III SA/Wa 669/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2010 r. sprawy ze skargi W. P. i A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę W dniu 5 grudnia 2007 r. W. i A. P. - "Skarżący" w niniejszej sprawie, złożyli do Urzędu Skarbowego w P. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu "PIT-36" za 2001 r. wraz z pismem wyjaśniającym z dnia 3 grudnia 2007 r., w którym wyrażono prośbę o zwrot powstałej w wyniku korekty nadpłaty podatku dochodowego na konto bankowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. mając na uwadze treść pisma oraz fakt, iż korekta zeznania podatkowego bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie inicjuje postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, uznał złożone pismo za wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Następnie w dniu 17 grudnia 2007 r. wydał postanowienie, w którym na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Uznał bowiem, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło - w myśl art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - w dniu 30 kwietnia 2007 r., tj. po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego za 2001 r. Pismem z dnia 27 grudnia 2007 r. Skarżący złożyli zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął jednak, że prawo Skarżących do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło w dniu 19 czerwca 2007 r., tj. licząc 5 lat od daty złożenia korekty zeznania, w wyniku której zapłacono nienależny podatek. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1463/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie uchylił postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd zwrócił uwagę, iż przy obliczaniu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o nadpłatę, na który to przepis powołał się organ podatkowy, należy uwzględnić wynikające z art. 79 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 tej ustawy okresy, w których podatnicy nie mogli wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie zbadały należycie okoliczności związanych z kontrolą skarbową przeprowadzoną w firmie Skarżącego w latach 2003-2004, obejmującą 2001 r., co mogło mieć istotne znaczenie dla sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uzupełnił materiał dowodowy o uwierzytelnione kserokopie dokumentów z przeprowadzonej kontroli skarbowej, po czym w dniu [...] kwietnia 2009 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jako podstawę prawną wydanego orzeczenia organ pierwszej instancji przywołał art. 165a w związku z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, o czym stanowi art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu pierwszej instancji, w analizowanej sprawie nie jest możliwe rozstrzygnięcie w sprawie żądania zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r., zawartego w piśmie Skarżących z dnia 5 grudnia 2007 r., ponieważ przeprowadzona kontrola skarbowa dotyczyła tego zobowiązania podatkowego. Ponadto w jego opinii, skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po zakończeniu kontroli (organ podatkowy uznał, że kontrola została zakończona w dniu 8 kwietnia 2004 r. - tj. dniu doręczenia odpowiedzi na zastrzeżenia), a do dnia jego złożenia postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, to w sprawie zachodzą ograniczenia zawarte w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie biorąc pod uwagę rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie może biec termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że w analizowanej sprawie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, został na mocy art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej zawieszony od dnia wszczęcia kontroli (tj. z dniem 4 listopada 2003 r.) i w związku z faktem, że do dnia wydania postanowienia nie wszczęto postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, trwa nadal. Pismem z dnia 14 października 2009 r. Skarżący wnieśli zażalenie na w/w postanowienie z dnia [...] października 2009 r. wnosząc o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący podnieśli, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest sprzeczne z wydanym w przedmiotowej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ponieważ organ podatkowy powołuje się na fakt niezakończenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatkowego za 2001 r. pomimo przeprowadzonej kontroli skarbowej. Skarżący uważają, że stan faktyczny sprawy znany był Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu podczas wydawania orzeczenia w tejże sprawie już w 2008 r. Skarżący wskazali, że argument o braku możliwości złożenia korekty z powodu niezakończenia postępowania podatkowego był poddany ocenie przez Sąd, który pomimo tego nakazał organom podatkowym zajęcie się sprawą nadpłaty. Jednocześnie zdaniem Skarżących, złożoną w dniu 5 grudnia 2007 r. korektę zeznania rocznego "PIT-36" należy uznać za skuteczną z powodu zawieszenia biegu terminu w okresie trwania postępowania kontrolnego. Ponadto Skarżący podnieśli, że jeżeli organ podatkowy pomimo upływu pięciu lat od zakończenia kontroli nie wszczął postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, a byłoby ono prawdopodobnie w rozstrzygnięciu korzystne dla Skarżących, to nieuzasadniona zwłoka organu podatkowego nie może powodować utraty prawa do domagania się zwrotu nadpłaconego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania oraz przytoczył treść art. 122, art. art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek przede wszystkim uwzględnić wskazania, jakie otrzymały w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1463/08. Następnie organ odwoławczy obszernie przedstawił uzasadnienie powyższego orzeczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w oparciu o wskazany przez organ pierwszej instancji art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty kontrola obejmująca zobowiązanie podatkowe objęte wnioskiem Skarżących została zakończona, a postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte. Zdaniem organu odwoławczego, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty musi nastąpić z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. upływu pięcioletniego okresu od złożenia korekty deklaracji z dnia 19 czerwca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Bieg tego terminu rozpoczyna się więc z dniem złożenia zeznania bądź jego korekty, w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek nienależny lub zawyżony. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 30 kwietnia 2002 r. Skarżący złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) "PIT-36" za 2001 r., natomiast w dniu 19 czerwca 2002r. złożyli korektę zeznania za 2001 r. wykazując kwotę zobowiązania w wysokości wyższej niż w pierwotnym zeznaniu. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pięcioletni termin wynikający z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaczął biec od dnia 19 czerwca 2002 r. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygając przedmiotową sprawę z wniosku Skarżących w sprawie nadpłaty, zgodnie ze wskazaniami Sądu należy uwzględnić przede wszystkim okoliczność prowadzonego postępowania kontrolnego, w którym to okresie Skarżący nie mieli prawa wystąpić z kompletnym wnioskiem i wszcząć postępowania w sprawie nadpłaty. Tak więc, w przypadku Skarżących 5-letni termin na złożenie wniosku, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy przedłużyć o okres postępowania kontrolnego. W stanie faktycznym sprawy upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 30 października 2003 r. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz postanowienie tegoż organu o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało podpisane przez Skarżącego w dniu 4 listopada 2003 r. W tym dniu rozpoczęła się więc kontrola skarbowa dotycząca, m.in. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Natomiast stosownie do art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 sierpnia 2004 r., kontrola w przypadku wniesienia przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kończyła się w dniu doręczenia zawiadomienia o sposobie załatwienia wniesionych zastrzeżeń. W analizowanej sprawie Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli skarbowej, które zostały rozpatrzone pismem z dnia 5 kwietnia 2004 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 8 kwietnia 2004 r.). Zatem kontrola trwała dokładnie 157 dni, czyli od dnia 4 listopada 2003 r. do dnia 8 kwietnia 2004 r. Tym samym, pięcioletni okres wynikający z przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do wskazań Sądu, należało wydłużyć o 157 dni, tj. o okres, w którym Skarżący byli pozbawieni możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie, stosując się do wytycznych Sądu, istotny jest fakt zakończenia kontroli i fakt braku wszczęcia postępowania podatkowego, a nie jak powołuje organ pierwszej instancji złożenie korekty wraz z wnioskiem w okresie pomiędzy kontrolą a postępowaniem podatkowym. Uwzględniając powyższe, a w szczególności wskazania Sądu w wydanym w sprawie orzeczeniu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. we wskazanym okresie podlegało zawieszeniu (z uwagi na prowadzoną w tym zakresie kontrolę), a zatem termin wygaśnięcia tego prawa należy wydłużyć od dnia 19 czerwca 2007 r. - w tym dniu upłynęło 5 lat od złożenia ostatniej korekty zeznania (poprzedzającej kontrolę) - do dnia 23 listopada 2007 r. (19 czerwca 2007 r. + 157 dni). Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wskazania Sądu stanął na stanowisku, że ostateczny termin na wniesienie przez Skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wynikający z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 23 listopada 2007 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że termin określony w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wiąże podatnika jak i organy podatkowe bez względu na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nadpłaty. Natomiast uchybienie temu terminowi stanowi przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w oparciu o przywołany przez organ pierwszej instancji art. 165a Ordynacji podatkowej. Niemniej jako podstawę dokonanego rozstrzygnięcia wskazał także art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest przyczyną, dla której postępowanie wszczęte być nie może. Orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dodatkowo, że błędne stwierdzenie organu pierwszej instancji dotyczące zastosowania art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na złożenie przedmiotowego wniosku w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, nie skutkuje uchyleniem zaskarżonego postanowienia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w sytuacji, gdy w związku z zakończoną kontrolą skarbową właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego organ nie wszczyna postępowania, stronie przysługuje ponaglenie do organu wyższego stopnia (art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej), a gdy i to nie przyniesie skutku - skarga na bezczynność do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Takie działanie jest tym bardziej uzasadnione, jeżeli podatnik oczekuje takiego postępowania, bowiem w jego ocenie ustalenia kontrolujących są nieprawidłowe, gdyż nie prowadzą do ujawnienia nadpłaty podatku. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przed złożeniem przedmiotowego wniosku ubiegali się o wszczęcie takiego postępowania, pomimo posiadanej wiedzy, że nie zostało ono wszczęte. Na powyższe postanowienie Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zażądali, m.in. uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazali, że zastrzeżenia budzi fakt, iż w dokumencie "wynik kontroli" z dnia 21 maja 2004 r. (druga strona) organ kontrolny stwierdził, że ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpi w osobnym postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący ufając stwierdzeniom zawartym w tym dokumencie założyli, że postępowanie podatkowe będzie wszczęte i składanie korekty może być uznane za bezskuteczne. Również złożenie korekty przed dniem 23 listopada 2007 r. (wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej ostateczny termin na złożenie wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego) nie przyniosłoby oczekiwanego zwrotu nadpłaty z powodu mającego rozpocząć się postępowania wymiarowego. Ponieważ oczekiwanie na wszczęcie tegoż postępowania okazało się bezskuteczne, korekta została złożona w dniu 5 grudnia 2007 r. i z całą pewnością Naczelnik Urzędu Skarbowego do końca 2007 r. mógł wszcząć postępowanie podatkowe. Automatycznie dawałoby to Skarżącym prawo do złożenia korekty po zakończeniu tegoż postępowania i domagania się zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem Skarżących, wszczęcia takiego postępowania podatkowego - nawet obecnie - nie zakazuje żaden przepis Ordynacji podatkowej, ponieważ przedawnienia nie można utożsamiać z prawem do wydania decyzji także zobowiązania czy nadpłaty. Nieprzyjęcie tej koncepcji i uznanie, że po dniu 31 grudnia 2007 r. nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania podatkowego (wymiarowego) oznaczać powinno, że prawo do złożenia korekty zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej w analizowanym przypadku zawieszone było do dnia 31 grudnia 2007 r. Ponadto zdaniem Skarżących, termin na złożenie deklaracji korygującej w przepisach Ordynacji podatkowej nie został w żaden sposób ograniczony. Art. 79 Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie ograniczenie do złożenia samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w okresie 5 lat od dnia złożenia zeznania (§ 2 pkt 2). Jednak z przepisów prawa nie wynika, jakiego zeznania - czy tego właśnie korygowanego, czy poprzedzającego składaną korektę. Jednocześnie Skarżący wskazali, że nawet upływ terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza utraty prawa do złożenia korekty deklaracji i wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia na wstępie należy podkreślić, iż wydane ono zostało, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, co było następstwem wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1463/08, którym uchylone zostały poprzednie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Stosownie do art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W świetle treści powyższego przepisu, w pierwszej kolejności należało zatem poddać analizie kwestię, czy organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w powyższym orzeczeniu Sądu. W orzeczeniu tym Sąd za prawidłowe uznał zakwalifikowanie przez organy podatkowe złożonego przez Skarżących w dniu 5 grudnia 2007 r. pisma, jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. Sąd przyjął także za organami podatkowymi i co nie jest również kwestionowane przez Skarżących, iż termin, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozpoczął swój bieg w dniu 19 czerwca 2002 r., kiedy to Skarżący złożyli skorygowaną deklarację podatkową odnoszącą się do 2001 r. Stosownie do powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Sąd w powołanym wyżej wyroku analizując zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe, wyszedł poza jego literalne brzmienie i powołując się zwłaszcza na art. 79 § 1 oraz art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż przy obliczaniu terminu, o którym mowa w zacytowanym wyżej art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy, należy uwzględnić okresy, w których Skarżący nie mogli skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W okresach takich, w ocenie Sądu, powyższy termin nie biegnie. W tym kontekście Sąd wskazał na konieczność zbadania przez organy podatkowe sygnalizowanej przez Skarżących okoliczności, tj. przeprowadzenia u Skarżącego na przełomie 2003 r. i 2004 r. kontroli skarbowej, w trakcie której Skarżący, mając na uwadze powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, pozbawieni byli prawa do złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kierując się powyższymi wskazaniami w toku ponownego postępowania organ podatkowy ustalił, iż kontrola (postępowanie kontrolne) u Skarżącego rozpoczęła się w dniu 4 listopada 2003 r., a więc w dniu, w którym Skarżącemu doręczono upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz postanowienie tego organu o wszczęciu postępowania kontrolnego, natomiast skończyła się w dniu 8 kwietnia 2004 r., tj. w dniu doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego zawiadomienia o sposobie załatwienia wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 sierpnia 2004 r.). Oznacza to, iż kontrola przeprowadzona u Skarżącego trwała 157 dni. Organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, iż uwzględniając powyższy okres oraz kierując się oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z powołanego wyżej wyroku, ostateczny termin na wniesienie przez Skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. - wynikający z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 23 listopada 2007 r. W tym stanie rzeczy, skoro w tej dacie wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, złożony przez Skarżących w dniu 5 grudnia 2007 r. wniosek w tym zakresie nie mógł skutecznie uruchomić postępowania, zasadne jest zatem rozstrzygnięcie polegające na odmowie wszczęcia postępowania z powołaniem się na art. 165a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, z zaskarżonego postanowienia wynika, iż respektuje ono dyrektywy wynikające z art. 153 P.p.s.a., albowiem w ponownym postępowaniu podatkowym uwzględnione w pełni zostały zarówno ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu, co do wykładni i warunków zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również wskazania tego Sądu co do dalszego postępowania, a więc wyjaśnienie kwestii dotyczącej czasu trwania kontroli u Skarżącego i uwzględnienie tego czasu przy obliczaniu terminu, o którym mowa w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest także wyliczenie czasu trwania kontroli oraz końcowa konkluzja wyrażona w zaskarżonym postanowieniu, która legła u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, iż w okolicznościach prawnych i faktycznych rozpoznawanej sprawy prawo Skarżących do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wygasło zanim wniosek taki został przez nich złożony. Zasadnie także, w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, jakie zajął tej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, który braku podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty upatrywał bezpośrednio w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza w tym fragmencie tego przepisu, który stanowił o niemożności wszczęcia takiego postępowania także w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego, w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Analogiczne sformułowanie, tj. nawiązujące do okresu między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego zawierał także art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. (do okoliczności tej nawiązał pełnomocnik Skarżącego na rozprawie - wywodząc z tego konieczność przedłużenia terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty o dalsze kilkanaście miesięcy, tj. od dnia zakończenia kontroli u Skarżącego w kwietniu 2004 r. do czasu nowelizacji tego ostatniego przepisu, czyli wspomnianej daty 1 września 2005 r.). Pogląd organu pierwszej instancji - skądinąd zwalczany także przez Skarżących we wniesionym przez nich zażaleniu - iż bezpośrednią podstawą do odmowy wszczęcia postępowania stanowi art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej a ponadto, iż stan zawieszenia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty trwa nadal, nie odpowiadał ocenie prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. Sądowi temu, jak słusznie wskazali Skarżący w zażaleniu, znany był stan prawny i faktyczny sprawy, a więc również fakt, iż postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie zostało wszczęte, a pomimo to nie upatrywał on w treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej trwałej przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a jedynie wskazywał ten przepis, jako regulację, którą należy uwzględnić przy obliczaniu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i to w kontekście przeprowadzonej u Skarżącego kontroli skarbowej. Stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji prowadziłoby w sytuacji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie, do praktycznego pozbawienie podatnika możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rezultacie powstania trwałego stanu zawieszenia. Poza tym, co jest najistotniejsze, jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zakończona została kontrola, a postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, brak jest więc też podstaw faktycznych do zastosowania tej części art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, która nawiązuje do "okresu między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania". Natomiast odrębną kwestią jest podnoszona w skardze okoliczność, iż w wydanym wobec Skarżącego wyniku kontroli z dnia 21 maja 2004 r. "organ administracji stwierdził, iż ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpi w osobnym postępowaniu podatkowym" (dla ścisłości w dokumencie tym mowa była o tym, iż (...) "wyliczenie podatku od osób fizycznych nastąpi w oddzielnym postępowaniu kontrolnym" - uwaga Sądu). Skarżący twierdzą, iż ta wynikająca z urzędowego dokumentu zapowiedź wszczęcia postępowania, którego przedmiotem będzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2001 r. powstrzymała ich od złożenia korekty, ufali bowiem stwierdzeniom zawartym w urzędowym dokumencie i założyli, że postępowanie podatkowe będzie wszczęte i składanie korekty może być uznane za bezskuteczne. Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać, iż usprawiedliwione, bądź nie, okolicznościami sprawy, przeświadczenie Skarżących, iż zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, nie może wpłynąć bezpośrednio na ustanowione w przepisach zasady biegu terminu, po upływie którego wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższa okoliczność mogłaby być więc poddana ocenie jedynie w kontekście wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy stwierdzić, iż zawarcie w wyniku kontroli sformułowania, z którego można wnosić, iż kwestia dotycząca zobowiązania podatkowego będzie przedmiotem innego jeszcze, odrębnego postępowania (mającego być przeprowadzonym przez inny organ - ze względu na właściwość) sama w sobie nie stwarza prawnego obowiązku wszczęcia takiego postępowania. W rozpoznawanej sprawie u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego legł - upływ czasu, a konkretnie przedawnienie prawa do złożenia skutecznego wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Rozpatrując więc podnoszoną przez Skarżących okoliczność, trzeba mieć na uwadze, iż okres jaki upłynął pomiędzy wydaniem wyniku kontroli, na który to dokument powołują się Skarżący, a złożeniem przez nich wniosku o stwierdzenie nadpłaty - liczony był nie w tygodniach, czy nawet miesiącach, lecz wynosił ponad 3 lata, tj. od kwietnia 2004 r. do grudnia 2007 r. Trudno więc przyjąć, aby przez ten cały czas Skarżący trwali w uzasadnionym okolicznościami przekonaniu, iż bezcelowe jest składanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż zostanie wszczęte postępowanie podatkowe. Słusznie też zwraca uwagę organ odwoławczy, iż Skarżący nie byli w tym czasie skazani na bezczynność, a jako alternatywa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty służyły im środki prawne, np. w postaci ponaglenia. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, wskazywana przez Skarżących okoliczność nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu, co do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny organów podatkowych, a następnie Sądu, była kwestia dotycząca skuteczności prawnej złożonego przez Skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i możliwości wszczęcia postępowania w oparciu o ten właśnie wniosek. Tego też zagadnienia dotyczyły wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Nie ma więc podstaw do ich uchylenia z tego powodu, iż organ podatkowy nie wszczął postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z urzędu, choć jak twierdzą Skarżący, mógł i powinien to uczynić. Wprawdzie świetle przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1- 3) toczą się w odrębnych trybach, niemniej istnieje pomiędzy nimi ścisły związek, ponieważ nadpłata odnosi się właśnie do wysokości zobowiązania. Możliwość uruchomienia i prowadzenia tych obydwu rodzajów postępowań, wprawdzie na nieco odmiennych zasadach, ale ograniczona jest upływem czasu. Podnoszona w skardze okoliczność, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ograniczeń czasowych dla składania korekt deklaracji podatkowych również nie może mieć znaczenia w rozpoznawanej sprawie, jako że dla skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty konieczne jest złożenie stosownego wniosku a dodatkowo skorygowanej deklaracji podatkowej, co wynika z art. 75 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.