I SA/Bd 479/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2010r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. K. kwotę 1.333 zł ( jeden tysiąc trzysta trzydzieści trzy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 479/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ustalił K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 16.068 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji podał, że podstawą do wszczęcia postępowania było powzięcie przez organ wiadomości o poniesieniu przez podatnika w 2003r. wydatku, który nie miał pokrycia w ujawnionych źródłach uzyskanych w 2003r. i latach poprzednich. W toku prowadzonego postępowania organ stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami przyjmując za osiągnięte w 2003r. przez B. i K. K. przychody w kwocie 38.185,98 zł, na którą składały się dochody z wynagrodzenia rolnika uzyskane z gospodarstwa rolnego w wysokości 2.204,20 zł oraz kredyt na zakup samochodu w wysokości 35.981,78 zł. Po stronie wydatków na łączną kwotę 81.034,78 zł przyjęto wydatki związane z bieżącym utrzymaniem w wysokości 5.697 zł, zakup samochodu, ubezpieczenie kredytu, prowizję bankową od kredytu, ubezpieczenie samochodu w łącznej kwocie 67.831,78 zł, spłaty rat kredytu w wysokości 7.452 zł oraz podatek rolny w wysokości 54 zł. We wniesionym, od powyższej decyzji, odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej O.p.). Odwołujący podkreślił, że do 2003r. był w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie 35.000 zł, na które składały się podarunki otrzymywane od rodziny i wsparcie finansowe od brata małżonki mieszkającego za granicą, a także środki uzyskane ze sprzedaży mu złotej biżuterii. W ocenie podatnika przyjęta przez organ wysokość dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego w kwocie 2.204,20 zł jest zbyt niska. Ponadto zarzucił organowi naruszenie zasady kompletności postępowania dowodowego poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka córki strony – A. K. Do odwołania załączono oświadczenie sąsiada strony – R. M. – o nabywaniu od Państwa K. płodów rolnych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. w kwocie 7.895 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym w oparciu o zebrany i uzupełniony, na zlecenie organu II instancji, materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej podał, że stosownie do art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej u.p.d.o.f.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podkreślił, że poza sporem pozostaje, jako źródło finansowania wydatków w 2003r., kredyt na zakup samochodu. Natomiast odnośnie określenia wysokości uzyskiwanych dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego organ odwoławczy, mając na uwadze informacje uzyskane z Kujawsko-Pomorskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M. oraz dane statystyczne za 2003r., uznał za wiarygodne twierdzenia strony w zakresie możliwości uzyskiwania miesięcznego dochodu w wysokości 2.000 zł miesięcznie, co w skali roku dawało dochód w wielkości 24.000 zł i tę kwotę przyjął jako służącą finansowaniu wydatków poniesionych w 2003r., zamiast kwoty przyjętej przez organ I instancji tj. 2.204,20 zł. Rozpatrując odwołanie w pozostałym zakresie, organ II instancji nie dał wiary twierdzeniom podatnika, co do możliwości zgromadzenia oszczędności, w wysokości przez niego wskazywanej. Organ podkreślił, że przedłożone przez stronę dokumenty potwierdzają jedynie czas zatrudnienia i wysokość uzyskanego uposażenia, lecz nie uprawdopodabniają faktu gromadzenia środków finansowych, tym bardziej, że jak ustalono, we wcześniejszych latach małżonkowie Krajewscy kupowali samochody, kosztowności, a w roku 1991 i 1992 zakupili dwie niezabudowane działki w miejscowości B. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nawet w przypadku posiadania oszczędności, zostałyby one spożytkowane przed 2003r. Organ uznał także za niczym niepotwierdzone twierdzenia strony odnośnie posiadanych oszczędności, na które składały się zasoby finansowe w złotówkach i dolarach australijskich otrzymane w spadku po teściowej podatnika, albowiem fakt otrzymania, czy też przechowywania tych środków nie został w żaden sposób uprawdopodobniony. Dokonując oceny zeznań złożonych na okoliczność sprzedaży złotej biżuterii przez małżonkę podatnika, jej brata oraz córkę podatnika organ II instancji uznał je za niewiarygodne z powodu braku spójności. Sprzeczności, jak podał organ, zachodziły przede wszystkim w wysokościach kwot uzyskanych za sprzedane kosztowności, a także w zakresie waluty. Organ podkreślił, że fakt sprzedaży biżuterii, poza zeznaniami złożonymi przez najbliższą rodzinę strony, nie został w żaden inny sposób potwierdzony, a nawet gdyby przyjąć, że zapłata nastąpiła w walucie obcej, strona nie podała gdzie i po jakim kursie została wymieniona na walutę polską. Organ odwoławczy za nieudowodnione uznał także oświadczenie o uzyskaniu przez żonę podatnika wygranej w kasynie w Niemczech, albowiem strona nie przedstawiła żadnych dowodów w tej kwestii, a jedynie poinformowała, że z uwagi na upływ czasu takich dokumentów nie posiada. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył, jak zarzucono w odwołaniu, zasad postępowania podatkowego, a braki w zakresie postępowania dowodowego spowodowane zostały podniesionymi przez stronę nowymi okolicznościami dopiero na etapie odwołania. Wskutek przeprowadzenia postępowania uzupełniającego doszło do zweryfikowania stanowiska organu I instancji w kwestii wielkości możliwych do uzyskania przychodów z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. W skardze złożonej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ dokonał arbitralnych ustaleń w kwestii możliwości zgromadzenia oszczędności, uzasadniając niekorzystną dla strony ocenę dowodów przyjmując m.in. fakt gromadzenia oszczędności w miejscu zamieszkania. Zarzucił także, że organ uznając, iż oszczędności winny być gromadzone na rachunku bankowym, nie uwzględnił zwyczajów środowiska wiejskiego, gdzie powszechnie przechowuje się pieniądze w domu, na tzw. "czarną godzinę". Skarżący nie zgodził się także z sugestią organu, że osoby najbliższe, co do zasady, zeznają jedynie na korzyść swoich bliskich. Wskazał ponadto, że odnośnie środków finansowych otrzymanych od teściowej niemożliwym jest udowodnienie tego faktu skoro darczyńca już nie żyje. Odnośnie braku potwierdzenia wygranej w kasynie, autor skargi wskazał, że wszakże podczas przesłuchania B. K. zobowiązała się do dostarczenia dokumentów to potwierdzających zastrzegając jednak, że z uwagi na upływ czasu może okazać się to niemożliwe. Wskazała jednocześnie, że organ ma możliwość zwrócenia się do kasyna o ewidencje osób odwiedzających ten lokal. Strona skarżąca podkreśliła, że pewne rozbieżności w zeznaniach świadków spowodował upływ czasu, stąd mogli oni nie pamiętać dat, wartości i wysokości kwot sprzedawanych czy kupowanych ruchomości. W tym miejscu strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1995r. (SA/Lu 1929/94), w którym Sąd ten zajął stanowisko, że wystarczy, iż podatnik uprawdopodobni posiadanie lub możliwość posiadania kwestionowanych przez urząd podatkowy pieniędzy, a wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną, aczkolwiek z przyczyn odmiennych niż w niej wskazane. Uprawnienie takie daje Sądowi zawarta w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zasada, zgodnie z którą sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.), zgodnie z którym źródłami przychodów są także inne źródła, za które na podstawie art. 20 ust. 1 tej ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust. 3 art. 20 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Innymi słowy, w postępowaniu o takim charakterze konfrontuje się wydatki poniesione w danym okresie z uzyskanymi za ten okres dochodami lub stanem majątkowym (zgromadzonym także w okresie poprzednim), z których podatnik mógł pokryć dokonane wydatki. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia możliwości zgromadzenia przez podatnika i jego współmałżonka oszczędności pozwalających na zakup w 2003r. samochodu osobowego, którego wartość wynosiła 63.670,10 zł, przy czym kwota 35.981,78 zł została pokryta kredytem, co pozostaje w sprawie bezsporne. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy po stronie dochodów podatnika i jego współmałżonka za 2003r. przyjął: łącznie kwotę 59.981,78 zł, na co składały się: a) dochody z gospodarstwa rolnego – 24.000 zł b) kredyt denominowany na zakup samochodu – 35.981,78 zł Po stronie poniesionych wydatków przez podatnika i jego współmałżonka w 2003r. organ przyjął łącznie kwotę 81.034,78 zł, na co składały się następujące wydatki: a) związane z bieżącym utrzymaniem się – 5.697 zł b) zakup samochodu Skoda Octavia – 63.670 zł c) ubezpieczenie od kredytu samochodowego 1.095 zł d) prowizja bankowa od kredytu samochodowego – 1.216,78 zł e) polisa na ubezpieczenie samochodu – 1.850 zł f) spłata kredytu samochodowego – 7.452 zł g) podatek rolny – 54 zł. Z przyjętych przez organ łącznych dochodów osiągniętych przez współmałżonków w 2003r. oraz wykazanych łącznych wydatków wynika, że wydatki przekroczyły wykazaną wysokość dochodu za 2003r. o łączną kwotę 21.053 zł co oznacza, ze za podstawę opodatkowania każdego ze współmałżonków z tytułu zryczałtowanego podatku od "nieujawnionych przychodów" przyjęto kwotę 10.527 zł. Mając na uwadze powyższe sama istota zaistniałego między stronami sporu sprowadzać się będzie do ustalenia i oceny czy w latach poprzednich podatnicy mogli czy nie mogli zgromadzić (zaoszczędzić) kwotę 21.053 zł. Przy tak określonej istocie zaistniałego między stronami sporu – przedmiotem badania Sądu winno być czy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem bądź bez naruszenia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. Już na wstępie zdaniem Sądu należy stwierdzić, iż orzekające w sprawie organy podatkowe w zakresie niewystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe poddając jego rezultaty mało wnikliwej analizie i ocenie, co w rezultacie dawało podstawę do przyjęcia, że dokonana ocena materiału dowodowego jest i mało logiczna jak i dowolna. Z niespornych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania wynika, że podatnik i jego współmałżonek na zasadach wspólności majątkowej byli od początku lat dziewięćdziesiątych właścicielami gospodarstwa rolnego o pow. 7,93 ha. Przyjmując w zaskarżonej decyzji, że podatnicy w 2003r. uzyskali z prowadzenia gospodarstwa rolnego dochód w kwocie 24.000 zł organ wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego nie odniósł się do lat poprzednich mimo, że gospodarstwo rolne było w posiadaniu podatników i według ich twierdzeń również przynosiło zyski. Skoro zatem przyjęto i to w sposób korzystny dla podatników, że w 2003r. posiadane przez nich gospodarstwo rolne przynosiło zysk co najmniej 24.000 zł to logicznym i prawdopodobnym jest, że na podobnym poziomie winny kształtować się zyski z gospodarstwa rolnego w latach poprzednich. W tym zakresie poprzez brak odniesienia do dochodów z gospodarstwa rolnego z lat poprzednich należy przyjąć, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w niewystarczającym zakresie z oczywistym naruszeniem art. 187 § 1 O.p. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez dokonanie ustaleń, co do przybliżonego poziomu dochodów uzyskiwanych w latach poprzednich (przed 2003r.) przez podatników z posiadanego gospodarstwa rolnego, bądź to poprzez odniesienie się do przyjętego przez siebie poziomu dochodów w 2003r., bądź też poprzez przeprowadzenie innych dowodów na okoliczność uzyskiwanych przychodów w latach poprzednich. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli organowi na ocenę czy jest prawdopodobne twierdzenie podatnika i jego współmałżonka, że w latach poprzednich uzyskali z gospodarstwa oszczędności pozwalające na sfinansowanie w części zakupu przedmiotowego samochodu osobowego. Powyższe ustalenia w szczególnych okolicznościach sprawy mają tak ważne znaczenie gdyż z jednej strony istota sporu sprowadza się do oceny czy możliwym i prawdopodobnym było, aby podatnicy w latach poprzednich mogli zaoszczędzić kwotę 21.053 zł zaś z drugiej organ sam przyjął i ustalił, że tylko w 2003r. podatnicy z prowadzonego gospodarstwa rolnego uzyskali dochód w kwocie 24.000 zł. Organ podatkowy dokonując analizy możliwości zgromadzenia przez stronę skarżącą przed rokiem 2003 oszczędności, które umożliwiłyby poniesienie wykazanych w 2003r. wydatków po przeprowadzeniu bardzo obszernego postępowania dowodowego nie dał wiary tym twierdzeniom, z których wynikało, że podatnik i jego współmałżonek korzystali w latach dziewięćdziesiątych z finansowego wsparcia krewnego A. O. zamieszkałego w Australii. Dokonując oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego organ uznał, że złożone w tej mierze zeznania świadków są niewiarygodne głównie z uwagi na rozbieżności, co do wysokości kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży biżuterii jak i wysokości bezpośredniego wsparcia finansowego. Organy odmówiły również wiarygodności tym dowodom powołując się na zasady doświadczenia życiowego. Chodziło w tym przypadku o fakt, że zeznania pochodziły od osób spokrewnionych oraz o fakt, że nie podano wysokości kursu wymiany dolarów australijskich. Zdaniem Sądu dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego nastąpiła z przekroczeniem ustawowych granic i na obecnym etapie postępowania należy uznać ją za oceną dowolną. Dokonując oceny zeznań świadków na temat pomocy uzyskanej od krewnego organ nie wziął pod uwagę czynnika upływu czasu tzn. faktu, że opisując zdarzenie sprzed kilkunastu lat zeznania mogą różnić się co do szczegółów. Jest również naturalnym, że zeznanie na temat uzyskanej pomocy od A. O. składały osoby spokrewnione z podatnikami gdyż jest rzeczą naturalną, że tylko te osoby miały wiedzę na temat pomocy udzielonej przez krewnego. Brak jest podstaw, aby tylko i wyłącznie z faktu, że zeznania pochodzą od osób bliskich wyciągać wniosek, co do ich niewiarygodności zwłaszcza, że przesłuchiwany w drodze pomocy prawnej w Australii darczyńca potwierdził fakt udzielenia zarówno pomocy finansowej jak i zakupu biżuterii. Reasumując należy stwierdzić, że dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego nastąpiła z naruszeniem art. 191 O.p. Zasadnie natomiast organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom podatniczki na temat jej ewentualnych wygranych w kasynie w Niemczech oraz otrzymanych gratyfikacji od znajomego za towarzystwo i opiekę w podróży po Niemczech. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ustawowe granice swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i 191 O.p. Przy czym stopień tego naruszenia był tego rodzaju że mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.