I SA/Gd 670/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2010 r. nr [...]; 2. określa, że postanowienia o jakich mowa w punkcie 1 wyroku nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 ( trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 marca 2010 r. dokonał K.C. zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 25 stycznia 2010 r., za miesiąc grudzień 2009 r., w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 26 marca 2009 r., w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. K.C. nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem pismem z dnia 31 marca 2010 r., złożyła zażalenie na to rozstrzygnięcie, wnosząc o uchylenie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 maja 2010 r., uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. K.C. działając przez pełnomocnika pismem z dnia 28 czerwca 2010 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2010 r. Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 76 § 1 , art. 76a, art. 76b w związku z art. 55 § 1, art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 122, art. 187 § 1 w zw., z art. 54 § 1 pkt 3 powołanej ustawy, - art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2010 r., oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 25 stycznia 2010 r. K.C. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2009 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia 26 marca 2009 r., ustalił K.C. podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki na kwotę [...] zł zawartej 15 maja 2007 roku z J.D. w wysokości [...] zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 marca 2010 r., dokonał z urzędu zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 25 stycznia 2010 r., za miesiąc 12/2009 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r., wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W odpowiedzi na skargę podniesiono, że przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy ordynacja podatkowa przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanych wyżej przepisów obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku. W ocenie organu w przypadku istnienia zaległości podatkowych zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości i aby dokonać tej czynności nie potrzebna jest zgoda lub dyspozycja podatnika. W myśl natomiast art. 76a § 1 w związku z art. 76b ww. ustawy w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wskazane przepisy stanowią również, że jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z przepisami art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W skardze pełnomocnik K.C. wskazał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 27 maja 2010 r., zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - albowiem organ odwoławczy bezzasadnie nie uwzględnił części zarzutów zażalenia, które zasługiwało na uwzględnienie w całości. Odnosząc się do tego, organ odwoławczy przede wszystkim zwrócił uwagę, że ewentualna wskazana w skardze wadliwość innych postanowień będzie oceniana we właściwym trybie. Nie zgodzono się też z poglądem skarżącej, że wydanie z urzędu postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych może nastąpić dopiero po zakończeniu postępowania odwoławczego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z treścią art. 239 a ustawy Ordynacja podatkowa (który wszedł w życie od 1 stycznia 2009 r.), decyzja nieostateczna, nakładająca na strona obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu treść przywołanego wyżej przepisu nie wyklucza możliwości stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty (co miało miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku, bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych (na podstawie art. 76 § 1, art. 76a oraz art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa). Wskazać więc należy, iż zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy nie podejmowania czynności egzekucyjnych prowadzących do wykonania tej decyzji w sposób przymusowy. Dlatego też przepis art. 239a ustawy - w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi nakazuje organom podatkowym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosować się do przepisów art. 76 § 1 oraz 76a i art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazano, iż w zaskarżonym obecnie postanowieniu nr [...] z dnia 27 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do nich co potwierdza wprost uzasadnienie tego postanowienia, wskazując przy tym na wady postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2010 r., które nie pozwoliły na pozostawienie go w obrocie prawnym. W piśmie procesowym z dnia 9 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył swoją decyzję z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr [...], w której utrzymano w mocy decyzję dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych i podkreślił, iż wobec zakończenia toku instancji decyzja ta stała się ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz, 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stwierdzenie przez Sąd, że zaskarżony akt że wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musi skutkować jego uchyleniem - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie nie był między stronami sporny. Organy podatkowe oraz skarżąca prezentowały jednak odmienne stanowisko w kwestii możliwości dokonania zaliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 (korekcie) zwrotu podatku VAT na poczet zaległości, wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Spór, jaki powstał w niniejszej sprawie jest efektem zmian, jakie od 1 stycznia 2009 r., zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej w zakresie wykonania decyzji wydanych w pierwszej instancji. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., zgodnie z art. 224 § 1 o.p., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, poza wyjątkami opisanymi w art. 224a o.p. i art. 224c o.p. Obowiązek wynikający z takiej decyzji był wymagalny i podlegał wykonaniu. Tak więc do końca 2008 r. decyzja wydana w postępowaniu pierwsze instancyjnym, choćby wniesiono od niej odwołanie, mogła stanowić podstawę do wystawienia tytułu egzekucyjnego i przymusowego ściągnięcia należności w drodze egzekucji. Zasadnicze zmiany w tym zakresie wprowadziła ustawa z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1318). Obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. Rozdział 16a Ordynacji podatkowej wprowadził nowe zasady dotyczące wykonania decyzji podatkowych. l tak, zgodnie zobowiązującym od tej daty art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Spór między stronami co do rozumienia i zakresu zastosowania powyższego przepisu wydaje się mieć źródło w użytym w tym przepisie sformułowaniu "nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu". Zasadnicza argumentacja organu odwoławczego opiera się bowiem na wykazywaniu, że wykonalność decyzji należy ściśle wiązać z możliwością prowadzenia postępowania egzekucyjnego, natomiast zaliczenia z urzędu zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odrębnym od, niż środki mieszczące się w katalogu środków egzekucyjnych. Strona natomiast uważa, że nowelizacja przepisów Ordynacji podatkowej miała zapobiec możliwości jakiejkolwiek realizacji przez organ za podatnika, obowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, o ile decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wymagalności. Sąd orzekający w obecnym składzie przychyla się w tym sporze do stanowiska skarżącej. Wypada przy tym zauważyć, że problem wynikły w niniejszej sprawie jest stosunkowo nowy i brak jest jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie. W przekonaniu Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko i wywód zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10, a także WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r., w sprawie I SA/Wr 422/10, czy WSA w Szczecinie z 9 lipca 2010 r., w sprawie I SA/Sz 241/10. Przede wszystkim należy wskazać na interpretację zawartego w art. 239a o.p. odwołania do "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - jako określającego jedynie zakres przedmiotowy tych decyzji. W przekonaniu tutejszego Sądu sformułowanie to nie zostało zawarte w treści art. 239a o.p. jako swoiste doprecyzowanie, mające wskazywać, jakim rygorom nie podlega decyzja nieostateczna, jeżeli nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności - poprzez wyłączenie jedynie prowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, ale miało na celu zawężenie zakresu zakazu wykonania decyzji nieostatecznych tylko decyzji określających tego rodzaju obowiązki, które co do zasady w ogóle podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Podobne stanowisko można znaleźć także w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa m.in. A. Kabata i B. Dautera (Wydanie 5 LexisNexis, str. 817 ), w którym stwierdza się: "Zgodnie z art. 239a decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Przy czym stwierdzenie to dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi". Nie kwestionując słuszności twierdzeń, iż zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odmiennym od stosowanych w toku egzekucji administracyjnej, Sąd zauważa, że przepis art. 239 a i dalsze przepisy Rozdziału 16a o.p., nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" ze zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji", jednak w przekonaniu Sądu orzekającego w obecnym składzie, należy je rozumieć szerzej, niż realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Potwierdza to treść umieszczonego w tym samym rozdziale pt. "Wykonanie decyzji" art. 239 g o.p., który posługuje się pojęciem "dobrowolne wykonanie decyzji". Zdaniem Sądu "wykonanie decyzji" o jakim traktuje Rozdział 16a o.p., należy więc rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Co więcej, ustawodawca wprowadzając w art. 239a o.p., zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych nie zastrzegł, że nie podlegają one wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedynie - jak już zaznaczono wcześniej - poprzez odwołanie do tej ustawy wskazał jedynie na rodzaje decyzji nieostatecznych, jakich dotyczy zakaz wykonania), ale wyłączył w ogóle możliwość wykonania takich decyzji, wyłączając przypadki, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przekonaniu Sądu za słusznością prezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska przemawia również wykładnia celowościowa. W tym miejscu można odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., nowelizującej Ordynację podatkową, w którym zwrócono uwagę, że zmiana dotychczasowych przepisów dotyczących wykonania decyzji miała na celu usunięcie regulacji, które nadmiernie narażały podatników na zmniejszenie ich płynności finansowej, a przez to także swobody gospodarczej, oraz o stworzenie gwarancji stabilności podatkowej, a także nienarażanie Skarbu Państwa na konieczność wypłaty podatnikom oprocentowania w wypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Niewątpliwie w wypadku zaliczenia na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji kwoty zwrotu podatku VAT, powyższe cele są zagrożone podobnie, jak gdyby wykonanie tej decyzji nastąpiło w drodze egzekucji administracyjnej. Reasumując, zdaniem Sądu, zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 o.p.), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 o.p., w związku z art. 76b o.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Jak słusznie zwracał uwagę WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10 takie rozwiązanie równałoby się przyjęciu stanowiska, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto, wobec wprowadzonej zmiany w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2009 r., w ocenie Sądu, warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Jeśli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmiana przepisów dotyczących wykonania decyzji, to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika. Przy decyzji nieostatecznej nadal istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była właśnie ochrona podatnika (a w niektórych sytuacjach także Skarbu Państwa) przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec - i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi, zdaniem Sądu, do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa. Z uwagi na to, iż za niedopuszczalne Sąd uznał dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, za bezprzedmiotowe należy uznać odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi. Z powyższych względów Sąd uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. O wykonaniu postanowień orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a. DSz