III SA/Wa 813/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd ją rozpoznający przyjął, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce akcyjnej "A.", (dalej: "Spółka", Skarżąca" lub "Strona"), w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do września 2007 r. ustalono, że Strona w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.156.716,67 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez firmę "W." S.A. z siedzibą w W., z tytułu zwrotu kosztów rat leasingowych z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 5, art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm., dalej: "ustawy VAT z 2004 r."), uznając, iż zapisy punktu 10.5 umowy z dnia 10 maja 2002 r. (dalej jako "Umowa") zawartej miedzy tymi podmiotami w związku z punktem 10.4 tej umowy wskazują, iż w sprawie mamy doczynienia z karą umowną, która pozostaje poza regulacją ustawy VAT a nie ze zwrotem na rzecz spółki "W." kosztów w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy faktyczną łączną wysokością miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali wynikającą z zawartych umów leasingu, a maksymalną łączną wysokością miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali, o której mowa w pkt 7.2.2 umowy. Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, iż Strona w deklaracji VAT - 7 za maj 2007 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 648,04 zł zaś w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2007 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 2.455,71 zł. w związku z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a) ustawy VAT z 2004 r., gdyż termin płatności wskazany przez M. na wystawionych fakturach winien być dla Strony jednocześnie momentem powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawioną fakturą VAT z tytułu refakturowania kosztów (opłaty za paliwo gazowe) związanych z używaniem przez firmę ,,W." S.A. nieruchomości przy [...]. 2. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - luty i kwiecień - sierpień 2007 r. oraz kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy za wrzesień 2007 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń - wrzesień 2007 r. 3. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 21 § 1 pkt 2) w związku z art. 145 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: "ustawa Ord. pod."), poprzez niedoręczenie decyzji Stronie; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania ustalonego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy VAT z 2004 r.; art. 109 ust. 4 ustawy poprzez jego zastosowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania ustalonego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy; przepisu art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320) poprzez jego niezastosowanie; art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE z 1977 r., Nr L145, s 1 i n. ze zm. dalej:, "Szósta Dyrektywa", poprzez jego niezastosowanie; art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG (Dz. Urz. WE z 1967 r. Nr 71, s 1301 ze zm.) zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą", poprzez jego niezastosowanie; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu pism odwoławczych Strona podniosła, iż ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 28 listopada 2008 r., Nr 209, poz. 1320) obowiązująca od 1 grudnia 2008 r. dokonała znaczących zmian w art. 109 ustawy VAT z 2004 r. polegających między innymi na tym, że zmodyfikowała dotychczasowe brzmienie ustępu 2 oraz uchyliła w całości ustępy 4 - 8 w art. 109 ustawy VAT z 2004 r. Uchylony z dniem 30 listopada 2008 r. art. 109 ust. 4 - 5 ustawy VAT z 2004 r. stanowił z kolei merytoryczną podstawę wydania kwestionowanej decyzji w jej zaskarżanej części. Strona stwierdza, iż art. 212 ustawy Ord. pod. stanowi, że organ podatkowy jest związany decyzją, którą wydał od chwili jej doręczenia. Natomiast za datę doręczenia zaskarżonej decyzji należy uznać dzień 6 października 2009 r., a co za tym idzie decyzja stała się wiążąca również tego dnia. Data jej sporządzenia jest dla Strony prawnie nieistotna. Zdaniem Strony mając na uwadze fakt, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu 6 października 2009 r. należy stwierdzić, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., przyjmując jako podstawę rozstrzygnięcia uchylony art. 109 ust. 4 - 5 ustawy VAT z 2004 r. wprowadził do obiegu prawnego decyzję w części pozbawionej podstawy prawnej. Zdaniem Strony wydanie decyzji, która w zaskarżonej części oparta została na przepisie derogowanym z systemu prawa stanowi naruszenie art. 120 ustawy Ord. pod., będącego normą ogólną, stanowiącą, iż organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa. Ponadto Strona zwróciła uwagę na formalne zaniedbanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który błędnie określił stronę decyzji, poprzez wskazanie nieaktualnego adresu jej siedziby. O zmianie adresu siedziby Strona powiadomiła Urząd Skarbowy W. w dniu 19 listopada 2008 r. składając zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, co potwierdza fakt, iż decyzja została przesłana 6 października 2009 r. pocztą na nowy adres Strony. Jednakże Strona podkreśla, że w treści decyzji figuruje nadal nieaktualny adres, co zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto Strona podniosła, iż od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. dopuszczalne było w świetle ustawy VAT z 2004 r. odliczenie podatku naliczonego w przypadku faktur dokumentujących czynności, które nie powinny być opodatkowane, jeżeli należności z tych faktur zostały uregulowane. W myśl wówczas obowiązującego art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktura, która dokumentuje transakcję niepodlegającą opodatkowaniu, a kwota wykazana w tej fakturze nie została uregulowana. Strona podniosła również, że w wyniku nowelizacji ustawy VAT z 2004 r., która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. odbiorca faktury VAT nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w sytuacji, gdy kwota wykazana w fakturze VAT nie została uregulowana. Zmiana ta zdaniem Strony została wprowadzona w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przedmiotowa regulacja w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT, nabywającego towar, czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę VAT wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodna z art. 64 ust.2 i 3, w związku z art. 84 i art. 92 ust.1 Konstytucji RP. Z tego też względu w ocenie Strony trafny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. podlegający na sprzeczności ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z zebranym materiałem dowodowym przy wydawaniu decyzji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że przedmiotem umowy zawartej w dniu 10 maja 2002 r. pomiędzy Stroną a firmą ,,W." S.A. było spełnienie jednego z tzw. świadczeń przemiennych, tzn.: doprowadzenie do "rezultatu w postaci zawarcia pomiędzy ,,W." a wyszukanymi przez "A." nabywcami umów sprzedaży Lokali przy zastosowaniu niezbędnych do osiągnięcia zamierzonego celu czynności związanych z szeroko rozumianym pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, szczegółowo określonych w pkt.4.1. Umowy (zwane dalej pośrednictwem w sprzedaży Lokali)", doprowadzenie do "rezultatu w postaci zawarcia pomiędzy "W." a Finansującym umowy lub umów leasingu Lokali poprzez uprzednią sprzedaż tych Lokali przez "W." na rzecz Finansującego, a następnie zawarcie przez Finansującego umowy lub umów leasingu Lokali z "W." lub podmiotem przez "W." wskazanym, przy wykonywaniu czynności szczegółowo określonych w pkt. 4.2. Umowy (zwane dalej aranżacją leasingu Lokali)". Zgodnie z postanowieniami punktu 10.4 ww. umowy obie Strony postanowiły, iż w przypadku zawarcia pomiędzy "W." S.A. a Finansującym umów leasingu lokali na warunkach przewidujących łączną wysokość miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali przewyższającą kwotę określoną w punkcie 7.2.2 umowy Skarżąca zobowiązuje się do zwrotu na rzecz ,,W." S.A. przez cały okres obowiązywania umów leasingu kosztów w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy faktyczną łączną wysokością miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali wynikającą z zawartych umów leasingu, a maksymalną łączną wysokością miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali, o której mowa w punkcie 7.2.2. przedmiotowej umowy z dnia 10 maja 2002 r. Natomiast z treści punktu 7.2. i 7.2.2 umowy wynika, iż w przypadku wykonania przez Spółkę świadczenia w postaci aranżacji leasingu lokali zagwarantowano firmie ,,W." S.A. na zasadzie ryzyka maksymalną łączną wysokość miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali w kwocie stanowiącej równowartość w złotych polskich 38.000,00 USD netto, tj. bez należnego podatku od towarów i usług VAT, obliczoną według średniego kursu dolara amerykańskiego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu zapłaty Natomiast zgodnie z zapisem punktu 10.5. refundacja kosztów, o których mowa w punkcie 10.4. umowy, następować będzie w terminie do 20-go dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca następnego po dacie dokonania przez ,,W." płatności pierwszych rat leasingowych na rzecz Finansującego, na podstawie wystawianych przez ,,W." faktur VAT. Kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie charakteru płatności wynikającej z Umowy. Według Strony jest to refundacja kosztów (pkt 10.5 Umowy) Natomiast według organu pierwszej instancji kwota, o której mowa w pkt 10.4 oraz 10.5. umowy zawartej w dniu 10 maja 2002 r. ma charakter odszkodowania z tytułu nienależytej realizacji postanowień umowy, czyli jest tzw. karą umowną. Analizując treść postanowień przedmiotowej umowy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w związku z zagwarantowaniem przez Stronę określonej kwotowo wysokości miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali, w przypadku braku realizacji ww. postanowienia umownego Strona będzie zobowiązana do odpowiedzialności za nienależyte wykonanie zobowiązania wynikającego z rzeczonej umowy. Treść punktu 10.4. umowy zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że Spółka przejmuje na siebie odpowiedzialność z tytułu szkody, jaką poniesie firma ,,W." S.A. w wyniku nienależytej realizacji postanowień pkt 7.2.2. tej umowy. Należy zatem wskazać, iż przedstawiona w stanie faktycznym płatność z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania (doprowadzenia do zawarcia niekorzystnej dla firmy W. S.A. umowy leasingowej) ma charakter sankcyjny, mobilizujący Spółkę do dołożenia wszelkich starań mających na celu doprowadzenia do jak najkorzystniejszych do W. S.A. umów leasingowych (wysokość wynegocjowanych rat leasingowych). W uzasadnieniu decyzji podniesiono także, że zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Dział II "Skutki niewykonania zobowiązań". Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). A zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obowiązek wynikający z pkt 10.4 i 10.5 umowy obciążający Stronę jest formą kary umownej i obciąża Stronę w przypadku doprowadzenia do zawarcia niekorzystnej dla firmy W. S.A. umowy leasingowej lokali, w następstwie, której zostaje wynegocjowana stawka raty leasingowej miesięcznej przekraczająca stawkę ustaloną w umowie. Przekroczenie tej zakreślonej przez firmę W. S.A. granicy stawki umownej powoduje, że za nadwyżkę odpowiada Strona finansując tę nadwyżkę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zapłacona przez Stronę kara nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie ze strony Spółki, a jedynie ma charakter odszkodowawczy za niekorzystną umowę leasingową. Z tych też względów nie można uznać, iż przedmiotowa płatność stanowi refundację kosztów bądź jest uiszczana z tytułu zwrotu kosztów rat leasingowych (treść z faktur wystawionych przez W. S.A.) Reasumując, kara umowna za niewywiązanie się z warunków umowy, pełniąca funkcję odszkodowawczą, zdaniem organu odwoławczego nie stanowiła zapłaty za towar lub usługę, lecz rekompensowała poniesione przez Stronę umowy straty z tytułu niedotrzymania warunków umowy przez drugą stronę i nie mieściła się tym samym w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu Strony Skarżącej co do naruszenia przepisu art. 109 ust. 6 ustawy VAT z 2004 r. poprzez jego zastosowanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił uznać ten zarzut, ale z następujących przyczyn. W związku wejściem w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisów ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1320) art. 1 pkt 56 uchyla przepisy dotyczące sankcji (109 ust. 4 - 8 ). Stosownie do art. 13 ww. ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109 - 111 ustawy zmienianej w art.1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Decyzja organu pierwszej instancji podjęta w tym postępowaniu została wydana w dniu [...] listopada 2008 r., tj. przed zmianą stanu prawnego. Natomiast wskazana norma art. 13 ustawy zmieniającej ma zastosowanie od 1 grudnia 2008 r. Jednak na skutek uwarunkowań stanu faktycznego - o czym była mowa powyżej, decyzja nie została wprowadzona do obrotu. Z tej przyczyny po 1 grudnia 2008 r. w niniejszej sprawie mamy doczynienia z "postępowaniem wszczętym" oraz z wprowadzeniem do obrotu decyzji wydanej w uprzednio obowiązującym stanie prawnym. Dla organu rozpatrującego odwołanie wiąże się ta sytuacja z koniecznością zastosowania obowiązującej już normy art. 13 ustawy zmieniającej, co jest okolicznością bezpośrednio determinującą wynik postępowania odwoławczego, bowiem do dnia 1 grudnia 2008 r. postępowanie w rozstrzyganej sprawie nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, a dodatkowe zobowiązanie nie obowiązuje od dnia 1 grudnia 2008 r. Zważywszy powyższe organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania i umorzył postępowania w tej części. Okoliczność ta uzasadnia zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony co do nieuwzględnienia przez organ podatkowy złożonego w dniu 19 listopada 2008 r. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, w którym Strona poinformowała o zmianie adresu z ul. [...] na ul. [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znajduje on uzasadnienia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że pracownik prowadzący sprawę otrzymał powyższe informacje w dniu 20 listopada 2008 r., tj. po dniu, w którym wywieszono powtórne zawiadomienie o złożeniu decyzji do odbioru w Urzędzie D. W. Ponadto w kontekście zarzutu, iż w treści decyzji figuruje nadal nieaktualny adres, co w ocenie Strony może stanowić postawę do stwierdzenia nieważności decyzji w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z powyższym przepisem decyzja dotknięta jest wadą nieważności, jeżeli została skierowana do osoby niebędącej Stroną w sprawie. Strona jest natomiast podmiotem wymienionym obowiązkowo w decyzji (art. 210 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod.), któremu doręcza się decyzję na piśmie (art. 211 ww. ustawy) i od doręczenia decyzji - właśnie Stronie - organ podatkowy jest nią związany (art. 212 ustawy Ord. pod.). W przedmiotowej sprawie występują pomyłki w określeniu Strony postępowania w stosunku do danych zawartych w aktach, będących w posiadaniu organu podatkowego i polegają one na błędnym oznaczeniu adresu. Tym niemniej pozostałe elementy identyfikujące Stronę, tj. jej nazwa, status prawny oraz nr NIP zostały podane prawidłowo. Przede wszystkim jednak, na co Strona sama zwraca uwagę, decyzja została doręczona pod prawidłowym adresem. Biorąc zatem pod uwagę, że zgodnie z art. 212 ustawy organ podatkowy jest związany decyzją z chwilą jej doręczenia nie ulega wątpliwości, że decyzja została skierowana do właściwej osoby będącej stroną w sprawie. W konsekwencji o zaistnieniu przesłanki, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. nie mogło być mowy. Odnosząc się natomiast do cytowanego przez Stronę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT z 2004 r. w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 152, poz. 1610) Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny w orzekł, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższy wyrok nie ma w sprawie niniejszej zastosowania z następujących powodów: Organ podatkowy dokonując rozstrzygnięcia nie oparł się na przepisie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., ani na przepisie późniejszego rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. o tożsamej treści., lecz na art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Uznany za niezgodny z Konstytucją przepis rozporządzenia odwoływał się do art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, którego interpretacji dokonano w uchwale NSA z dnia 22.04.2002 r. sygn. akt FPS 2/02 co wskazywało, iż dotyczy on wyłącznie sytuacji, gdy zaistnieje określona sprzedaż, także wówczas, gdy dana sprzedaż nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. Sprzedażą towarów jest natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. również dostawa, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 5. O tym, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z zaistnieniem czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, była już mowa we wcześniejszej części niniejszej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przytoczony w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SK 22/03) dotyczył sytuacji, gdy "dana sprzedaż" nie była objęta obowiązkiem albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Zatem czynność która była zwolniona z mocy prawa albo która nie podlegała opodatkowaniu na mocy ww. art. 33 ust. 1 stawała się czynnością opodatkowaną. Stąd też abstrahując już od ww. wyroku należy podnieść, że norma art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT z 2004 r. nawiązuje do zdarzenia określanego jako "transakcja" i ustala jego skutki podatkowe. Zdarzenia tego nie można traktować tak jak czynności podatkowej. Dlatego też powtórzenia wymaga, że kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie charakteru płatności wynikającej z Umowy. Według Strony jest to refundacja kosztów (pkt 10.5 Umowy). Natomiast według organu pierwszej instancji kwota, o której mowa w pkt 10.4 oraz 10.5. umowy zawartej w dniu 10 maja 2002 r. ma w ocenie organu odwoławczego charakter odszkodowania z tytułu nienależytej realizacji postanowień umowy, czyli jest tzw. karą umowną, o której mowa w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, bowiem Spółka przejęła na siebie odpowiedzialność z tytułu szkody, jaką poniesie firma "W." S.A. w wyniku nienależytej realizacji postanowień pkt 7.2.2. Organ wyższego stopnia stwierdził nadto, że w jego ocenie nie doszło do naruszenia przepisów art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy Ord. pod. 5. Strona w skardze zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że faktury wystawiane przez W. S.A. z siedzibą w W. z tytuły zwrotu kosztów rat leasingowych, nie dokumentowały czynności objętych ustawą o VAT, co doprowadziło do wniosku, iż nie powinny być one odliczone w podatku od towarów i usług; art. 483 § 1 kodeks cywilny, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawiane przez W. S.A. stanowiły kary umowne z tytuły niewłaściwej realizacji umowy z dnia 10.05.2002 r., zawartej pomiędzy Skarżącą a W. S.A. Strona wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej " p.p.s.a"). o uchylenie w zaskarżonej części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony zarzucił organom podatkowym, iż niesłusznie uznały konstrukcję prawną zawartą w umowie z dnia 10 maja 2002 r. pomiędzy Stroną a W. S.A. jako karę umowną, stanowiącą swoiste odszkodowanie na rzecz W. S.A. Według Strony skarżącej istotą kary umownej, immanentnie związaną z prawem cywilnym, jest naprawianie szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, natomiast zobowiązanie Spółki polegało wyłącznie na ,,doprowadzeniu do zawarcia i wykonania umów leasingu na okres 10 lat, z opcją ich wykupu przez W. S.A. lub przez podmiot przez niego wskazany". Oznacza to zdaniem Skarżącej, że kara umowna mogłaby być zastrzeżona na wypadek, gdyby Skarżąca nie doprowadził do zawarcia i wykonania przedmiotowych umów. Tymczasem, jak stwierdziła Strona skarżąca brak jest takiego zapisu w umowie i organ administracyjny również nie dopatrzył się go w treści stosunku prawnego łączącego Skarżącą z W. S.A. bezzasadnie uznając, że przedmiotem kary umownej jest różnica pomiędzy ratą leasingowa płaconą przez W. S.A. a gwarantowaną przez Skarżącą wysokością raty, przy założeniu wykonania przez Skarżącą swojego obowiązku. Zdaniem Strony skarżącej wykładnia gramatyczna zapisów umowy przesądza, iż zobowiązanie Skarżącej nie obejmuje doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych za określoną kwotę rat leasingowych, co według Strony przeczy twierdzeniom organu administracyjnego. Ponadto Strona stwierdziła, iż doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych z ratami przekraczającymi gwarantowaną wysokość nie stanowi naruszenia zobowiązania niepieniężnego, wypełniającego hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 483 § 1 k.c. Zdaniem Skarżącej, przyjęta w umowie konstrukcja prawna nie ma charakteru odszkodowawczego na zasadach wynikających z kary umownej, lecz przybiera cechy gwarancyjne, wyrażające się w tym, iż łączna wartość miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali nie przekroczy umówionej wartości. Strona skarżąca stwierdziła, iż w świetle umowy jest ona gwarantem zachowania określonego poziomu kosztów rat leasingowych płaconych przez W. S.A., przy czym źródłem refundacji zwiększonych kosztów nie jest niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, tylko omawiana gwarancja udzielona kontrahentowi. Ponadto Spółka stwierdziła, iż organy podatkowe bezpodstawnie dokonały samodzielnej, błędnej interpretacji zapisów umowy, wkraczając w obszar zarezerwowany wyłącznie dla stron umownego stosunku cywilnoprawnego, podciągając zapisy umowy pod instytucję kary umownej. Według Skarżącej, gdyby strony zamierzały ustanowić karę umowną, to taki zapis wynikałby expressis verbis z treści umowy, gdyż w art. 483 § 1 k.c. stwierdzono, że karę umowną, można zastrzec w umowie". Brak takiego zastrzeżenia, zdaniem pełnomocnika Strony skutkuje tym, iż w celu wykazania istnienia przedmiotowej kary organ musiałby dokonać wykładni pozagramatycznej (celowościowej, funkcjonalnej, etc), a takiej interpretacji według Skarżącej brakuje w obu decyzjach. W ocenie Skarżącej w zaskarżonej decyzji organ myli i nieprawidłowo używa zamiennie pojęcia "odszkodowania" i ,,kary umownej" oraz bezzasadnie posługuje się pojęciem ,,formy kary umownej", gdyż kara umowna jest całkowicie oderwana od odszkodowania, ponieważ obowiązek naprawienia szkody powstaje wyłącznie w przypadku wyrządzenia szkody, a kara umowna przysługuje bez względu na fakt wystąpienia szkody i jej wysokości. W związku z powyższym zdaniem Strony skarżącej organ administracji uznając niesłusznie refundację kosztów jako karę umowną bezzasadnie przyjął, iż koszty te nie dotyczą ani dostawy, ani usługi i nie mogą być odliczone w podatku od towarów i usług, czym bezpodstawnie stwierdził naruszenie art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W związku z powyższym pełnomocnik Strony wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. o wydanie wyroku kasacyjnego, uchylającego w zaskarżonej części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 7. Na rozprawie w dniu 10 września 2010 r. Sąd rozpoznający sprawę postanowił na podstawie przepisu art. 106 p.p.s.a. przeprowadzić dowód uzupełniający z nadesłanej na żądanie Sądu kopii umowy z dnia 10 maja 2002 r. zawartej między W. S.A. a Skarżącą spółką, której poszczególne zapisy były przedmiotem sporu w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przyjmując określone w przepisach ustawy p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych były zgodne z prawem. Sąd w przedmiotowej sprawie dokonując oceny zaskarżonej decyzji wziął także pod uwagę dyspozycję przepisu art. 153 p.p.s.a. zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Powyższe uwagi dotyczą wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w analogicznej sprawie poglądu co do oceny skutków zawartej przez Skarżącą ze spółką W. umowy z dnia 10 maja 2002 r. W orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 453/10 Sąd odnosząc się do istoty sporu w kwestii możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahenta spółkę W. stwierdził, że należności płatne przez Stronę na rzecz Spółki W. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił powyższy pogląd wyrażony w wyroku Sygn. akt III SA/Wa 453/10. 9. Istotą sprawy była możliwości odliczenia przez spółkę od podatku należnego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. S.A. z tytułu, jak dowodziła Spółka, zwrotu kosztów rat leasingowych. Zdaniem Spółki mogła to uczynić na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004 r. Zdaniem organów podatkowych Spółka nie mogła odliczyć podatku wskazanego w fakturach, wystawionych z tego tytułu, gdyż czynności ujęte w fakturach, stosownie do umowy zawartej przez strony, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc kary umowne, nieobjęte zgodnie z obowiązującą ustawą, podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji W. S.A. niezasadnie opodatkowała fakturowane czynności, a Skarżąca nieprawidłowo przyjęła te faktury, korzystając następnie z możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego Skarbowi Państwa. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest, co do zasady, słuszne. Umowa zawarta pomiędzy spółkami akcyjnymi W. i A. przewidywała, że W., który jako współudziałowiec postawił na użytkowanym wieczyście gruncie, budynek z lokalami użytkowanymi, zlecił A. wyszukanie nabywców na zakup lokali lub też wyszukanie nabywców, którzy po zakupie lokali wyleasingują te lokale Spółce W. lub osobie przez nią wskazanej. W przypadku sprzedaży spółka W. uzyskać miała nie mniej aniżeli 1050 USD netto za 1 metr kwadratowy powierzchni użytkowej, a w przypadku podjęcia leasingu w sprzedanych lokalach W. miała zapłacić nie więcej aniżeli 38.000 USD netto miesięcznie za wszystkie leasingowane lokale. W przypadku nieuzyskania takiej kwoty ze sprzedaży spółka była zobowiązana do wpłacenia na rzecz W. odszkodowania uzupełniającego natomiast w przypadku przekroczenia należności leasingowych, A. zobowiązała się przez cały okres obowiązywania umów leasingu wypłacać W. SA ponoszone przez nią koszty w postaci różnicy pomiędzy faktyczną łączną wysokością miesięcznych rat leasingowych wszystkich lokali, a maksymalną, przyjętą umownie kwotą 38.000 USD. Zgodnie z umową, kwoty te były ujmowane w fakturach miesięcznych przy zastosowaniu stawki podstawowej podatku od towarów i usług. Należy stwierdzić, że stosownie do treści umowy, strony działały na zasadach ryzyka gospodarczego, które mogło każdej z nich przynosić zyski lub straty. Ten typ umowy cywilnej nie jest zabroniony, jest dozwolony zgodnie z zasadą z art. 353 Kodeksu cywilnego to jest z zasadą swobody zawieranych umów. Strony zawarły umowę zlecenia, przewidzianą w art. od 734 do art.754 Kodeksu cywilnego, przy czym wynagrodzenie zostało ustalone nie kwotowo, nie ryczałtowo i nie prowizyjnie, lecz według możliwych do osiągnięcia wartości rynkowych różnicowanych kosztami rzeczywiście osiągniętymi. Umowa przewidywała też, że w przypadku nieosiągnięcia przez W. SA przewidywanego zysku lub przekroczenia przewidywanych kosztów rat leasingowych – A. SA wyrówna każdą ratę wpłacając różnice, których sposób wyliczenia został wskazany w tej umowie. Wobec tego mowa była tak skonstruowana, że W. SA bez względu na okoliczności i bez względu na rodzaj transakcji, osiągała kwoty ustalone przedmiotową umową. Postanowienie umowy co do sposobu rozliczeń było zgodne z przepisami art. 471 i art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego, które stanowią, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi i że dłużnik może przez umowę przejąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi. Zapisy te, będące zgodnymi z prawem cywilnym, mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy. Cytowane przepisy pochodzą z działu II Kodeksu cywilnego "skutki niewykonanych zobowiązań", przewidującego sposoby naprawienia wyrządzonej szkody. Natomiast nie można zgodzić się z organami podatkowymi, jakoby umowa ta przewidywała kary umowne. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kary umownej). Jak wskazuje przepis musi być to "zobowiązanie niepieniężne" i "określona suma". Tymczasem w tej sprawie przedmiotem są pieniądze uzyskane ze sprzedaży bądź wypłacone z tytułu leasingu, a wartość odszkodowania ma charakter hipotetyczny, gdyż uzależniona jest od wystąpienia określonych zdarzeń. Tak więc w dacie zawarcia umowy, odszkodowanie jest nieokreślone kwotowo. Z tej przyczyny nie zachodzi przypadek przekształcenia odszkodowania w postać kar umownych, już nie wspominając, że mają być to kary umowne, a więc ustalone umową nie zaś domniemane czy określane na podstawie danych bazowych. 10. Zdaniem Sądu ten rodzaj zobowiązań to klasyczne odszkodowanie jako uzupełnienie nieosiągniętych lub przekroczonych wartości rynkowych. Sposób ustalenia odszkodowania określa art. 363 Kodeksu cywilnego, przewidując, że naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili. 11. Rację mają organy podatkowe, że odszkodowania nie były w poprzedniej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i w obecnej o podatku od towarów i usług, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 2 ustawy VAT z 1993 r. stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i płatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, również eksport i import towarów lub usług, a ponadto przepisy te miały zastosowanie również do: 1) świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, 2) przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, 3) zamiany towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na usługę, 3a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności, 3b) wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego, 3c) dostarczenia produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji, 4) darowizn towarów nie wymienionych w pkt 2, 5) świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 , bez pobrania należności, 5a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu, 6) towarów, o których mowa w art. 6a. Natomiast art. 5 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obniżenie podatku było i jest możliwe gdyż wg poprzednio obowiązującej ustawy (art. 19 ust. 1 i ust. 2) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, a wg obecnie obowiązującej ustawy (art. 86 ust. 1) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy (wymienione przypadki nie dotyczą tej sprawy). Skoro wartość odszkodowania nie mogła być objęta podatkiem to zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż Skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez W. S.A. 12. W konsekwencji, Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do niewłaściwego zastosowanie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT, z naruszeniem wskazanych przepisów. 13. Sąd nie dostrzegł także wskazywanych na etapie postępowania odwoławczego naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. 14. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzje nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.