I SA/Łd 861/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu w dniu 10 września 2010 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanawia: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić stronie skarżącej kwotę 100 (sto) zł, uiszczoną tytułem wpisu od skargi, zaksięgowaną w dniu [...] pod pozycją [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. przedłużył do dnia 30 września 2010 r. termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, którą Z. B. wykazał w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. Organ pouczył podatnika, że na przedmiotowe postanowienie może wnieść zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Skarżący zgodnie z powyższym pouczeniem złożył zażalenie do organu drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia, wskazując że organ pierwszej instancji zamieści w postanowieniu błędnie pouczenie. Stwierdził, że zgodnie z art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "o.p." zażalenie na postanowienie przysługuje, gdy ustawa tak stanowi. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika by na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane po zakończeniu kontroli podatkowej, przysługiwało zażalenie. Podał, że organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w dniach 24 – 30 listopada 2009 r. natomiast postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku zostało wydane po jej zakończeniu. Przed wydaniem przedmiotowego postanowienia nie wszczęto postępowania podatkowego wobec podatnika. W następstwie powyższego pełnomocnik podatnika pismem z dnia 22 marca 2010 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, wezwał ów organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując jako podstawę wezwania art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powołanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. nie uwzględnił wezwania i odmówił uchylenia postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wypłaty tej nadwyżki na rachunek bankowy podatnika. W dniu 21 czerwca 2010 r. podatnik skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na wskazane na wstępie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o odrzucenie skargi i alternatywnie o jej oddalenie. Uzasadniając żądanie odrzucenia skargi organ podatkowy podniósł, że skarga została wniesiona z uchybieniem terminu i "nie odnosi się do orzeczenia do którego powinna się odnosić", tj. do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu jednak z innych przyczyn niż podniesione w odpowiedzi na skargę. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie podlega kognicji sądu administracyjnego, której zakres został określony w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z przywołanego przepisu wynika, że postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które nie służy zażalenie, a także takie które nie kończą postępowania, albo nie rozstrzygają sprawy co do istoty - nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie jest postanowieniem kończącym postępowanie, jak również nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Z obowiązujących przepisów nie wynika by kwestia przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczanego stanowiła samodzielną kategorię spraw, odrębną od określenia wysokości tej nadwyżki. Postanowienie to nie podlega także zaskarżeniu w drodze zażalenia. Należy bowiem zauważyć, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z przewołanym przepisem (zdanie 1-2) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może zostać wydane zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Z art. 274b o.p. wynika, że zaskarżalność tego rodzaju postanowień został ograniczona tylko do tych, które zapadły w ramach czynności sprawdzających. Stosownie bowiem do wymienionego przepisu, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających art. 274b § 1). Zgodnie zaś z art. 274b § 2 o.p., na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Podkreślić należy, że zarówno Ordynacja podatkowa jak i ustawa o podatku od towarów i usług nie przyznają podatnikom prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w ramach kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Jednocześnie w art. 236 § 1 o.p. ustanowiono zasadę, zgodnie z którą na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Cytowane przepisy Ordynacji podatkowej wykluczają możliwość rozszerzenia prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za październik 2009 r., niewątpliwie nie zostało wydane w ramach czynności sprawdzających. Z akt sprawy wynika bowiem, że "reakcją" organu podatkowego na zadeklarowany przez podatnika zwrot podatku było przeprowadzenie kontroli podatkowej. Z treści protokołu z kontroli wynika, że czynności kontrolne były przeprowadzone w dniach 24 - 30 listopada 2009 r., natomiast protokół został doręczony podatnikowi w dniu 1 grudnia 2009 r. Przed wszczęciem kontroli podatkowej, jak również po jej zakończeniu organ nie dokonywał czynności sprawdzających wobec podatnika. Należy wobec tego przyjąć, że zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zostało wydane w związku, z ustaleniami poczynionymi przez organ w ramach kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamia zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot "...w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego..." z czasem trwania tych czynności i postępowań. Takie rozumienie powyższego sformułowania prowadziłoby do wniosku, iż postanowienie o przedłużeniu terminu, może zostać wydane wyłącznie w trakcie, tj. w toku tych postępowań lub czynności sprawdzających, nie zaś po ich zakończeniu. Tymczasem dopiero po zakończeniu czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń poczynionych w ramach tych procedur, organ może stwierdzić, czy zwrot jest zasadny, czy też budzi wątpliwości i wymaga przeprowadzenia dalszych działań, których organ nie zdoła zakończyć w ustawowym terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji przez podatnika. Zwrot "...w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego..." należy zatem rozumieć w ten sposób, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu pozostaje w związku z ustaleniami poczynionymi w ramach czynności sprawdzających (kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego), stanowi następstwo tych ustaleń. Reasumując, zdaniem Sądu zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, a w konsekwencji nie podlega kontroli sądu administracyjnego. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym postanowienia. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi Sąd postanowił na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. t.n.