I SA/Gd 634/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oraz rozłożenia na raty podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2009 oddala skargę. E.K. zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległego podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 w kwocie [...] zł z odsetkami w wysokości [...] zł. Wniosek uzasadniony został tym, że ma trudną sytuację finansową, wynikiem której była likwidacja firmy. Wnioskodawczyni wskazała, że naliczenie podatku od nieruchomości dotyczyło sklepu, gdzie prowadziła działalność gospodarczą. Sklep nie był własnością podatniczki, która korzystała z nieruchomości jako najemca. Do wniosku załączyła umowę najmu lokalu użytkowego z 20 grudnia 1996 r. Podniosła, że umowa ta nie wskazuje na obowiązek zapłaty podatku, o którego umorzenie lub rozłożenie na raty wnosiła. Decyzją z dnia 20 stycznia 2010 r. Prezydent Miasta odmówił udzielenia ulgi podatkowej, nie znalazł bowiem ku temu przesłanek ustawowych określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ustalił, że wprawdzie działalność prowadzona przez stronę przynosiła stratę, to jednak nie przedstawiła okoliczności mogących przemawiać za uwzględnieniem wniosku. Z oświadczenia majątkowego strony wynika, że posiada dom jednorodzinny o powierzchni 400 m2 i nie posiada żadnych dochodów. Podatniczka nie przedstawiła informacji z Powiatowego Urzędu Pracy potwierdzającej status bezrobotnej. Koszty utrzymania ponosi jej rodzina. Pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem, lecz nie przedstawiła pomimo żądania wysokości jego dochodów. Organ zważył też, iż w przeszłości udzielano ulg pomimo czego nie uległa poprawie sytuacja jej firmy, która sukcesywnie przynosiła stratę. Do tego jedną z przyznanych ulg było rozłożenie na raty zaległego podatku za lata 2003 - 2007 decyzją nr [...] z dnia 31 maja 2007 r. Wnioskodawczynie nie wywiązała się z obowiązku regulowania rat ustalonych w tej decyzji. Taki stan rzeczy w ocenie organu podatkowego czynił bezzasadnym przyznanie dalszych ulg. Organ ustosunkował się również do zarzutów strony w kwestii obowiązku płatności podatku od nieruchomości posiadanej na podstawie umowy najmu. W tej części wskazano, że podatek obciążał stronę mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. E.K. wniosła od powyżej decyzji odwołanie, w którym nie zgadza się z powodami odmowy umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości i odsetek. W odwołaniu podnosi, że decyzja narusza prawo, skoro jako najemca nie miała obowiązku regulowania podatku. Przenoszenie obowiązku podatkowego właściciela nieruchomości "A" Spółki z o.o. w S. na wnioskodawczynię, jako najemcę lokalu użytkowego jest w jej ocenie niezgodne z prawem. Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 marca 2010 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawach udzielania ulg podatkowych, do których należy umorzenie zaległości podatkowej i odsetek, rozłożenie na raty i odroczenie płatności podatku wyłączną kompetencję posiada organ podatkowy pierwszej instancji, którym w tej sprawie jest Prezydent Miasta. Decyzje w sprawie ulg podatkowych organ pierwszej instancji podejmuje w trybie, tzw. uznania administracyjnego. Kolegium działające jako organ podatkowy drugiej instancji takich kompetencji merytorycznych nie posiada w postępowaniu odwoławczym dokonuje jedynie oceny postępowania i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z punktu widzenia ich legalności czyli zgodności z prawem. Stwierdzono, że w kwestii rozstrzygnięcia nie można niczego organowi pierwszej instancji zarzucić. Przeanalizowawszy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wziąwszy pod uwagę okoliczności całej sprawy Kolegium przyznało, że odmowa udzielenia żądanej ulgi podatkowej jest uzasadniona. Podkreślić należy w tym miejscu, że każda ulga podatkowa uprzywilejowuje danego podatnika w stosunku do innych podatników i jest zakłóceniem zasady równości wobec podatków. Rozpatrując wniosek o ulgę podatkową organ podatkowy nie może opierać się na twierdzeniach podatnika i jego subiektywnych przekonaniach czy interpretacjach. Decyzja organu podatkowego musi być wyważona i uwzględniać całokształt sprawy w kontekście interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Jako odstępstwo od zasady równości i powszechności prawa podatkowego, instytucję ulg podatkowych organ podatkowy może wykorzystywać w sytuacjach zgoła wyjątkowych. Ponieważ ulga podatkowa udzielana jest wyłącznie na wniosek podatnika i w jego interesie, to na podatniku leży ciężar dowodu w zakresie istnienia bądź nieistnienia po jego stronie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Okoliczności na które powołała się skarżąca nie dały podstaw do udzielenia ulgi. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wskazując jako skarżoną do Sądu decyzję - decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 marca 2010 r., wniosła o jej uchylenie, a w uzasadnieniu powołała się na brak podstawy prawnej do obciążania jej podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stwierdzenie przez Sąd, że zaskarżony akt, że wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musi skutkować jego uchyleniem - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydala w oparciu o przepis art. 67a Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę lub rozłożyć zaległość na raty. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Ulga w zapłacie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę zastosowania ulgi. Na wstępie należy zaakcentować, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznanie administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dworne równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został także pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2002 r., sygn. akt IIl SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). "Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie" (por., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127. Przenosząc powyższe wywody na przedmiotową sprawę podkreślić należy, że decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe, zgodnie z nałożonym przez prawo obowiązkiem, dokonały takich ustaleń i stwierdziły, że w sytuacji skarżącej nie zachodzą wyżej opisane przesłanki, które ustawa - Ordynacja podatkowa, nazywa ważnym interesem podatnika i ważnym interesem publicznym. Powodem ubiegania się o umorzenie odsetek przez skarżącą nie są zdarzenia nadzwyczajne, które nagle zachwiały równowagę płatniczą skarżącą i pozbawiając ją możności wywiązania się z obowiązku podatkowego. Skarżąca nie wykazała, iżby nagle, z powodów od siebie niezależnych i nie dających się przewidzieć, znalazła się w tak ciężkim położeniu finansowym, że nie jest w stanie zapłacić kwoty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. W świetle prawa podatkowego, które rządzi się własnymi rygorystycznymi zasadami, podatnika nie uwalnia z obowiązku podatkowego fakt pozostawania bez pracy, nieosiągalnie żadnych dochodów, brak majątku, itp. okoliczności. Skarżąca była przedsiębiorcą, popadła w problemy finansowe, a jej działalność została zlikwidowana. Te zdarzenia są przejawem zwykłego ryzyka gospodarczego przypisywanego każdej działalności. Nie mogą stanowić podstawy do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i wynikłe odsetki. Skarżąca, w sprawie dotyczącej udzielenia ulgi w spłacie podatku od nieruchomości, kwestionuje podstawę powstania obowiązku podatkowego. Odwołanie, jak też skarga nie odnoszą się do podstaw odmowy udzielenia ulgi. Strona zarzuca, że jako dzierżawca lokalu użytkowego, prowadząc działalność gospodarczą, nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu, zgodnie z nałożoną na niego kognicją opisaną na wstępie rozważań brak jest podstawy do oceny legalności decyzji mocą których nałożono na skarżącą obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Oznacza to, że ten zarzut skargi nie może skutecznie wpłynąć na ocenę ograniczoną w niniejszej sprawie do decyzji SKO z dnia 22 marca 2010 r. Sprawia to, że skarżąca poprzez złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w opłacie podatku, nie może skutecznie oczekiwać weryfikacji legalności innych decyzji podatkowych. Mając to na uwadze, zważywszy na ustalenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). DSz