II FSK 2188/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 901/10 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 2530 (słownie: dwa tysiące pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 901/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej w L. i zabudowanej budynkiem byłego "Domu Górnika". Między organem a Spółką zaistniały rozbieżności dotyczące klasyfikacji tego budynku, a w konsekwencji prawidłowości jego opodatkowania właściwymi stawkami podatkowymi. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, według których stawek winien być opodatkowany w 2008 r. budynek będący własnością podatnika, mianowicie czy według stawek dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też według stawek dla gruntów i budynków pozostałych. 1.3. Decyzją z dnia 25 marca 2009 r. organ pierwszej instancji określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 48.621 zł. W wyniku wniesionego odwołania decyzja powyższa została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 1 września 2009 r. Organ odwoławczy wskazał m.in., że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien odnieść się do wszystkich dowodów przedłożonych przez stronę, a nadto uzupełnić postępowanie dowodowe oraz ustalić jaki rodzaj działalności prowadzi podatnik. W związku z rozpatrzeniem sprawy ponownie przez organ I instancji ustalono, że zakres prowadzonej przez Spółki działalności jest szeroki i obejmuje m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane specjalistyczne, handel hurtowy i detaliczny, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi. Na nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania Spółka, zgodnie z tym złożonym oświadczeniem, nie prowadziła działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonych w 2010 r. oględzin nieruchomości ustalono, że stan techniczny budynku nie pozawalał na jego użytkowanie. Dodatkowo organ podatkowy na podstawie korespondencji z Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego w L. ustalił, że nie toczyło się, ani nie toczy postępowanie obejmujące stan techniczny budynku. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 marca 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. 1.4. Pełnomocnik Spółki odwołał się od tej decyzji zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. 1.5. SKO w K. decyzją z dnia 17 czerwca 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że co prawda budynek znajduje się w złym stanie technicznym i nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże stan ten nie ma cech trwałości. W związku z tym podlegał on, jak i grunty, opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l.") Obecny zły stan techniczny budynku nie uniemożliwia wykorzystanie budynku w przyszłości w celu prowadzenia działalności gospodarczej. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki domagał się zmiany zaskarżonej decyzji względnie jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt c, art. 5 ust. 2 pkt e w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt a w związku z art. 1 a pkt 3 tej ustawy. Dodatkowo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że nabyty przez skarżącą Spółkę budynek nie mógł być, ze względu na stan techniczny, wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej oraz że organ nie ustosunkował się do opinii zawartej w operacie szacunkowym przedłożonym w toku postępowania. Dalej wskazał, że organ nie uwzględnił stanu faktycznego sprawy. Podkreślił przy tym, że w przepisach brak jest wymogu, aby warunkiem uznawania, że budynek nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej miałaby być decyzja Inspektora Nadzoru Budowlanego. Dodatkowo oświadczył, że organ błędnie zinterpretował pismo z dnia 1 kwietnia 2010 r. Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska uznając, że grunt może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika z przedstawionego dowodu wynika, że prowadzone są jedynie czynności mające na celu dopuszczenie go do użytkowania. To zaś w jego opinii wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie i budynku. Nadto zwrócił uwagę, że budynek nie jest przyłączony do sieci energetycznej. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że zasadą jest, iż wymienione art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dobra pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy uznawane są przez ustawodawcę za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zasada ta w ocenie Sądu I instancji doznaje jednak trzech wyjątków, z których dwa pierwsze nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu istotny był natomiast wyjątek, który dotyczy przypadków, kiedy "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że ustawa nie zawiera definicji pojęcia "względy techniczne", które stojąc na przeszkodzie w wykorzystywaniu określonego przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, mają uzasadniać zastosowanie niższej stawki podatkowej. Z uwagi na brak tej definicji Sąd I instancji przyjął rozumienie tego sformułowania wynikające z języka potocznego. Na podstawie "Słownika języka polskiego" stwierdził, że przez "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywanie danego obiektu należy rozumieć techniczną niemożliwość korzystania z niego, a zatem niemożliwość dotyczącą spraw związanych ze sposobem jego wykonania. Nadto, mimo iż art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie odsyła do żadnych innych ustaw, Sąd I instancji pomocniczo przywołał rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.; zwane dalej "Rozporządzenie MI"). Jednocześnie Sąd podkreślił, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że "względy techniczne" powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania, a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika. W związku z powyższym w ocenie Sądu chodzi o obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Względy techniczne zdaniem Sądu I instancji to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej lub budowlanej powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Sąd podkreślił, że wyłączenie przedmiotu opodatkowania z prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie nastąpi, gdy prowadzenie tej działalności jest niemożliwe ze względów technologicznych, czy też ekonomicznych leżących po stronie przedsiębiorcy. Sąd odnosząc się do materiałów zebranych przez organy podatkowe stwierdził, że na ich podstawie można uznać, że Spółka od daty nabycia budynku do zakończenia postępowania podatkowego nie mogła korzystać z niego ze względów technicznych. W związku z tym Sąd uznał, że Skarżąca wykazała, że ze względów technicznych przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Na niemożność wykorzystywania nieruchomości w ocenie Sądu mają wpływ czynniki niezależne od Spółki, jak np. brak przyłączenia do sieci elektorenergetycznej. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe w okolicznościach omawianej sprawy dokonały zawężającej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Warunek niemożności wykorzystywania budynku (przedmiotu opodatkowania) do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu powyższego artykułu jest spełniony w sytuacji, gdy budynek z uwagi na stan techniczny, stopień faktycznego zużycia, nie może być wykorzystywany w danym roku podatkowym na cele działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że podatek od nieruchomości jest podatkiem płatnym rocznie, wobec czego należy uwzględniać stan faktyczny istniejący w danym roku podatkowym. W konsekwencji Skarżąca w omawianym roku podatkowym zasadnie wyłączyła sporny budynek z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro jego stan techniczny uniemożliwił jego wykorzystywanie do prowadzenia tej działalności. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt. 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a."). 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik SKO w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż niemożność wykorzystywania przedmiotu, opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych odnosić należy wyłącznie do roku podatkowego, w którym przedmiot ten nie jest faktycznie wykorzystywany do prowadzenia tej działalności, co w dalszej kolejności skutkuje zastosowaniem niewłaściwych stawek podatkowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e u.p.o.l. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w pojęciu "względy techniczne" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości - jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. W ocenie pełnomocnika przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć nie tylko w danym momencie (roku podatkowym), ale muszą mieć charakter trwały. W związku z tym w jego ocenie organy podatkowe prawidłowo dokonały ścisłej interpretacji pojęcia "względów technicznych" uznając, iż prace związane z przyłączaniem budynku do sieci elektroenergetycznej, czy też prace przygotowawcze zmierzające do uzyskania pozwoleń na adaptację budynku nie wyczerpują tego pojęcia, z uwagi na brak cechy trwałości. Na poparcie powyższego stanowiska pełnomocnik przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 4.2. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczający jest sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Jednocześnie wskazuje się, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ponownego ustalenia znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne". Sąd kasacyjny zgadza się z stanowiskiem strony jak i WSA, że w u.p.o.l. brak jest definicji tego pojęcia. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Powyższe wynika z treści spornego przepisu, w którym postawiono warunek, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując ten fragment przepisu należy stwierdzić, że faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Te ostatnie nie mogą być bowiem ograniczane wyłącznie do roku podatkowego, za który deklarowany jest podatek od nieruchomości. Takiej wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd I instancji przeczy wskazane powyżej zastrzeżenie, aby budynek nie mógł być wykorzystywany także w przyszłości. W opinii Sądu koniecznym jest aby dana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w ogóle przez przedsiębiorcę. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. : wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze, zgodnie z którą wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Biorąc pod uwagę takie rozumienie pojęcia "względy techniczne" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. dokonana przez Sąd I instancji jest nieprawidłowa. W ocenie NSA Sąd błędnie uznał, że na niemożność wykorzystywania nieruchomości mają wpływ takie czynniki jak brak przyłączenia do sieci elektorenergetycznej. Zdaniem Sądu istnienie takiej okoliczności nie ma charakteru trwałego bowiem przeszkoda taka może zostać zlikwidowana w każdym momencie poprzez podjęcie przez skarżącą działań o charakterze faktycznym zmierzających do przyłączenia budynku do sieci. Należy stwierdzić, że czasowe niewykorzystywanie przez skarżącą Spółkę nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska WSA w Gliwicach, że budynek z uwagi na stan techniczny, tj. stopień faktycznego zużycia, nie może być wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Jednocześnie należy ponownie wskazać, że Sąd pierwszej instancji błędnie ograniczył czas trwania przeszkody do danego roku podatkowego. Wskazane orzecznictwo i literalna treść spornego przepisu uzasadnia pogląd, że przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały. W związku z tym wykładnia dokonana przez WSA w tym zakresie jest błędna. Wobec tego należy powtórzyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie II FSK 521/11 (publ. LEX nr 1291570), że "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treści pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie cecha ta postrzegana jest w doktrynie, gdzie wskazano, że interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty : "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, w Komentarz do art.1(a) ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX 2013). 4.4. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, że przestawiona powyżej wykładnia znajduje potwierdzenie również w faktach i okolicznościach przedstawionych przez Spółkę na rozprawie w dniu 19 lipca 2013 r., na której to przeprowadzono na jej wniosek dowód z dokumentu stanowiącego decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B., na mocy której udzielono Spółce pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego w zakresie obejmującym wyłącznie część mieszkalną, pomimo nie wykonania robót w części usługowo-handlowej na parterze i ciągu komunikacyjnego ( schodów do piwnicy). Należy wobec tego wskazać na sekwencję zdarzeń, w której Spółka nabyła nieruchomość, która stanowiła były "Dom Górnika", a następnie dokonała kapitalnego remontu i przebudowy w wyniku którego ma powstać budynek mieszkaniowo-usługowy, z którego wyodrębniono lokale mieszkalne i w ostateczności dokonano po części ich sprzedaży. W związku z tym oraz zakresem prowadzonej działalności gospodarczej określonym przez samą Spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie w Dziale 3, Rubryka – "Przedmiot działalności" wpisano : poz. 26 - roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków oraz poz. 3 - działalność w zakresie obsługi rynku nieruchomości, nie może budzić wątpliwości, że nieruchomość wykorzystywana była także w 2008 r. w ramach działalności gospodarczej skarżącej, a względy techniczne nie miały cechy trwałości. 4.5. Mając powyższe na uwadze i stwierdzając, że w sprawie nie było naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na jej wynik, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w wyroku, w oparciu o przepis art. 188 p.p.s.a w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylając zaskarżone orzeczenie i rozpoznając skargę. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 p.p.s.a.