I SA/Rz 433/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w S. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - I SA/Rz 433/10 UZASADNIENIE Spółdzielnia Mieszkaniowa w S. W. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – co do zaistniałego zdarzenia faktycznego. Przedstawiając stan faktyczny podała, że w dniu 30 kwietnia 1990r. zawarła z Bankiem umowę kredytową, na mocy której Bank udzielił jej kredytu na realizację wolnostojącego pawilonu handlowo-usługowego. Kredyt ten jest spłacany przez Spółdzielnię zgodnie z warunkami określonymi w umowie i w sporządzanych do niej aneksach. W ostatniej umowie ugody z dnia 1 marca 2000r. obejmującej okres od dnia 1 stycznia 1996r. do dnia całkowitej spłaty tj. do 12 stycznia 2011r. szczegółowo określono wielkość zadłużenia z podziałem na zadłużenie do spłaty i do redukcji, terminy i warunki spłaty, zasady oprocentowania, ewidencjonowania i zarachowania odsetek, zabezpieczenie realizacji umowy; między innymi zawarto w niej zapis o rezygnacji przez Bank z pobierania części odsetek, jeśli Spółdzielnia wywiąże się z warunków umowy ugody. Rezygnacja ta dotyczyłaby odsetek naliczonych za okres przed podpisaniem ugody a także naliczonych po podpisaniu umowy ugody od zadłużenia przewidzianego do redukcji i częściowo od zadłużenia do spłaty. Na tle tak przedstawionych okoliczności Spółdzielnia sformułowała pytanie, czy taka rezygnacja Banku z pobrania części odsetek pod warunkiem wywiązania się Spółdzielni z terminowości i wysokości spłaty spowoduje, iż kwota umorzonych odsetek będzie przychodem podatkowym w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrażając swoje stanowisko Spółdzielnia stwierdziła, że kwota odsetek objęta rezygnacją Banku, będzie dla Spółdzielni obojętna podatkowo. Zawarcie przez Spółdzielnię umowy ugody z Bankiem co do rezygnacji z części odsetek, których termin płatności jeszcze nie nastąpił w dacie zawarcia tej umowy, stanowi zmianę warunków umowy kredytowej i nie narusza zasady swobody kształtowania umów kredytowych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Wskazał, że z mocy art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami – z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art. 13 i 14 – jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wartość takich rzeczy lub praw określa się – zgodnie z art. 12 ust. 5 tej ustawy – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast w art. 12 ust.6 cyt. ustawy określono zasady ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń w przypadku świadczenia usług, udostępnienia lokalu oraz w pozostałych przypadkach co do których wskazano, że ustala się je na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku itd. Jeśli świadczenia są częściowo odpłatne, to według art. 12 ust.6a cyt. ustawy, ich wartością stanowiącą przychód jest różnica między wartością tych świadczeń ustalona według powyższych zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Ponieważ w cyt. ustawie nie zdefiniowano pojęcia "nieodpłatny", należy przyjąć jego rozumienie w języku potocznym tj. jako niewymagający opłaty, taki za który się nie płaci, bezpłatny /Słownik Języka Polskiego PWN 2003 rok/. Ponadto Minister Finansów przytoczył także stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006r. II FSK 313/06. Odwołał się także do regulacji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe /Dz.U. nr 72 poz. 665 z 2002r. z późn. zm./ a w szczególności do art. 69 ust.1, według którego, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Odsetki zastrzeżone w umowie kredytu powodują, że umowa taka staje się umową wzajemną – każda ze stron tej umowy otrzymuje określone świadczenie, kredytobiorca korzysta z obcego kapitału ale za to musi ponieść określone koszty. Jeśli kredytobiorca nie byłby zobowiązany do zapłaty odsetek od udostępnionego kapitału tj. korzystałby z tego kapitału nieodpłatnie, to znajdowałby się w korzystniejszej sytuacji, niż taki sam podmiot korzystający z kapitału za wynagrodzeniem. Umowa kredytu jest z reguły umową odpłatną i wobec tego zawarcie umowy kredytu nieoprocentowanego albo rezygnacja kredytobiorcy z oprocentowania w czasie trwania tej umowy, należy traktować jako otrzymanie przez kredytobiorcę nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu przez określony czas z cudzego kapitału, bez ponoszenia z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów lub ciężarów mniejszych, niż inne podmioty korzystające z kredytu na zasadach rynkowych. Kwalifikacji takich okoliczności jako nieodpłatnego świadczenia nie zmienia to, czy kredyt był nieoprocentowany od początku, czy też nastąpiło to na skutek zmiany umowy na nieodpłatną lub częściowo odpłatną np. przez umorzenie całości lub części należnych odsetek Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, Spółdzielnia Mieszkaniowa w S] W] złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednakże Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 5 maja 2010r. nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. Spółdzielnia Mieszkaniowa w S. W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja nie zawiera żadnych przekonywujących argumentów uzasadniających wyrażone w niej stanowisko, nie jest konkretna ani precyzyjna oraz logiczna, natomiast cechuje ją dowolność, ogólność i brak precyzji. Wskazując na podstawową cechę nieodpłatnego świadczenia tj. brak po stronie otrzymującego świadczenie zobowiązania do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, skarżąca wskazała, że w takim przypadku korzyść majątkową uzyskuje tylko jedna strona. Wskazując przypadki uznania danego świadczenia za świadczenie nieodpłatne, organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia, czy dane świadczenie jest wyłącznie przysporzeniem jednostronnym, czy tez wiąże się ze świadczeniem ekwiwalentnym. W niniejszej sprawie organ dokonując oceny faktu rezygnacji przez Bank z części odsetek, pominął łączące Spółdzielnię i Bank zobowiązanie jako całość wzajemnych zobowiązań. W ocenie skarżącej, istotne znaczenie ma § 3 pkt. 2 zdanie 2 ugody z Bankiem z dnia 26 maja 2003r., według którego zasady spłaty kredytu będą ustalane corocznie w aneksach, przy uwzględnieniu możliwości finansowych Spółdzielni, bo zapis ten umożliwia realne wykonanie zobowiązania przy równoczesnym zachowaniu ekwiwalentności ekonomicznej wzajemnych świadczeń. Każda modyfikacja umowy kredytu była zawsze wzajemnie ekwiwalentna, rezygnacja przez Bank z części odsetek od kredytu nie jest świadczeniem nieodpłatnym lecz ostatecznym ustaleniem wymiaru świadczenia wzajemnego, czyli wynagrodzenia za korzystanie przez Spółdzielnię z kapitału udostępnionego przez Bank, przy zachowaniu pełnej ekwiwalentności świadczeń obu stron. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2010r. skarżąca Spółdzielnia dodatkowo zarzuciła, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji naruszone zostały przepisy art. 14b §1 i § 2 oraz art. 14 h Ordynacji podatkowej. Wydając interpretację organ powinien opierać się na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a w niniejszej sprawie organ pominął część okoliczności faktycznych, a mianowicie pominął kwestię umowy kredytu oraz kilku ugód zawartych między Spółdzielnią a bankiem, ograniczył się tylko do ugody z dnia 1 marca 2000r. Ponadto podniosła, że jeśli organ miał wątpliwości co do przedstawionych okoliczności, to mógł wezwać o stosowne uzupełnienie, albo pozostawić bez rozpoznania wniosek o wydanie interpretacji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W sprawie niniejszej – jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej – udzielona została interpretacja na wniosek skarżącej Spółdzielni. Zgodnie z art. 14b ust.3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./, to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji /wnioskodawca/ ma obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego /zaistniałego lub dotyczącego zdarzenia przyszłego/, sformułowania zapytania oraz przedstawienia własnego stanowiska co do przedstawionego problemu. Minister Finansów /upoważniony przez niego dyrektor izby skarbowej/ w sprawach tego rodzaju nie może dokonywać ustaleń co do stanu faktycznego, nie może prowadzić postępowania dowodowego ani badać dokumentów związanych z przedstawionymi okolicznościami faktycznymi, natomiast interpretacji udziela na podstawie tych danych, które przedstawi wnioskodawca; ewentualnie w przypadku niejasności /wątpliwości/ co do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, może domagać się stosownego uzupełnienia, jeśli jest to konieczne dla udzielenia prawidłowej interpretacji w zakresie kwalifikacji prawnej. Tym samym oznacza to, że wnioskodawca przedstawia we wniosku okoliczności faktyczne i nie dokumentuje ich /nie udowadnia ich zaistnienia/ środkami dowodowymi. Skarżąca Spółdzielnia we wniosku o wydanie interpretacji złożonym w niniejszej sprawie wskazała zasadnicze okoliczności faktyczne a mianowicie uzyskanie przez nią od banku z którym zawarła w 1990r. umowę kredytową - wielokrotnie uzupełnianą aneksami - rezygnacji z części odsetek od tegoż kredytu, jeśli wywiąże się z ostatnio uzgodnionych warunków spłaty. Na tle tej okoliczności Spółdzielnia chce uzyskać interpretację – wyjaśnienie, czy umorzona kwota odsetek podlegać będzie opodatkowaniu. Podkreślić należy – w nawiązaniu do dodatkowych zarzutów skarżącej Spółdzielni – że we wniosku Spółdzielnia nie podawała bliższych danych co do treści umowy kredytowej z dnia 30 kwietnia 1990r. oraz jej zmian i aneksów, natomiast jako istotną co do warunków spłaty kredytu wskazała "umowę ugody " z dnia 1 marca 2010r. podając, iż to w tej umowie zawarty został zapis o rezygnacji banku z części odsetek. Sformułowane we wniosku pytanie dotyczyło właśnie skutków podatkowych tej rezygnacji i w tym zakresie udzielono interpretacji. W nawiązaniu do stanowisk stron wyrażonych w tej kwestii, przede wszystkim podnieść należy, iż zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 54 poz. 654 z 2000 r. z późn. zm./, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z których tenże dochód został osiągnięty, przy czym / ust. 2/ co do zasady, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wskazanie rodzaju przychodów /przy czym jest to wykaz niezamknięty/ ustawodawca zawarł w art. 12 cyt. ustawy i między innymi: - w ust. 1 pkt.2 w wymienił wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń /z określonymi wyjątkami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie/, - w ust.1 pkt 3 lit. a wymienił wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu /między innymi/ zaciągniętych kredytów, jednakże z wyłączeniem wskazanych w ust.4 pkt. 8 – jako niezaliczalnych do przychodów – umorzonych zobowiązań z tytułu kredytów, jeśli umorzenie to jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, z postępowaniem upadłościowym, z realizacją programu restrukturyzacji. Wyłączenie powyższe nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ Spółdzielnia nie wskazała na istnienie okoliczności je uzasadniających tj. okoliczności z cyt. art. 12 ust.4 pkt.8 i nie wchodziłoby ono w grę ze względów podmiotowych. Natomiast w art. 12 ust.4 cyt. ustawy enumeratywnie wymienione zostały takie "przychody" których nie zalicza się do przychodów, a więc takie, których zaistnienie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, że w cyt. art. 7 ust.1 przedmiotowej ustawy ustawodawca rygorystycznie sformułował przedmiot opodatkowania tj. powstanie dochodu bez względu na źródło z którego ten dochód powstał, a wyłączenia z opodatkowania wyliczył ściśle w art. 12 ust.4; tak więc każdego rodzaju przychód, o ile nie zostanie wyłączony lub zwolniony od opodatkowania, będzie temu opodatkowaniu podlegał. Źródłem zgłoszonego w niniejszej sprawie problemu jest umowa kredytowa zawarta pomiędzy bankiem /nie wskazanym konkretnie we wniosku/ a skarżącą Spółdzielnią zawarta 20 lat temu ale realizowana do chwili obecnej, przy dokonywaniu w tym okresie różnych jej modyfikacji. W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe /Dz.U. nr 72 poz. 665 z 2002r. z późn. zm./ zdefiniowano umowę kredytową jako umowę na mocy której bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na ustalony czas kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na określony cel, natomiast kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z tych środków na warunkach w tej umowie określonych, do zwrotu kwoty wykorzystanej wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty; jako konieczne elementy takiej umowy ustawodawca wskazał między innymi wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany, warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy / art. 69/. Z definicji tej umowy i wskazanych w niej elementów /składników treściowych/ wynika, że bank udzielający kredytu wykonuje na rzecz kredytobiorcy określone świadczenie tj. stawia do jego dyspozycji określony kapitał a z kolei kredytobiorca za to korzystanie ma obowiązek płacenia ustalonych odsetek - przy czym ustawodawca dopuszcza możliwość dokonywania zmian treści tej umowy w ustalony sposób. Możliwość zawierania różnego rodzaju umów jest oczywiście dopuszczalna i jest koniecznym mechanizmem obrotu gospodarczego, strony tych umów mogą także w granicach dopuszczalnych prawem dokonywać ich zmiany i jest to wyrazem swobody zawierania umów zagwarantowanej przez prawo, niemniej jednak nie oznacza to, że strony danej umowy mogą tak kształtować swoje prawa i obowiązki aby w ten sposób wyłączać stosowanie norm prawa publicznego w ramach którego niewątpliwie mieści się prawo podatkowe, w którym ustawodawca ustanawiając określonego rodzaju podatki obowiązujące podatników na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wskazuje ściśle określonego rodzaju zdarzenia prawnopodatkowe skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Nałożenie obowiązku podatkowego nie jest ograniczeniem zasady swobody działalności gospodarczej i swobody zawierania umów, a oznacza tylko, że jeśli zaistnieją określone okoliczności faktyczne i prawne zdefiniowane przez ustawodawcę w zakresie prawa podatkowego, to powstanie obowiązek podatkowy bez względu na wolę stron danej umowy. Z powyższego względu podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego. Jak wskazano wyżej, przychodem opodatkowanym jest między innymi wartość nieodpłatnych, albo częściowo odpłatnych świadczeń otrzymanych przez dany podmiot, a skoro według umowy kredytu, świadczeniem ze strony banku – kredytodawcy jest pozostawienie do dyspozycji kredytobiorcy kapitału w określonej wysokości i na określonych warunkach, a ze strony kredytobiorcy świadczeniem jest świadczenie – płacenie odsetek, to w sytuacji, gdy kredytodawca za zgodą kredytobiorcy rezygnuje z całości lub części tychże odsetek, to w zakresie objętym tą rezygnacją kredytobiorca korzysta z udostępnionego kapitału nieodpłatnie. W takiej sytuacji zasadne jest stanowisko, że kredytobiorca otrzymuje od kredytodawcy świadczenie nieodpłatne tj. otrzymuje prawo do korzystania z kapitału kredytowego bez ponoszenia z tego tytułu określonego ciężaru, czyli płacenia odsetek bądź przez określony czas, bądź też do określonej kwoty. Jeśli więc skarżąca Spółdzielnia uzyskała od banku " zwolnienie " od obowiązku zapłaty odsetek w określonym zakresie, to ta okoliczność powoduje zaistnienie po jej stronie przychodu w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt.2 cyt. ustawy, przy czym kwestia obojętną – co do samej zasady opodatkowania – jest okoliczność, w którym momencie czasowym obowiązywania umowy kredytowej nastąpiło powyższe zdarzenie tj. rezygnacja banku z / części/ odsetek. Nie są zasadne zarzuty skargi co do uzasadnienia stanowiska przyjętego w interpretacji, bo organ takie uzasadnienie/ argumentację/ zawarł i – co do zasady wyraził prawidłowe stanowisko – a jej niezgodność z oczekiwaniami strony skarżącej nie stanowi o jej dyskwalifikacji prawnej. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.