III SA/Wa 655/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2010 r. sprawy ze skargi N. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r., w której określono N. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy wskazał, iż decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżona została do Dyrektora Izby Skarbowej w W., a zatem nie stała się ostateczna. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności podyktowane zostało spełnieniem przesłanki sformułowanej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W zaistniałych okolicznościach do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał bowiem okres krótszy niż 3 miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał także art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na uwadze, że Spółka nie dokonała wpłat wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej, a zobowiązania za okres od lutego do listopada 2004 r. przedawniają się z końcem 2009 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że nie może zwlekać z egzekwowaniem zobowiązań do czasu zakończenia postępowania odwoławczego. Na powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności możliwe jest tylko wtedy, gdy zajdzie jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Spółki, konieczne jest łączne zaistnienie jednej z przesłanek z art. 239b § 1 i przesłanki z art. 239b § 2 w/w ustawy. Organ podatkowy musi zatem wskazać na okoliczności, które uprawdopodobnią, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tymczasem uzasadnienie zażalonego postanowienia nie zawiera jakiegokolwiek stwierdzenia, które można by uznać za dowód na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania Spółki nie zostaną wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w sprawie niewątpliwie zaistniała przesłanka określona w pkt 4 powyższego przepisu. Dodał, iż samo wystąpienie tej przesłanki nie oznacza jednak jeszcze możliwości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z § 2 art. 239b, § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z powyższego wynika, że organ podatkowy nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności ma uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz wskazanie jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, nie dającym pewności. Uprawdopodobnienie daje tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to zatem środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaistniałe w sprawie okoliczności uprawdopodobniały, iż Spółka nie ureguluje wynikających z nieostatecznej decyzji należności. Wniesienie odwołania wstrzymało możliwość dochodzenia tych należności w drodze egzekucji. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż Spółka nie wpłaciła dobrowolnie wynikających z decyzji zaległości. Z akt sprawy nie wynika ponadto, aby Spółka podjęła inne działania umożliwiające wykonanie zapadłego rozstrzygnięcia przed terminem przedawnienia. Nie jest więc, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uprawnione twierdzenie, iż z treści przepisu wynika, że chodzi o okoliczności "po stronie podatnika" a nie upływ czasu. Organ nie musi bowiem wykazywać braku składników majątkowych bądź działań zmierzających do udaremnienia egzekucji. Analiza treści art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest oparte na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. W przepisie tym ustawodawca posłużył się bowiem określeniem "może". Ograniczeniem uznaniowości jest norma wynikająca z wyżej powołanego art. 239b § 2. Nie oznacza to jednak, że organ musi doszukiwać się dodatkowych przesłanek polegających na działaniu podatnika zmierzającym do uchylenia się od zapłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia toczyło się postępowanie odwoławcze, którego termin zakończenia był nieznany. Wskazał, że art. 139 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przewidują, w jakich terminach załatwiane winny być sprawy, jednak przepisy te mają charakter instrukcyjny. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że jak wynika z akt sprawy, wartość przedmiotu sporu wynosiła 253.918 zł, a organ podatkowy nie miał wiedzy na temat majątku Spółki, na którym można byłoby ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Zważywszy zatem zbliżający się termin przedawnienia, rodzaj stawianych w decyzji zarzutów oraz fakt, że Spółka nie uiściła zaległości, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wymienione wyżej okoliczności uprawdopodobniały bowiem, że wynikające z decyzji zobowiązania nie zostaną wykonane. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 r., pomimo że postanowienie to zostało wydane w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki dla wydania takiego postanowienia. Spółka w obszernym uzasadnieniu skargi wskazała m.in., że organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że nie wykona ona nieostatecznej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził jedynie spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz fakt braku zapłaty wynikającego z decyzji zobowiązania. Tymczasem według Spółki uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, musi wykraczać poza daną okoliczność wskazaną w art. 239b § 1. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał podniesioną przez organ pierwszej instancji okoliczność, iż Spółka nie wpłaciła dobrowolnie wynikających z decyzji zaległości. Według Spółki, takie stwierdzenie nie świadczy o tym, że organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, iż nie wykona ona zobowiązania. Brak zapłaty wynikał z zastosowania przez Spółkę art. 239a Ordynacji podatkowej, który przewiduje zawieszenie wykonania decyzji nieostatecznej. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej próbuje samodzielnie wskazać okoliczności uprawdopodobniające, iż Spółka nie wykona zobowiązania. W jej opinii, żadna z tych okoliczności nie uzasadnia zapadłego rozstrzygnięcia. To, że wartość przedmiotu sporu była znacząca niczego samo w sobie nie uzasadnia. To, że organ pierwszej instancji nie miał wiedzy na temat majątku Spółki, na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego również nie ma znaczenia, ponieważ w omawianej sytuacji nie zachodziły przesłanki do ustanowienia hipoteki lub zastawu w celu zabezpieczenia zobowiązania skarbowego. Zbliżający się termin przedawnienia to pojęcie dotyczące przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 pkt 4, a nie w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał również, w jaki sposób rodzaj stawianych zarzutów uzasadnia twierdzenie, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Stwierdzenie, że Spółka nie uiściła zaległości wynikało z prawidłowego zastosowania art. 239a Ordynacji podatkowej. Powyższe nie może być odczytywane na niekorzyść Spółki. W przeciwnym razie należałoby uznać, że w każdym przypadku gdy nastąpi z mocy prawa zawieszenie wykonania decyzji, to uprawdopodobnione jest niewykonanie decyzji przez podatnika, co w konsekwencji uzasadnia nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednak taka interpretacja byłaby według Spółki sprzeczna z sensem art. 239a i 239b Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z powyższej regulacji wynika, iż niezbędnym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w pkt 1-4 § 1 oraz dodatkowo przesłanki wymienionej w § 2. Taki sposób wykładni zacytowanych wyżej przepisów jest także niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, Spółka uważa, iż nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy podatkowe uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania jest podatkowy organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. Uzasadniając taki pogląd na wstępie trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 287/10, Sąd ten trafnie zauważył, iż "wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia." W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się w się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowane przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Trafnie również organ odwoławczy zwraca uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w październiku 2009 r., wydana została w lipcu 2009 r. i odnosiła się do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest tego rodzaju zobowiązaniem, które powstaje z mocy prawa poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa przewiduje powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli kwoty takich zobowiązań nie zostaną zapłacone w terminie, powstają i rosną odsetki za zwłokę. Wartość przedmiotu sporu wynikająca z tej decyzji jest duża (253.918 zł.). Spółka nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia tych należności, ani ich nie uiściła. Kwestionuje ich wysokość i złożyła od decyzji odwołanie, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji. Rację ma Spółka, iż w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej nie ma ona obowiązku wykonania takiej nieostatecznej decyzji. Zasadnym i zrozumiałym jest także korzystanie przez nią z przysługujących jej środków prawnych. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc gdy Spółka nie uiściła tych należności (w wysokości określonej w decyzji) ani w przewidzianym w ustawie terminie ich płatności (za poszczególne miesiące), ani w lipcu 2009 r., kiedy to wydana została decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązań podatkowych - w ocenie Sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż prawdopodobne jest, że Spółka (jeżeli w tym czasie nie zostanie wydana decyzja odwoławcza - a co do tego nie ma pewności) w ostatnich trzech miesiącach, jakie pozostały do przedawnienia tych zobowiązań, także ich nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń jest całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowi wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a jej zaistnienie podatkowy organ odwoławczy w argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu wykazał. Rację ma również Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając w odpowiedzi na skargę, iż nawet jeżeli argumentacja zawarta w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji była niewystarczająca, lecz w sprawie obiektywnie istniały okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania, które zostały przez organ odwoławczy wskazane i omówione w uzasadnieniu wydanego przez ten organ postanowienia, to w takiej sytuacji nie było zasadne i konieczne, aby uchylać postanowienie organu pierwszej instancji. W świetle powyższego, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.