wymierny sposób usprawnić pewne procesy i osiąganie określonych celów. Odnosząc powyższe wywody do realiów rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu należy uznać, iż należności przekazane przez stronę skarżącą firmie amerykańskiej były należnościami za przekazane przez tę firmę informacje związane ze zdobytym przez tę firmę doświadczeniem w dziedzinie w zakresie budowy, organizacji i zarządzania hotelami sieci "S". Podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania spornych należności będzie miała treść umowy z dnia 26 kwietnia 2002 r. tj. "Umowy o zarządzanie "S. Hotel", która została zawarta pomiędzy stroną skarżącą a "S". W preambule umowy (str. 4 i 5) stwierdzono, że: Spółka podjęła decyzję o wybudowaniu, umeblowaniu i wyposażeniu hotelu pierwszej klasy zgodnie z planami i specyfikacjami wskazanymi w UMOWIE; nie posiada doświadczenia w prowadzeniu hoteli i przyznaje, że do eksploatacji i zarządzania hotelami wymagana jest specjalistyczna wiedza; ‘S" posiada doświadczenie w planowaniu, dekorowaniu, meblowaniu, wyposażeniu i promowaniu, jak również w zarządzaniu i eksploatacji hoteli na całym świecie; Spółka wyraziła życzenie delegowania na "S" czynności związanych z zarządzaniem, promowaniem i eksploatacją hotelu zgodnie z UMOWĄ. Z postanowień umowy wynika, że: - Spółka, zgodnie z planami i specyfikacjami technicznymi, które zostaną zatwierdzone przez "S" działającego na podstawie opisu usług technicznych załączonego do kontraktu jako Załącznik A, wybuduje hotel wraz z obiektami, jakie są niezbędne lub pożądane do eksploatacji hotelu zgodnie ze standardami porównywalnymi ze standardami, które przeważają w nowo budowanych hotelach "S" na całym świecie (pkt I lit. A, str. 5), - Spółka dostarczy i zainstaluje w hotelu meble i wyposażenie pokoi gościnnych, biur, powierzchni publicznych, wyposażenie hotelowe, narzędzia i ubiory służbowe, porcelanę pierwszorzędnej jakości, szkło, pościel itp. Jakość m.in. wymienionych rzeczy powinna odpowiadać jakości podobnego sprzętu używanego w innych, nowo budowanych hotelach "S" (pkt I lit. B, str. 6), - koncepcyjne, wstępne (schematyczne) i ostateczne plany i specyfikacje techniczne podlegać będą zatwierdzeniu przez "S", zgodnie z Załącznikiem A. Na jego podstawie uprzedniemu zatwierdzeniu przez "S" podlegać będą również: projekt, wystrój, rozplanowanie i dekoracja, oraz inne kwestie wpływające na sprawność operacyjną hotelu, jak również wybór całkowitego ,,umeblowania i wyposażenia", oraz wszelkiego "wyposażenia operacyjnego" (w rozumieniu UMOWY). Wszelkie odstępstwa od zatwierdzanych uprzednio planów muszą być przedłożone "S" w celu ich ponownego zatwierdzenia, - jeśli Spółka i "S" nie osiągną porozumienia w kwestii planów koncepcyjnych i specyfikacji, każda ze stron może wnieść o rozwiązanie sporu przed sądem arbitrażowym; w takim przypadku arbiter będzie zobowiązany do rozstrzygnięcia sporu tak, aby plany koncepcyjne i specyfikacje były zgodne z "Wytycznymi do Projektowania S", oraz generalnie z podobnymi planami i specyfikacjami stosowanymi w innych nowo budowanych hotelach "S" w Europie (pkt I, str. 7), - "S" spowoduje, że hotel będzie eksploatowany w taki sposób, aby zapewniał on poziom i jakość usług generalnie określanych mianem pierwszej klasy, w sposób zgodny ze standardami, polityką i obowiązującymi czasowo planami programowymi, które mają zastosowanie w prowadzeniu innych hoteli "S" zlokalizowanych w Europie i odwołujących się do tego samego rynku (pkt VII lit. A, str. 12), - wyłącznym prawem i obowiązkiem "S" jest m.in. ustalenie i wdrożenie polityki personalnej i praktyk postępowania dotyczących hotelu; nadzorowanie i kierowanie rekrutacją, zatrudnianiem, wynagradzaniem; ustalanie wszelkich cen; nadzorowanie i prowadzenie kompletnych ksiąg i rejestrów dla hotelu według systemów i przepisów USA; negocjowanie i kierowanie sprawami dzierżawy, licencji, usług związanych z działalnością hotelu; nadzorowanie i dokonywanie zakupów wszelkich zapasów; rozliczenia podatkowe; pobór opłat i czynszów i ich wydatkowanie; ustalenie wytycznych związanych z reklamą i public relations (pkt VII, str. 12-16). Przedstawione wyżej, niektóre postanowienia umowy powodują, w ocenie Sądu, iż trudno uznać zakres umowy za zwykłe zarządzanie hotelem, gdyż z samego tylko Załącznika A do kontraktu wynika, że "S" dostarczał niektóre plany, miał prawo akceptacji i dokonywania poprawek na każdym etapie projektowania, budowy, wyposażania hotelu, udzielał pomocy w pracowaniu wytycznych wszelkich planów architektonicznych, systemów i instalacji jak i zatwierdzał przedkładane przez Spółkę dokumenty w tym zakresie. Załącznik A1 na stronach 78-92 zawiera wykaz dokumentów, projektów, rysunków i specyfikacji technicznych, które zostały poddane ocenie "S" i przez niego zatwierdzone. Zgodnie z powyższą umową, Spółka naliczała opłaty: wynagrodzenie podstawowe w wysokości 3% całkowitego przychodu (zdefiniowanego w umowie) i wynagrodzenie motywacyjne (zdefiniowane w umowie - pkt IX oraz Załącznik B), a dodatkowo "S" wystawiał na rzecz Spółki faktury za: uczestnictwo w centralnym programie marketingowym obowiązującym w hotelach "S" (pkt X) i za udział w centrach sprzedaży (pkt XI). Nawiązując do przedstawionej wyżej definicji know-how (por. informacje, technologie lub doświadczenia związane z określonym przedsięwzięciem gospodarczym spełniające łącznie następujące warunki: nie stanowią powszechnej wiedzy, nie są ogólnie dostępne, mogą zostać wykorzystane tylko do konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego) należy stwierdzić, że wbrew temu, co twierdzi Skarżąca w niniejszej sprawie przesłanki te zostały spełnione. Gdyby bowiem informacje uzyskane od "S’ stanowiły powszechną wiedzę i były ogólnie dostępne skarżąca Spółka nie musiałaby zawierać umowy z dnia 26 kwietnia 2002 r. i ponosić kosztów z tym związanych. Za tym, że w rozpoznawanej sprawie należy mówić o dostarczeniu know-how, przemawia także i ta okoliczność, że usług określanych przez stronę skarżącą jako usługi zarządcze i eksploatacyjne nie może wykonywać dla hotelu Spółki jakikolwiek każdy niezależny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie bądź osoby wykonujące wolne zawody - te usługi mogą być świadczone wyłącznie przez podmiot mający odpowiednie doświadczenie, wiedzę i personel (kadrę menedżerską, specjalistów). Hotel należący do Spółki został zaprojektowany, wybudowany, zorganizowany i jest prowadzony według standardów (powszechnie niedostępnych) obowiązujących w sieci hoteli "S", stanowiących informacje, technologie i procedury, które mieszczą się w pojęciu know-how. Niewątpliwie bez dostarczenia i wykorzystania tych informacji przez firmę amerykańską przy budowie i organizacji obiektu, nie został by on włączony do ogólnoświatowej sieci hoteli "S" & "R", będącej jedną z sześciu marek (kategorii) hoteli prowadzonych przez "S" Hotels & "R" Zatem na aprobatę zasługuje pogląd organów podatkowych, iż zakwalifikowanie usług jako użytkowanie know-how nie musi być uzależnione od tego, czy wiedza ta jest praktycznie stosowana za pośrednictwem pracowników zleceniodawcy czy zleceniobiorcy. Okoliczność, kto stosuje te wiedzę, niedostępną powszechnie, nie wpływa na ocenę czy należności są wypłacone za szeroko rozumiane know-how. Istotne jest to, że ta wiedza jest użytkowana na rzecz hotelu należącego do Spółki. Nie stanowiłyby należności licencyjnych usługi udzielone Spółce polegające na czysto technicznej pomocy lub na konsultacjach udzielonych przez inżynierów, adwokatów lub księgowych, które mógłby świadczyć dowolnie wybrany podmiot. Tak jednak nie jest - żadna osoba (podmiot) nie byłaby w stanie zorganizować i prowadzić hotelu w oparciu o wiedzę powszechnie dostępną i swoje tylko doświadczenie bez wytycznych i instrukcji tworzących khow-how dostarczone przez firmę amerykańską. Z wyżej wyłożonych powodów, Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło jedynie wykorzystanie know-how do świadczenia usług na rzecz Spółki bez dokonania dyspozycji tym know-how przez "S". Niewątpliwie analiza treści umowy prowadzi do uzasadnionego przekonania, że w rozpoznawanym przypadku "S" świadczyła także w pewnym zakresie usługi niemieszczące się w ramach typowego know-how. Do usług tych można by zaliczyć pomoc techniczną, usługi pośrednictwa i marketingu. I gdyby nawet przyjąć, że mamy do czynienia z tzw. kontraktem mieszanym, to i tak w oparciu o zapisy umowy należy stwierdzić, że jej pozycję główną stanowi know-how i dlatego też cała kwota wynagrodzenia winna być opodatkowana w oparciu o zasadę przyjętą dla know-how (por. pkt 11 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD). Organy w swoich rozstrzygnięciach szczegółowo wykazały, iż wynagrodzenie za usługi marketingowe (uczestnictwo w centralnym programie marketingowym, w centrach sprzedaży) będące niewątpliwie elementem ubocznym całego kontraktu, stanowi niewielką część należności za know-how, tj. wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia motywacyjnego, które stanowiło łącznie główną pozycję umowy. W związku z tym organy prawidłowo przyjęły, iż wynagrodzenie podstawowe i motywacyjne uzgodnione w pkt IX umowy mieści się w pełni w definicji art. 13 ust. 3 lit. b) umowy międzynarodowej, gdyż jest ono uzależnione od przychodów i kosztów związanych z działalnością hotelu, a zatem jako należność za udostępnienie know-how podlega opodatkowaniu jak należność licencyjna. Jakkolwiek należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że w świetle art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., świadczenie usług doradczych, księgowych, zarządzania i kontroli, także usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu usług reklamowych kadrowych, usług szkoleniowych, usług marketingowych i usług sprzedaży, usług rezerwacyjnych, usług związanych z programami lojalnościowymi, usług związanych z poziomem satysfakcji klienta mogą stanowić odrębną kategorie czynności niż przekazywanie informacji związanych z zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), to jednakże w ocenie Sądu z samego faktu, że ustawodawca umieścił te czynności w odrębnej jednostce redakcyjnej przepisu prawnego, nie można dowodzić, że powyższe czynności nie mogą się jednocześnie mieścić w zakresie przedmiotowym konkretnego know-how. Decydujące znaczenie będą miały, w przekonaniu Sądu, zapisy konkretnej umowy o udostępnienie (know-how). Stąd też należy stwierdzić, iż organy podatkowe zasadnie uznały, iż wynagrodzenie przekazane przez skarżącą Spółkę rezydentowi amerykańskiemu na podstawie przedmiotowej umowy były należnościami licencyjnymi w rozumieniu art. 13 ust. 3 lit. a i b umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż tego rodzaju usługi mogły być świadczone tylko przez firmę zagraniczną na podstawie informacji powszechnie nieosiągalnych i wieloletniego doświadczenia w budowaniu, wyposażaniu i prowadzeniu hoteli o określonej marce i standardzie. Również zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 191 O.p. nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzykrotnie wzywano stronę skarżącą do przedłożenia dodatkowych dowodów i wyjaśnień. Tymczasem strona skarżąca, poddając w wątpliwość trafność stanowiska organu, nie wskazała na fakty przemawiające za tezą przeciwną. Nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych wyżej przepisów O.p. w przypadku innej niż chce skarżąca oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym umowy o zarządzanie). Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. - swobodnej oceny dowodów. Wskazane przez stronę skarżącą elementy umowy, mające świadczyć o realizacji przez "S" usług z zakresu zarządzania, a co za tym idzie za brakiem podstaw do opodatkowania takich czynności w Polsce i pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, nie wykluczają, w świetle okoliczności faktycznych, iż w ramach jej realizacji dochodziło w rzeczywistości do udostępniania "know-how". Takie czynności, jak: określanie, wdrażanie, uaktualnianie, nadzór i kontrola przestrzegania standardów i procedur obowiązujących w hotelu oraz szereg innych, na które wskazuje się w skardze wykonywane są powszechnie z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej, a przy tym nieobjętej patentami, umowami licencyjnymi nie znanymi konkurencji, a więc poufnymi. Wynika to także z treści badanej umowy z dnia 26 kwietnia 2002 roku. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe bez uchybienia przepisom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w sposób w jaki podała strona skarżąca. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe nie zaniechały podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do pełnego wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe zapoznały się z całością materiału dowodowego, nie tylko z treścią umów, lecz także materiałem źródłowym w postaci faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącej spółki, dowodów księgowych i innych. Skoro organy podatkowe prawidłowo uznały, iż realizacja umowy o zarządzanie "S" zawartej w dniu 26 kwietnia 2002 roku pomiędzy skarżącą spółką, a "S" w świetle okoliczności faktycznych, polegała w rzeczywistości na udostępnianiu "know-how" skarżącej spółce to bezzasadne było ustalanie poszczególnych części płatności realizowanych w wyniku jej wykonywania. Jednocześnie strona skarżąca nie wskazała na przepisy podatkowe lub inne, które uzależniały by kwalifikację czynności polegających na transferze informacji w zakresie "know-how" od obowiązku dysponowaniem lub brakiem dysponowania odpowiednimi nośnikami tego rodzaju informacji. Natomiast kwestię braku nośnika informacji praktycznych typu "know-how" należało potraktować wyłącznie w kategoriach procesowych, to znaczy dowodowych, a nie materialnoprawnych. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Przedmiotowe sprawy opierają się na tożsamym stanie faktycznym i prawnym, a skargi opierają się na jednakowych podstawach zaskarżenia, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.