I SA/Sz 241/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 r. sprawy ze skargi V.-F. G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], określającą V - Sp. z o.o. z siedzibą w W. [zwanej dalej: Spółką] zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że ww. Spółka złożyła w dniu 1 kwietnia 2004 r. w Zachodniopomorskim Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r., w którym m.in. wykazała podatek należny w kwocie [...] zł. Dalej w uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego decyzją z [...] nr [...] określił Spółce przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Podatnik złożył od tej decyzji odwołanie, uwzględnione przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia 8 lipca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego ww. decyzją z [...] określił Spółce przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ ten nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z 12 faktur wystawionych przez VN AG z siedzibą w A., każda na kwotę [...] euro. Wartość wskazana w fakturach, przeliczona na złote, odniesiona została przez Spółkę na konto 550-88-02 "Usługi obce". W piśmie z 12 maja 2008 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji, Spółka wskazała, iż wydatki te dotyczą należności z tytułu logistyki, finansów i controllingu oraz elektronicznego przetwarzania danych, a następnie Spółka przedłożyła umowę z 5 lipca 2002 r. zawartą pomiędzy VN AG i R H G BV, wraz z jej tłumaczeniem, wyjaśniając, iż "choć zgodnie z treścią omawianej umowy usługobiorcą była wyłącznie spółka VN AG, to jednak w rzeczywistości będące przedmiotem tej umowy usługi w zakresie controllingu i zarządzania były wykonywane na rzecz całej grupy VN, a zatem również na rzecz Spółki w W. W istocie bowiem umowa była formą porozumienia o podziale kosztów związanych ze świadczeniem usług wewnątrzgrupowych, na wszystkie spółki wchodzące w skład grupy". W ocenie Spółki, umowa ta stanowiła podstawę do pośredniego obciążenia jej odpowiednią częścią kosztów. System rozliczeń stosowany pomiędzy podmiotami powodował, że choć omawiane usługi świadczone były na rzecz Spółki przez spółkę R H G BV, to jednak Spółka była obciążana z tego tytułu przez spółkę VN AG, która w oparciu o określony klucz podziału "przerzucała" odpowiednią część wynagrodzenia należnego R H G BV na poszczególne spółki zależne. Organ I instancji uznał, iż usługobiorcą usług objętych umową z 5 lipca 2002 r. była wyłącznie spółka VN AG, natomiast koszty podatkowe w kwocie [...] euro miesięcznie, generowane były w Spółce przez spółkę matkę VN A. w ramach "przerzucania" części wynagrodzenia należnego firmie R, a Spółka i VN A. nie miały zawartej umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług w zakresie uzasadniającym wystawienie spornych faktur. Zdaniem organu I instancji podatnik nie wykazał, iż wydatki związane z umową cywilnoprawną łączącą dwa inne podmioty, miały jakikolwiek związek z uzyskanym przez niego przychodem i stwierdził, że to zadaniem podatnika jest udowodnienie związku poniesionego wydatku z przychodami. Obowiązkiem podatnika było wykazanie, że usługi zostały wykonane przez konkretną spółkę, która była wystawcą faktury, tylko bowiem w takich okolicznościach uprawnione byłoby zaliczenie określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, natomiast, nie mając umowy cywilnoprawnej Spółka nie wiedziała "de facto" jaki jest zakres tych usług i przedmiot, co przesądziło, iż otrzymane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Organ podatkowy uznał, że wystawca faktur, tj. spółka VN z A. nie była usługodawcą, gdyż wskazane tam czynności mieli wykonywać pracownicy R H G BV, co oznaczało, że usługa nie była wykonana przez podmiot wystawiający faktury. Organ stwierdził też, że "przeniesienie kosztów" wskazane w fakturach, nie jest usługą. Organ I instancji ustalił, iż VN AG, R H G oraz Spółka należały do jednej grupy kapitałowej. Celem świadczenia usług na rzecz strony było m.in. wprowadzenie jednolitych w całej grupie standardów systemu finansowego, księgowego, informatycznego itd., co realizowano w ramach podpisanej umowy pomiędzy Spółką a VN AG. W tym wypadku ten sam podmiot był świadczeniodawcą oraz wystawcą faktury, a jego działania miały oparcie w wiążącej strony umowie cywilnoprawnej z 1 grudnia 2002 r. Odnosząc się do wniosku Spółki o przesłuchanie pracowników R, organ wskazał, że przedmiotem postępowania jest zdarzenie gospodarcze pomiędzy Spółką a VN AG A., natomiast wnioskowane zeznania mogły dotyczyć jedynie zdarzeń wynikających ze stosunku cywilnoprawnego pomiędzy R H G BV a "spółką – matką" podatnika, a nie stroną, nie miały zatem znaczenia dla sprawy. Jednocześnie wskazano, iż oświadczenia tych pracowników zostały przez organ rozpatrzone i nie odmówiono im mocy dowodowej. W ocenie organu I instancji Spółka nie udowodniła, iż przedmiotowe faktury wystawione przez VN A. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wykluczono zatem istnienie związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przez Spółkę przychodami - wystawca faktury nie był bowiem usługodawcą usługi, której te faktury dotyczą. Organ podatkowy powołując się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – zwaną dalej: u.p.d.o.p. - odmówił zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów Spółki w roku 2003 i określił należny podatek dochodowy za ten rok w kwocie [...] zł. Spółka nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki przez nią poniesione na wynagrodzenie za usługi niematerialne świadczone na jej rzecz przez R H G BV nie miały związku z przychodem Spółki oraz zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że fakt świadczenia kwestionowanych usług nie został udowodniony. Spółka podniosła, iż podstawą nabywania przedmiotowych usług była umowa z 5 lipca 2002 r. zawarta z R przez VN na rzecz całej grupy kapitałowej, do której należy również Spółka. Beneficjentami usług - usługobiorcami - były poszczególne spółki z grupy, wydatki z nimi związane były refakturowane przez VN na podmioty z grupy zgodnie z przyjętym kluczem podziału kosztów. Strona wskazała, iż brak związku z przychodem oparty na przesłankach: braku umowy cywilnoprawnej pomiędzy spółką i usługodawcą (R), identyczności zakresu przedmiotowego, braku gospodarczego uzasadnienia dla nabywania usług niematerialnych, braku dowodów na faktyczne świadczenie przedmiotowych usług - był niezasadny. Strona powołała się także na swoje pismo z 21 maja 2009 r., w którym przedstawiła mechanizm alokacji kosztów ponoszonych przez "spółkę – matkę" z tytułu świadczonych usług, na rzecz pozostałych podmiotów z grupy VN, a także na wyrok WSA w Krakowie (sygn. SA/Kr 1243/03) dotyczący umów o podziale kosztów. W odniesieniu do przesłanki identyczności zakresu przedmiotowego umowy z 5 lipca 2002 r. pomiędzy VN i R oraz umowy z 1 grudnia 2002 r., zawartej pomiędzy Spółką a VN, strona wskazała, iż obszerne wyjaśnienia przedstawiła w piśmie z 21 maja 2009 r. Ponadto podniosła, że z przepisów prawa podatkowego nie wynika zakaz powierzania świadczenia usług doradczych kilku różnym podmiotom oraz, że prowadzenie działalności na szeroką skalę wymaga zapewnienia szerokiego zaplecza, m.in. w takich dziedzinach jak controlling czy finanse. Za bezpodstawną Spółka uznała też argumentację organu podatkowego o identycznej treści dwóch porównywanych umów. Podnosząc zarzut pobieżnego przeanalizowania zarówno umów, jak i materiału dowodowego dotyczącego ich realizacji stwierdziła, iż nabywała od R za pośrednictwem VN te usługi, których wykonanie przez VN nie byłoby możliwe. Spółka zarzuciła także, że organ I instancji nie zbadał szczegółowo zakresu usług wynikających z umowy, w szczególności nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego, co do oświadczeń pracowników R świadczących sporne usługi. Omawiając kolejny zarzut, Spółka uznała za nieuprawnione twierdzenie o braku gospodarczego uzasadnienia dla nabywania usług niematerialnych ze względu na fakt dysponowania odpowiednio wykwalifikowanymi pracownikami. Spółka stwierdziła, iż analiza decyzji biznesowych Spółki nie należy do kompetencji organów podatkowych – powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądów. Zarzucając nieprawidłowość twierdzenia organu o braku dowodów na faktyczne świadczenie usług, Spółka zauważyła, iż z jednej strony organ wskazał na brak dowodów potwierdzających świadczenie usług a jednocześnie - w opozycji do takiego twierdzenia - uznał, iż usługi były świadczone, ale nie mają związku z uzyskanym przez Spółkę w roku 2003 przychodem. Spółka przyznała, iż w pojedynczych przypadkach sytuacja przedkładania tych samych dowodów na świadczenie usług niematerialnych na podstawie dwóch różnych umów miała miejsce, uznała jednak, iż są to przypadki odosobnione oraz wskazała, że organ winien uznać takie przypadki jako oczywiste omyłki, bowiem nadawcami i adresatami korespondencji elektronicznej przedłożonej w charakterze dowodów byli bowiem przedstawiciele R, co niewątpliwie wynika chociażby z adresów elektronicznych. Spółka zarzuciła także, iż dokumentom tym odmówiono mocy dowodowej w zakresie usług nabywanych od VN, gdyż dotyczyły one relacji Spółki z R. Zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Spółka wskazała na wybiórczą analizę dowodów przez nią przedstawionych oraz zaniechanie przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w sprawie oświadczeń pracowników R – uznając, że oświadczenia te winny być uzupełnione o przesłuchania. Spółka zarzuciła także pominięcie przez organ niektórych dowodów dotyczących świadczenia przez R usług doradztwa informatycznego i podała przykład wynikających z nich korzyści, tj. wdrożenie kosztownego systemu komputerowego do raportowania i obsługi controllingu "HYPERION SMART" oraz usługi serwisowe, udostępnienie serwera dla tego systemu, a także szkolenia dla personelu i instrukcje obsługi. Spółka uznała też za błędną ocenę organu, iż to na niej ciążył wyłączny obowiązek przedstawiania dowodów na nabycie usług niematerialnych, podnosząc w tym zakresie, że stosownie do przepisów art. 122 i art. 180 O.p., zadaniem organu podatkowego jest dążenie do usunięcia wszelkich wątpliwości, co do stanu faktycznego. Zarzuciła, iż w sytuacji wątpliwości, nie przeprowadzając dodatkowego postępowania wyjaśniającego, organ rozstrzygał na niekorzyść Spółki, wbrew zasadzie "in dubio pro tributario". Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w roku podatkowym 2003 Spółka wydatkowała łączną kwotę [...] zł, na podstawie 12 faktur wystawionych przez VN A.G. z siedzibą w A.. Powiązania strony w stosunku do tego kontrahenta układały się w więź tzw. "spółki – córki" i "spółki – matki". Przytaczając treść przepisu art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p., organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego podjęto działania w celu wyjaśnienia charakteru wydatków, ich elementów składowych oraz zakładanego efektu ukierunkowanego na uzyskanie przychodu przez Spółkę. Następnie organ II instancji wyjaśnił, że pismem z 29 października 2008 r. zwrócono się o przedłożenie umowy stanowiącej podstawę do wystawienia kwestionowanych faktur, a Spółka wskazała na umowę z 5 lipca 2002 r. zawartą pomiędzy VN AG a R H G BV, wyjaśniając jednocześnie mechanizm wystawiania faktur na rzecz Spółki. Przyjęty system rozliczeń w grupie według klucza powodował, że pomimo, iż usługi dla Spółki świadczył R H G BV, to w wyniku "refakturowania" - przenoszenia części kosztów, faktury wystawiał VN AG. Organ podkreślił, że Spółka jest przedsiębiorcą i odrębnym od spółki VN AG podmiotem, tak prawa cywilnego oraz handlowego, jak i odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Z samej okoliczności powiązania kapitałowego z podmiotem A. nie wynikał obowiązek jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego na rzecz "spółki – matki", takie bowiem świadczenie realizowane jest poprzez wypłatę dywidendy. Wszelkie przepływy pieniężne wynikały z wykonywania umów zawieranych pomiędzy odrębnymi podmiotami gospodarczymi, prowadzącymi działalność gospodarczą we własnym imieniu. W sprawie podstawą i źródłem umowy o świadczenie usług, wskazywaną przez podatnika, był stosunek cywilnoprawny, którego podatnik nie był stroną. W ocenie organu odwoławczego wobec podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem gospodarczym uzasadnione jest oczekiwanie zachowania należytej staranności i dbałości o ich własne interesy oraz prowadzenie spraw, a takim oczekiwaniom sprzyja znajomość uprawnień i obowiązków przedsiębiorstwa wynikających z zawieranych umów. Znajomość ta natomiast jest pełniejsza, a także precyzyjniej określona w przypadku umów pisemnych. Wbrew twierdzeniu strony, o relacjach spółek w grupie zapewniających wyższy poziom obrotu, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zasada pisemnego sporządzania umów ma szczególne znaczenie, zwłaszcza w takich organizacjach, w których struktura jest wielopoziomowa, a wielość podmiotów podległych i wzajemnie kooperujących wymusza uporządkowanie ich zakresu zadań w organizacji. Organ II instancji podkreślił, że umowę z 1 grudnia 2002 r. z tym samym podmiotem, tj. VN AG Spółka zawarła właśnie w formie pisemnej, także oceniana przez stronę jako umowa źródłowa dla wystawiania faktur, pomiędzy R H G a VN AG z 5 lipca 2002 r. zawarta została w formie pisemnej, a w treści artykułu 4 tej umowy zastrzeżono, że żadna ze stron umowy nie może scedować ani przenieść praw z niej wynikających bez pisemnej zgody drugiej strony. Strona w toku postępowania nie udokumentowała okoliczności wskazujących na istnienie, zawartego w formie innej niż pisemna, stosunku cywilnoprawnego. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż Spółka dokonywała comiesięcznych opłat w kwocie [...] euro całkowicie niezależnie od istniejącej w tym zakresie podstawy cywilnoprawnej oraz zobowiązania do świadczenia na rzecz VN k AG, zatem świadczenie to nie było należne tej "spółce – matce". Z uwagi na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ ocenił także podnoszone przez Spółkę te czynności, które mieli wykonać pracownicy R H G BV na rzecz strony, uwzględniając ewentualny ich związek z poczynionym wydatkiem i celem, jakim jest uzyskanie przez Spółkę przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ponoszony przez Spółkę wydatek nie wynikał z zapotrzebowania przedsiębiorstwa na usługi, ilości godzin wykonanych czy koniecznych do wykonania usług, a także był niezależny od dynamiki zmian przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w roku podatkowym. Kwota opłaty określona została ryczałtowo bez powiązania jej jakimkolwiek zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na funkcjonowanie Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że rozróżnienie i wyodrębnienie usług sprawiło trudności stronie, która miała być ich beneficjentem, bowiem Spółka powoływała te same czynności na potwierdzenie wykonania dwóch ww. umów. W ocenie organu odwoławczego nie dowodziły wykonania usług w ramach umowy z 5 lipca 2002 r. także oświadczenia pracowników firmy R. Wskazano w tym zakresie, iż oświadczenia te są ogólne, nie precyzują bowiem czynności jakie zostały wykonane. Jedno z oświadczeń zostało złożone przez pracownika OY R AB - zatem osobę, która nawet nie była pracownikiem wskazywanego przez stronę usługodawcy. Z kolei załącznik nr 5 do pisma z 2 października 2008 r., przedstawiony jako dowód wykonywania usług doradztwa prawnego, nie wskazywał na udzielenie jakiejkolwiek konkretnej porady, czy wydania opinii dotyczącej wątpliwości prawnych strony. Stanowił jedynie zbiór ogólnych standardów i procedur mających obejmować wszystkie podmioty należące do R H G. Organ odwoławczy uznał, iż nie potwierdziły również związku z przychodami Spółki zestawione czynności, przedstawione tabelarycznie, albowiem zostały one ujęte bardzo ogólnie, zarówno co do zakresu usług, jak i okresu w jakim były lub mogły być wykonane - na co wskazywały zwroty "w miarę potrzeb" i "gotowość". Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również podnoszony przez stronę argument o tych czynnościach R H G BV, które nie mogły być wykonane przez VN AG. Z porównania treści umów z 5 lipca 2002 r. i 1 grudnia 2002 r. wynikało, że obydwa przedsiębiorstwa zobowiązały się do świadczenia tego samego rodzaju usług, co pozwalało sądzić, iż oba podmioty zobowiązywały się do takich działań, które miały możliwość zrealizować. Zakres zadań określony w umowie z 5 lipca 2002 r. oraz umowie z 1 grudnia 2002 r. był niewątpliwie w znacznym stopniu powielony, stąd też Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z 24 lipca 2009 r., powinna wskazać, jakie konkretne czynności były wykonane na jej rzecz, a nie jedynie na funkcje, jakie mogły być przez pracowników R H G BV pełnione. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. W odpowiedzi na ww. wezwanie organu I instancji do wyjaśnienia zakresu usług i związku z uzyskanym przychodem Spółka powołała się na materiał dowodowy przedstawiony uprzednio organowi wraz z pismami z 10 września 2008 r., 26 listopada 2008 r. i 21 stycznia 2009 r., a zatem wobec braku nowych dowodów przedstawionych bądź przywoływanych przez stronę, organ nie był zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów na świadczenie usług przez R H G na rzecz Spółki, a tym bardziej wykazywania korzyści płynących dla Spółki z dokonywania stałych okresowych opłat na rzecz VN AG, tj. podmiotu, który usług tych nie wykonywał. Organ odwoławczy na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż poprzednie rozstrzygnięcia organu I instancji odmawiały podatnikowi uznania za koszt podatkowy zarówno kwot z faktur wystawianych przez VN AG wynikających z obydwu umów, tj. z 1 grudnia 2002 r. (61.141,05 euro miesięcznie), jak i z 5 lipca 2002 r. (17.420 euro miesięcznie). Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego wydając w dniu [...] decyzję uznał argumentację Spółki w zakresie umowy z 1 grudnia 2002 r. za wystarczającą, zatem część zarzutów przestała być aktualna. Organ II instancji podkreślił, iż Spółka w świetle przepisów prawa podatkowego była odrębnym od pozostałych podmiotów podatnikiem podatku dochodowego i w toku stosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wszelkie dokonywane przez ten podmiot wydatki oceniano w odniesieniu do przychodów tylko tego podmiotu. Z powyższego względu przesłuchanie pracowników firmy R H G BV nie uznano za niezbędne, albowiem ich zeznania mogły dotyczyć jedynie zdarzeń gospodarczych wynikających z relacji ich pracodawcy z VN a nie Spółki. Organ odwoławczy uznał także, że przeprowadzenie przesłuchania nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej że złożone przez te osoby oświadczenia zostały przez organy ocenione. Stwierdzając, że czynności, których miała dotyczyć opłata [...] euro albo były wskazywane przez Spółkę jako te, za które ponosiła opłatę w wysokości [...] euro, albo tak ogólnie sformułowane, iż nie sposób było przyporządkować ich do konkretnych działań na rzecz Spółki, nie wykazano też ponoszenia tych wydatków w celu uzyskania przychodów przez Spółkę, zatem stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ odwoławczy nie uznał kwoty [...] zł za koszty uzyskania przychodu Spółki. Spółka pismem z 8 marca 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organy obu instancji naruszyły przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż brak jest związku pomiędzy nabywanymi usługami od R, a przychodami Spółki oraz uznanie, że związek ten powinien być bezpośredni. Spółka podniosła, iż nabyte przez nią usługi niematerialne są niezbędne w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania dużego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność na rynku międzynarodowym. Usługi te przyczyniają się do całościowego rozwoju działalności biznesowej Spółki, dlatego należy je uznać za tzw. "koszty ogólne". Dalej Spółka zarzuciła, że organ II instancji naruszył przepis art. 120 O.p. poprzez arbitralną ingerencję w zakres objęty swobodą decyzji biznesowych Spółki, wskazując na brak gospodarczego uzasadnienia rozważanej transakcji. Na potwierdzenie stanowiska, iż analiza decyzji biznesowych podatników nie należy do kompetencji organów podatkowych skarżąca przywołała wyrok NSA z 13 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1354/97). Jednocześnie Spółka wskazała, iż wyjaśniała jakie korzyści wiązały się z integracją procedur finansowych i prawnych w ramach grupy kapitałowej. Spółka podniosła również, iż składała obszerne wyjaśnienia w zakresie tzw. dublowania się zakresów przedmiotowych umów w piśmie z 21 maja 2009 r. oraz, że miała prawo do powierzania świadczenia usług doradczych kilku różnym podmiotom, ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej na szeroką skalę wymaga zapewnienia szerokiego zaplecza w dziedzinach takich jak controlling i sprawy finansowe. W dalszej części skargi Spółka przedstawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W oparciu o przepisy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i w zw. z art. 239a O.p. Spółka zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego, wskazując, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za rok 2003 uległo przedawnieniu z końcem roku 2009, a w związku z brakiem wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym przed upływem powyższego terminu zobowiązanie podatkowe przedawniło się i wygasło na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Według skarżącej, organ II instancji miał obowiązek rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i umorzyć postępowanie odwoławcze. Wobec braku uzasadnienia decyzji w kwestii dotyczącej przedawnienia Spółka wskazała, iż nie może być uznane za wygaśnięcie zobowiązania zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p., bowiem postanowienia z [...] w części dotyczącej zaliczenia zwrotu oraz nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu I instancji z 25 lutego 2009 r. zostały wydane bez podstawy prawnej i w tej części są nieważne. Spółka podkreśliła, że wraz z wniesieniem odwołania od tej decyzji nie miała ona charakteru decyzji ostatecznej, a w związku z tym, stosownie do przepisu art. 239a O.p., nie podlegała wykonaniu. Ponadto zauważyła, iż w pouczeniu decyzji z [...] Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego wskazał, iż decyzja nie podlega wykonaniu, a jednocześnie postanowieniami z [...] dokonał zaliczenia nadpłat i kwot zwrotu na poczet zaległości podatkowych, zatem postanowił o jej wykonaniu. W ocenie Spółki, wykonanie, o którym mowa w przepisie art. 239a O.p. stanowi "wykonanie w znaczeniu ekonomicznego obciążenia podatnika należnością wynikającą z decyzji nieostatecznej, nie zaś wyłącznie jako wykonanie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" – powołując się w tym zakresie na wyrok WSA w Krakowie z 26 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Kr 471/08) i wynikający z niego zakaz zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej. Identyczne wnioski Spółka wysnuła z treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową. Zauważyła również, iż decyzja z [...], którą Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego wykonał, została uchylona przez organ odwoławczy. Zarzucając postanowieniom organu I instancji z 26 czerwca 2009 r. nieważność w oparciu o przepisy art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 O.p. iż Spółka wyjaśniła równocześnie, że odstąpiła od wnoszenia o stwierdzenie ich nieważności, uznając, że zostaną one wyeliminowane z obrotu prawnego wraz z uchyleniem zaskarżonej decyzji. Na potwierdzenie swego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z 6 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/G1481/08). Ponadto Spółka wskazała, iż ww. postanowienia zostały doręczone wyłącznie Spółce, czyli z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Jej zdaniem postanowienia te były pismami dotyczącymi postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 o doniosłym znaczeniu, dlatego też należało doręczyć je pełnomocnikowi. Brak takiego doręczenia skutkował zatem naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p. Skarżąca zarzuciła również, iż naruszono przepis art. 77 § 4 O.p. w zw. z art. 77 § 3 tej ustawy. Jej zdaniem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję organu I instancji z [...] została wydana w dniu [...], kolejna decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...], a zatem po upływie 3 miesięcy od decyzji uchylającej, co wiązało się z obowiązkiem organu do bezzwłocznego zwrotu należności zaliczonych w postanowieniach z [...] na poczet zaległości podatkowej. Według skarżącej, wobec wydania tych postanowień bez podstawy prawnej, zaliczenie zwrotu podatku oraz nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie zostało dokonane, w związku z tym zobowiązanie podatkowe Spółki wygasło na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był umorzyć postępowanie na podstawie przepisu art. 208 § 1 tej ustawy. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 O.p., twierdząc, iż z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że jedynie wybiórczo przeanalizowano dowody przedstawiane przez Spółkę na okoliczność świadczenia usług, podtrzymując w tym zakresie argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji tego organu. Zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w zakresie przesłuchania osób świadczących usługi na rzecz Spółki ze strony R, stanowi naruszenie ww. przepisów. Spółka zarzuciła, że organy podatkowe arbitralnie odmówiły niektórym z przedstawionych dokumentów mocy dowodowej, bądź też uznały, iż nie dowodzą one faktu świadczenia przez R usług niematerialnych, przez co postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Dalej Skarżąca podniosła, że decyzje organów obu instancji rażąco naruszają przepisy art. 120 O.p. poprzez ingerencję w sferę objętą swobodą kształtowania stosunków biznesowych. Wskazując na takie zarzuty Spółka stwierdziła, iż decyzję organu odwoławczego, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy uchylić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy uznał ten zarzut za całkowicie niezasadny, wskazując, iż zarzut odnosi się do działań organu I instancji podjętych po wydaniu decyzji z [...], ale przed wydaniem decyzji z [...] organu odwoławczego, uchylającej tę decyzję. Zaliczenie nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego nastąpiło na podstawie postanowień z [...]. nr [...] organu I instancji, na które strona nie złożyła zażalenia, zatem stały się one ostateczne. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego decyzją z [...] określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie mniejszej niż poprzednio, a różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obu decyzji organ podatkowy zwrócił na konto Spółki w dniu 16 listopada 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę, o czym poinformował podatnika zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2009 r. nr [...]. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że art. 70 § 1 O.p., inaczej niż przepis art. 68 tej ustawy nie wiąże się z prawem bądź brakiem prawa do wydania decyzji administracyjnej. Decyzję organu I instancji wydano [...], natomiast decyzję organu odwoławczego w dniu [...]. Zaległość podatkowa w tym terminie nie istniała, bowiem całe zobowiązanie podatkowe zostało już uregulowane, zatem organ I instancji skonkretyzował prawidłową wysokość zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, zmniejszając jego wysokość. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a samo zobowiązanie wygasło przez zaliczenie nadpłaty i zwrotu skorygowanego do prawidłowej wysokości przed upływem terminu przedawnienia - stosownie do przepisu art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Ten skutek z kolei powodował, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie mogło nastąpić po raz drugi - tym razem na skutek przedawnienia w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p.. Z treści przepisu art. 59 ww. ustawy nie wynika, aby wygaśnięcie mogło nastąpić dwukrotnie, regulacja taka pozostawałaby bowiem w sprzeczności z zasadami logiki formalnej. Organ wskazał, że powyższe stanowisko organu wynika również z analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym zakresie np. wyroku WSA we Wrocławiu z 11 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1156/09) i wyroku WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/G1 1452/08). Organ II instancji nie zgodził się również z oceną skarżącej, iż doręczenie postanowień z [...] o zaliczeniu nadpłaty i kwoty zwrotu nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p. Z treści udzielonego pełnomocnictwa wynikało, iż obejmuje ono podejmowanie czynności w postępowaniu odwoławczym w związku z wydaną przez organ I instancji decyzją, a także do reprezentowania Spółki w ewentualnym dalszym postępowaniem przed sądami administracyjnymi. W ocenie organu, sprawy dotyczące zaliczeń nadpłat, zwrotów, przerachowań zaliczek na podatek, zobowiązań podatkowych nie zostały objęte tym pełnomocnictwem. Organ ten dodał, że oba postanowienia z 26 czerwca 2009 r. nie zostały przez Spółkę zaskarżone, zatem są ostateczne. W związku z tym mogły być one wzruszone jedynie poprzez przeprowadzenie nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tych aktów administracyjnych, a postępowanie w sprawie stwierdzenia ich nieważności nie było i nie jest prowadzone. Przysługuje zatem tym postanowieniom domniemanie legalności i prawidłowości, niezależnie od aktualnie formułowanych przez Skarżącą zarzutów wobec nich. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zaliczenie nadpłat i kwot zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego miało ten skutek, iż po jego określeniu w decyzji z [...] niezasadnym stało się badanie kwestii nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem również, co do możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia. Istotne jest bowiem, iż w dacie wydania decyzji organu I instancji w dniu [...] zaległość podatkowa nie istniała. Hipotetyczne dalsze działania organu podatkowego w celu zabezpieczenia wykonania bądź wykonania tej decyzji pozbawione byłyby więc podstaw prawnych. Z tych powodów, w ocenie organu odwoławczego przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, ze względu na wydanie decyzji w drugiej instancji w dniu [...] nie nastąpiło. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję należy uchylić, bowiem została ona wydana z naruszeniem prawa, mającym wpływ na wynik sprawy. Za zasadny Sąd uznał bowiem zarzut skargi, iż decyzja ta została wydana po upływie okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., upływał więc z dniem 31 grudnia 2009 r. Przed upływem tego terminu organ I instancji decyzją z [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w tym podatku w wysokości [...] zł. Na tej podstawie – jak wynika ze skargi i odpowiedzi na skargę – dwoma postanowieniami z [...] organ podatkowy I instancji zaliczył na poczet zaległości podatkowej stwierdzonej tą decyzją kwotę nadpłaty i zwrotu podatku. Na te postanowienia Spółka nie złożyła zażaleń. Zasadność tego zaliczenia zakwestionowała Spółka w skardze, wskazując na przepis art. 239a Ordynacji podatkowej, dodany do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z tym przepisem decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis ten obowiązywał już w chwili wydania ww. decyzji organu I instancji z [...], a decyzja ta nie stała się ostateczną, wskutek jej zaskarżenia odwołaniem do Dyrektora Izby Skarbowej, który uchylił ją decyzją z [...]. Sąd uznał – podzielając w tym zakresie stanowisko Spółki wyrażone w skardze - że zakaz wykonywania nieostatecznej decyzji podatkowej dotyczy nie tylko jej wykonania przez organ podatkowy w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, lecz także w inny sposób, prowadzący do zaspokojenia należności podatkowej z majątku podatnika. Zdaniem Sądu, takim sposobem jest również przewidziane w art. 76 i n. O.p. zaliczenie przez organ podatkowy nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W myśl art. 76 § 1 O.p. "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych (...), oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, (...)". Warunkiem zaliczenia nadpłaty, które stanowi czynność materialno-techniczną, jest więc z jednej strony istnienie nadpłaty, a z drugiej strony istnienie (w rozpatrywanym przypadku) zaległości podatkowej. Skoro przedmiotowa zaległość podatkowa została stwierdzona nieostateczną, nie podlegającą wykonaniu decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, zatem – w ocenie Sądu - zaległość ta nie mogła być zaspokojona przez organ czynnością dokonywaną z urzędu, gdyż oznaczałoby to jej wykonanie przez organ podatkowy (w inny sposób). Prowadziłoby to do omijania, a więc do naruszania (i to działaniem podejmowanym przez organ podatkowy z urzędu) ww. przepisu art. 239a O.p., a więc do sytuacji, która w państwie praworządnym nie może być aprobowana. Wskazać przy tym należy – co wynika zarówno z przytaczanego w skardze fragmentu uzasadnienia projektu zmiany Ordynacji podatkowej (dotyczącej dodania tego przepisu), jak i z komentarzy do tego przepisu – że wprowadzany przepis z jednej strony daje podatnikom gwarancję niewykonywania decyzji, którą podważali w postępowaniu odwoławczym, z drugiej zaś strony zabezpieczać miał interesy finansowe budżetu państwa, chroniąc go przed koniecznością dokonywania zwrotu wyegzekwowanych podatków wraz z odsetkami i ew. odszkodowaniami, w razie uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych. Odmienna interpretacja omawianego przepisu (w przypadku istnienia nadpłaty) oznaczałaby więc przekreślenie zamierzonego przez ustawodawcę celu wprowadzenia tego przepisu i także z tego powodu należy ją odrzucić. Dodatkowo wskazać należy także, iż w innym przypadku decyzji niepodlegającej wykonaniu, tj. w sytuacji gdy zostało wstrzymane jej wykonanie (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2009 r.), w powołanym w skardze wyroku z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Kr 471/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że decyzja taka nie może być wykonana nie tylko w drodze egzekucji ale także poprzez "podjęcie rozstrzygnięć prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej, np. poprzez zastosowanie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i zaliczenie nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych". W ocenie Sądu, pogląd ten tym bardziej należy odnieść również do sytuacji, w której niewykonalność decyzji wynika wprost z przepisu prawa (art. 239a O.p.). Ponadto, zdaniem Sądu, możliwość dokonania przez organ podatkowy zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej stwierdzonej decyzją nieostateczną - niepodlegającą wykonaniu - prowadziłaby do nierównego traktowania podatników, wobec których toczy się postępowanie podatkowe i którzy kwestionują odwołaniem zasadność decyzji wymiarowej. Sytuacja prawna tych podatników mogłaby w określonej sytuacji zależeć bowiem od niemającego znaczenia (nierelewantnego) dla oceny zasadności określenia zobowiązania podatkowego faktu istnienia bądź nieistnienia nadpłaty podatkowej, powstającej z innych, niezwiązanych z rozstrzyganym w postępowaniu odwoławczym zobowiązaniem podatkowym, w tym np. wskutek nienależnie zapłaconego podatku. Wypada przy tym zauważyć, że sytuacja podatnika posiadającego taką nadpłatę – z trudnych do zaakceptowania powodów - byłaby w istocie gorsza od sytuacji podatnika nie posiadającego takiej nadpłaty, którego zobowiązanie podatkowe mogłoby wygasnąć wskutek upływu terminu przedawnienia w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Mogłoby to mieć również znaczenie dla terminowości wydawania decyzji przez organ II instancji, bowiem wygaśnięcie zobowiązania wskutek zaliczenia nadpłaty pozwalałoby (jak w sprawie niniejszej) na wydanie takiej decyzji także po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania – bez podejmowania innych prawem przewidzianych czynności, przerywających bieg takiego przedawnienia. Wydając zaskarżoną decyzję [...], a więc po upływie okresu przedawnienia, organ odwoławczy nie odniósł się do tego zagadnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy powinien jednak rozważyć z urzędu i uzasadnić w decyzji podstawę faktyczną i prawną wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego za rok 2003. Przedłożone Sądowi akta postępowania podatkowego nie zawierają ww. postanowień organu podatkowego I instancji o zaliczeniu nadpłaty i zwrotu podatku, nie były więc one przedmiotem analizy organu odwoławczego i organ ten w zaskarżonej decyzji nie wskazał na jakiej podstawie faktycznej i prawnej nie uwzględnił faktu, że pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, upływający z dniem 31 grudnia 2009 r. nie spowodował wygaśnięcia tego zobowiązania, w związku z czym po upływie tego terminu organ odwoławczy mógł wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania. Stanowi to istotne uchybienie procesowe, nie pozwalające stronie (na tym etapie – po otrzymaniu decyzji organu II instancji) na zweryfikowanie legalności rozstrzygnięcia dokonanego przez organ. Niezasadnie więc wyjaśnianie tych kwestii zostało przeniesione na etap postępowania sądowego. Kwestie te bowiem (w związku z zarzutami zawartymi w skardze) organ odwoławczy wyjaśnił dopiero w odpowiedzi na skargę, z której wynika, że – w ocenie organu odwoławczego – przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło (na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p.), poprzez zaliczenie nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji z [...] potwierdzone postanowieniami organu I instancji z [...], niezaskarżonymi przez stronę – nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego. (Należy wprawdzie zauważyć, iż postanowień tych nie dołączono do akt przedmiotowego postępowania podatkowego, jednak fakt ich wydania został potwierdzony przez stronę skarżącą). Zdaniem Sądu, nie mogło jednak nastąpić wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie nadpłaty (i zwrotu podatku) w czerwcu 2009 r. (ze skutkiem od dnia jej powstania) na poczet zaległości podatkowej, skoro zaległość podatkowa, która mogłaby być w ten sposób zaspokojona, powstałaby dopiero z dniem wydania decyzji ostatecznej (co nastąpiło dopiero [...]), albo nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności – co nie miało miejsca. Oznacza to, że przed upływem okresu przedawnienia (tj. przed 1 stycznia 2010 r.) nie mogło nastąpić wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podany w odpowiedzi na skargę sposób. Wskazać przy tym należy na charakter prawny zaliczenia nadpłaty, która stanowi czynność materialno-techniczną, polegającą na przeksięgowaniu kwoty nadpłaty na poczet (np.) zaległości podatkowej, natomiast "postanowienie w przedmiocie zaliczenia jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych organu", a ewentualne uchylenie decyzji organu odwoławczego, określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe "spowoduje utratę bytu prawnego zaskarżonego postanowienia" (wyrok WSA w Gliwicach z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/GL 481/08). W wyroku tym stwierdzono dalej, że "gdy z mocy prawa następuje zaliczenie na istniejące zaległości (...), a postanowienie wydane w tym przedmiocie zaliczenie to jedynie rachunkowo przedstawia stronie, to w przypadku gdy zaległości na poczet których nadpłatę tę zaliczono przestaną istnieć – przerachowanie wygasa z mocy prawa. Wskazać należy również, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują uregulowań prawnych nakazujących wygaszanie stosownym aktem takiego postanowienia". Ponadto w wyroku z 8 lutego 2006 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1053/05, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 in initio), które stwierdza (tylko) powstałe – zaistniałe – dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenie możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje". W ocenie Sądu, skoro postanowienie to nie konstytuuje tego stanu zaliczenia nadpłaty, zatem w konsekwencji nie konstytuuje też wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zaliczenia nadpłaty (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.), następujące z mocy prawa z datą określoną w przepisach prawa, a nie z datą wydania postanowienia, dokonuje się więc w razie spełnienia niezbędnych dla takiej czynności warunków, a wydanie postanowienia o zaliczeniu, przy braku takich warunków (braku nadpłaty albo zaległości podatkowej) nie wywołuje przewidzianych dla zaliczenia nadpłaty skutków prawnych, w szczególności nie może powodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wobec tego, mimo przysługującego podatnikowi prawa złożenia zażalenia na takie postanowienie – zwłaszcza w sytuacji, gdy kwestionuje on w postępowaniu odwoławczym zasadność określenia zobowiązania podatkowego - niezłożenie zażalenia, złożenie zażalenia po upływie terminu albo jego nieuwzględnienie nie prowadzi również do konwalidacji ww. czynności materialno-technicznej i do wygaśnięcia zobowiązania. Mimo więc niewyeliminowania z obiegu prawnego takiego postanowienia nie sposób uznać, iż omawiana czynność materialno–techniczna doszła do skutku i spowodowała np. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w przypadku faktycznego nieistnienia nadpłaty albo nieistnienia (podlegającej wyegzekwowaniu/wykonaniu) zaległości podatkowej. Ze skargi wynika (co potwierdzono w odpowiedzi na skargę), że Spółka nie składała zażaleń na ww. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Spółka zarzuciła, że postanowienia te nie zostały doręczone stronie prawidłowo, bowiem mimo przedłożenia organowi pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki, zostały one doręczone bezpośrednio Spółce, a nie jej pełnomocnikowi. W odpowiedzi na skargę uznano, że doręczenia te były prawidłowe, bowiem ww. pełnomocnictwo dotyczyło reprezentowania Spółki "w postępowaniu odwoławczym", a więc nie obejmowało spraw związanych z zaliczaniem nadpłat, dokonanych przez organ I instancji. Stwierdzić należy, że kwestie te mogły mieć istotne znaczenie w ewentualnym postępowaniu zażaleniowym od postanowień organu I instancji, pozostawały jednak poza przedmiotem sprawy sądowej, wobec tego Sąd nie rozstrzygał zasadności stanowiska stron. Ponadto w skardze zawarto stwierdzenie, że Spółka zrezygnowała z zaskarżania tych postanowień (z powodów wskazanych w skardze), zatem problem prawidłowości ich doręczenia utracił znaczenie. Jak wyżej wskazano, fakt niezaskarżenia przez Spółkę postanowień o zaliczeniu – w ocenie Sądu – nie skutkował jednak wygaśnięciem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wobec braku prawnych warunków do zaliczenia nadpłaty. Sąd podzielił również zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 77 O.p., regulującego terminy zwrotu nadpłaty. Stosownie do przepisu § 3 tego artykułu, w razie uchylenia (np.) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia jej nieważności, "jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy (...), zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji". Zgodnie natomiast z § 4, "w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki". Jak podkreśla się w orzecznictwie, "jeśli nowa decyzja nie zostanie wydana w ciągu 3 miesięcy, niezależnie od okoliczności powodujących opóźnienie organu podatkowego, powinien nastąpić bezzwłoczny zwrot nadpłaty w pełnej kwocie wynikającej z uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. (...) Przesłanką dla wprowadzenia tego typu rozwiązań była swoista ochrona podatnika przed zwłoką organów podatkowych w podejmowaniu decyzji, tak aby wpłacone przez podatnika na poczet określonego w decyzji podatkowej zobowiązania nie były niepotrzebnie "zamrożone", a mogły być wykorzystane np. w celu regulowania bieżących jego zobowiązań." (por. wyrok WSA w Krakowie z 17 grudnia 2007 r., sygn. I SA/Kr 206/07 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/GL 1015/07). W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji została uchylona [...], zatem od 8 października 2009 r. biegł termin do niezwłocznego zwrotu nadpłaty, a więc wydanie nowej decyzji [...]. oznacza – zdaniem Sądu – że w tym czasie powinien już nastąpić zwrot nadpłaty, co także oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło z powodu zaliczenia nadpłaty. Jak wyżej wskazano, nie ma przy tym znaczenia, że na postanowienia z [...] o zaliczeniu nadpłaty i zwrotu podatku Spółka nie wniosła zażaleń i stały się one ostateczne. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu, to zgodnie z art. 208 § 1 O.p. organ II instancji orzekając w sprawie w styczniu 2010 r. powinien umorzyć postępowanie, które stało się bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia. Zaskarżona decyzja wydana więc została z naruszeniem tego przepisu. W związku z bezprzedmiotowością postępowania podatkowego Sąd nie przeprowadzał oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w tym postępowaniu i zasadności zawartej w zaskarżonej decyzji prawnomaterialnej oceny tych okoliczności. Mając powyższe na względzie, należało uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 76 § 1, art. 76b i art. 77 § 4 oraz w zw. z art. 239a O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z tym orzeczono jak w pkt. I sentencji - stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wymienionej ustawy, a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 tejże ustawy.