I SA/Gl 472/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] , wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" S.A. w G. przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od pożyczki zaliczone do wartości początkowej środka trwałego mogą zostać uznane za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji – jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczki zaliczone do wartości początkowej środka trwałego mogą zostać uznane za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W przedmiotowym wniosku przedstawiony został stan faktyczny z którego wynikało, że wnioskodawca "A" S.A. w G., dalej Spółka, nabywa oraz wytwarza we własnym zakresie środki trwałe, co często wiąże się z koniecznością zaciągnięcia pożyczki w walucie obcej od bezpośredniego udziałowca lub innego podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej. W związku z tym Spółka uiszcza odsetki od przedmiotowych pożyczek, które w odpowiedniej części zaliczane są do wartości początkowej środka trwałego. Zdaniem Spółki, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( dalej ustawa podatkowa ) nie znajdują zastosowania do odsetek od pożyczek inwestycyjnych, które zaliczone zostały zgodnie z art. 16 g ust. 3 lub 4 ustawy podatkowej do wartości początkowej środka trwałego. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek ( kredytów ) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Tak więc z katalogu kosztów uzyskania przychodu wyłączone zostają odsetki, które zwiększają koszty inwestycji. Jednakże ustawodawca nie wyklucza całkowicie możliwości zmniejszenia przychodu o tego typu wydatki, lecz wprowadza dla nich pewnego rodzaju reżym, nakazując wliczać je do wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego. Wnioskodawca zauważył, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zdefiniowana została w art. 16 g ust. 1, zaś pojęcie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia takiego środka – w art. 16 g ust. 3 i 4 ustawy podatkowej. Zdaniem Spółki z regulacji tych wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powinny być zaliczone do jego wartości początkowej, a nie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca zwrócił uwagę na to, że pożyczki inwestycyjne udzielone przez udziałowców mogłyby również podlegać regulacjom dotyczącym tzw. cieńkiej kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej. Jednakże przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w odniesieniu do odsetek, które zgodnie z brzmieniem art. 16 g ust. 3 lub ust. 4 ustawy podatkowej wliczane są do wartości początkowej środka trwałego. Według wnioskodawcy ulegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu przede wszystkim na podstawie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej, a jednocześnie ustawodawca przewidział, że odsetki od pożyczek inwestycyjnych naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania stanowią element jego wartości początkowej. Dla odsetek od pożyczek inwestycyjnych wprowadzono zatem szczególną regulację, która nie przewiduje wyłączenia ich z wartości początkowej w sytuacji, gdy wartość pożyczek udzielonych przez udziałowca, bądź inny podmiot powiązany osiągnie określoną wartość. Dlatego – zdaniem Spółki – nie ma podstaw normatywnych do zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy podatkowej do odsetek od pożyczek inwestycyjnych, naliczonych do dnia oddania środka trwałego do używania. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że odsetki od pożyczek, które zgodnie z art. 16 g ust. 3 lub ust. 4 ustawy podatkowej zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stają się następnie kosztem uzyskania przychodu jako wartość wpływająca na wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości danego środka trwałego. W ocenie Spółki art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy podatkowej nie może mieć zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami tej ustawy, nawet wówczas, gdy wysokość tych odpisów jest determinowana wartością odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca. Wynika to z faktu, iż literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy podatkowej przewiduje zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek, a nie odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten musi być interpretowany ściśle, gdyż stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w art. 15 ust. 1. Zatem przyjęcie tezy, że analizowane przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji stosuje się również do odpisów amortyzacyjnych, stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Potwierdzeniem tego stanowiska może być również argument wynikający z systemowej wykładni art. 16 ustawy podatkowej, który enumeratywnie w pkt 4, 48, 63 oraz 64 wymienia przypadki, w których odpisy amortyzacyjne zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Żaden z wymienionych przypadków nie znajduje zaś zastosowania do przedmiotu sprawy. Na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ podatkowy przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16 g ust. 1 pkt 1, art. 16 g ust. 3 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7 i art. 16 ust. 7b ustawy podatkowej stwierdzając, że na dzień zapłaty, każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, w dniu wypłaty winna być porównana z limitem obliczonym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. W przypadku odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego i ujęte w jego wartości początkowej, a będą już płacone w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to ich wysokość należy zweryfikować i pomniejszyć o wartość odsetek, które na dzień ich zapłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej. Naliczanie amortyzacji jest bowiem formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej tj. katalogu negatywnym zawierającym wyliczenie kosztów, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, naliczone za okres do dnia oddania go do używania, zwiększają – na podstawie art. 16 g ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 w związku z ust. 3 lub ust. 4 ustawy podatkowej - wartość początkową tego środka trwałego. Jednakże w momencie zapłaty przedmiotowych odsetek, odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wysokość dokonywanych na bieżąco odpisów ulega zmniejszeniu o tę część wartości płaconych przez Spółkę odsetek, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Zatem regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej ma zastosowanie zarówno do odsetek, które zostały naliczone i uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, a płaconych w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak i odsetek naliczonych i płaconych po dniu oddania go do używania. Pismem z dnia [...] 2010 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa polegającego na uznaniu za nieprawidłowe stanowisko w zakresie określonym jej wnioskiem, a w odpowiedzi na to pismo organ podatkowy w piśmie z dnia [...] 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, uznanie uprawnienia skarżącej do uznania odsetek od pożyczek zaliczonych do wartości początkowej środka trwałego, za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 – 61 ustawy podatkowej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie w stosunku do odsetek od pożyczek inwestycyjnych, które zaliczone zostały zgodnie z art. 16 g ust. 3 lub 4 ustawy podatkowej do wartości początkowej środka trwałego. Uzasadniając skargę strona skarżąca przytoczyła stan faktyczny sprawy, a następnie stwierdziła, że w jej opinii art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej, dotyczący cieńkiej kapitalizacji, nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do odsetek, które zgodnie z brzmieniem art. 16 g ust. 3 lub ust. 4 tej ustawy naliczane są do wartości początkowej środka trwałego. Wskazane odsetki ulegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów przede wszystkim na podstawie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej i nie ma podstaw normatywnych do stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 tej ustawy do odsetek od pożyczek inwestycyjnych, naliczonych do dnia oddania środka trwałego do używania. Zdaniem skarżącej przepisy te w ogóle nie znajdują zastosowania do odsetek kwalifikowanych zgodnie z art. 16 g ust. 3 lub ust. 4 ustawy podatkowej. Wynika to z literalnej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 "dotyczących niedostatecznej kapitalizacji". Strona wskazała na pryzmat wykładni językowej ( literalnej ), stwierdzając, że treść normy prawnej wypływająca z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości stąd też sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu, próba wykazania jego zastosowania do odsetek, które zostały wcześniej zaliczone do wartości początkowej środka trwałego, była całkowicie nieuzasadniona. Zdaniem strony skarżącej przyjęcie tezy, iż omawiane przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji stosuje się również do odpisów amortyzacyjnych, stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, zaś systematyka regulacji ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że Spółka ma prawo do uznania odsetek od pożyczki zaliczonych do wartości początkowej środka trwałego, za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca ponownie wyraziła pogląd, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy podatkowej nie znajduje zastosowania w stosunku do odsetek od pożyczek inwestycyjnych, które zaliczone zostały zgodnie z art. 16 g ust. 3 lub 4 tej ustawy do wartości początkowej środka trwałego. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentacje wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji podatkowej Sąd stwierdza, że przedmiotem sporu stron była wykładnia i stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy Spółka nabywając i wytwarzając środki trwałe zaciąga na ten cel pożyczki w walucie obcej od bezpośredniego udziałowca lub innego podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej uiszczając odsetki od przedmiotowych pożyczek, które w odpowiedniej części zalicza do wartości początkowej środka trwałego. Zdaniem strony skarżącej odsetki te mogą być uznane za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, zaś według organu podatkowego koszt taki stanowią. Oceniając stanowiska stron należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( odpisy amortyzacyjne ) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 12, pkt 60 i pkt 61 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów : odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów ) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji ( pkt 12 ), odsetek od pożyczek ( kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca ( akcjonariusza ) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów ( akcji ) tej spółki albo udziałowców ( akcjonariuszy ) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów ( akcji ) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca ( akcjonariusza ) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka ( kredyt ) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek ( pkt 60 ), odsetek od pożyczek ( kredytów ) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec ( akcjonariusz ) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów ( akcji ), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę ( kredyt ) wobec udziałowców ( akcjonariuszy ) tej spółki posiadających do najmniej 25 % jej udziałów ( akcji ) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców ( akcjonariuszy ) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki ( kredytu ) osiągnie łącznie trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka ( kredyt ) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek ( pkt 61 ). Wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 (...) kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części (...) kapitału, jaka nie została na ten (...) kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek ( kredytów ) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek ( kredytów ), przysługującymi (...) udziałowcom ( akcjonariuszom ) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub przepisie, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16 a – 16 m. Przepis art. 16 g ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że za wartość początkową środków trwałych (...) z uwzględnieniem art. 2 – 14 uważa się : w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia ( pkt 1 ), a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia ( pkt 2 ). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania, a w szczególności o koszty (...) odsetek ( art. 16 g ust. 3 ustawy podatkowej ), natomiast do kosztów wytworzenia nie zalicza się odsetek od pożyczek ( kredytów ) z wyłączeniem odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania ( art. 16 g ust. 4 ustawy podatkowej ). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych ( art. 16 h ustawy podatkowej ) i przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ( art. 16 i ustawy podatkowej ). Z powyższych przepisów wynika, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, oraz że za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych niezgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m bądź bez uwzględnienia art. 16 ustawy podatkowej. Użyty w art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej zwrot " z uwzględnieniem art. 16" należy odczytywać jako nakaz stosowania tego przepisu w pełnym zakresie tak w stosunku do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych jak i kwot uznawanych za wartość środków trwałych, których zużycie podlega amortyzacji. Oznacza to, że nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej. Wartościami uznawanymi za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego ( art. 16 g ust. 3 i 4 ustawy podatkowej ) są odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej. Odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu bez względu na to czy dotyczą pożyczek ( kredytów ) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji czy jakichkolwiek innych pożyczek ( kredytów ) udzielonych w warunkach opisanych w powołanych wyżej przepisach. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej stanowi o wyłączeniu przedmiotowym, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy o wyłączeniu podmiotowym wymienionych tam odsetek z kosztów uzyskania przychodów. Przepisy te opisują odmienne stany faktyczne i prawne. Tym samym odsetki wymienione w art. 16 ust. 12 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej w żadnym przypadku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu czy to bezpośrednio czy też pośrednio jako element kosztu nabycia lub wytworzenia środka trwałego tworzący wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy słusznie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe wskazując, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej nie rozróżniają w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględnione w cenie nabycia środków trwałych lub w koszcie ich wytworzenia, od tych które na tą cenę czy wartość nie wpływają. W dniu wypłaty odsetek wymienionych w powołanych wyżej przepisach podatnik ma obowiązek wyliczenia ich kwoty, zaś tak obliczona wartość pieniężna nie stanowi kosztu podatkowego, w tym określonego w art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej. Nie można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca z jednej strony wyłączył przedmiotowe odsetki z kosztów uzyskania przychodu a z drugiej strony pozwolił na to by odsetki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu mogły pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty takie stanowić. Organ podatkowy wyraził prawidłowe stanowisko stwierdzające, że zapłata przedmiotowych odsetek ma wpływ na wartość początkową środków trwałych, a tym samym i dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Należy również zgodzić się z poglądem, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej dotyczy wymienionych tam odsetek bez względu na to czy zostały naliczone i uwzględnione w wartości środka trwałego czy też nie. Sąd nie aprobuje poglądu strony skarżącej, że kwalifikowanie odsetek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej, do wartości środka trwałego oznacza, że odsetki te należy uznać za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Twierdzenie, że art. 16 ustawy podatkowej nie znajduje zastosowania do przedmiotu rozpoznawanej sprawy pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami, które należy uwzględnić przy ustalaniu odpisów amortyzacyjnych w myśl art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej. Fakt naliczenia w wartości środka trwałego kwot odsetek, które po ich zapłaceniu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, nie powoduje zmiany ich charakteru podatkowego. Dlatego też wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.