III SA/Kr 471/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Piotr Lechowski Sędziowie WSA Elżbieta Kremer WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Katarzyna Dydaś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku akcyzowego na poczet zaległości I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o. w K. kwotę 357 zł,- ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...], nadpłatę wynikającą z uchylonych przez organ II instancji decyzji określających za okres od lutego do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do sierpnia 2003 r. w łącznej kwocie 1.225.171,57 zł., postanowił zaliczyć na poczet zaległości podatkowych w wysokości 1.030.812 zł. wraz z należnymi odsetkami, wynikających z decyzji określających wydanych za okres od stycznia do sierpnia 2001 r. oraz wrzesień 2003r. w stosunku do "A" sp. z o.o. w upadłości. Postanowienie to zostało skierowane do "A" sp. z o.o. w upadłości na ręce syndyka masy upadłości M. T.-Z. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 216 oraz art. 76a § 1 w związku z 76 § 1 i art. 72 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 72 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli jednak wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Nadpłata w podatku akcyzowym powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku tj. przed ogłoszeniem upadłości. Zobowiązanie podatkowe na poczet którego dokonano zaliczenia istniało również przed dniem ogłoszenia upadłości. Zatem zasadnym jest dokonanie zaliczenia. Zaliczenie nadpłaty następuje z dniem zapłaty nienależnego podatku. Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła skarżąca i zarzuciła naruszenie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 224a § 2, art. 120 Ordynacji podatkowej, domagając się uchylenia postanowienia. Podniosła, że organ I instancji wydał postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty przysługującej Spółce w podatku akcyzowym na poczet zaległości podatkowych w tym podatku. Nadpłata powstała wskutek uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące okresu luty-grudzień 2002 r. oraz styczeń-sierpień 2003 r. Decyzje organu odwoławczego zostały wydane: w dniu [...] - w zakresie spraw dotyczących okresu luty-grudzień 2002 r., w dniu [...] - w zakresie spraw dotyczących okresu styczeń-sierpień 2003 r. Nadpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowych w wysokości 1.030.812 zł., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wynikających z decyzji określających za okres od stycznia do sierpnia 2001 r. oraz wrzesień 2003 r. Zdaniem skarżącej, z chwilą uchylenia przez organ odwoławczy decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, uiszczone przez Spółkę lub wyegzekwowane od niej kwoty zaliczone na poczet zobowiązań (stanowiących zaległości podatkowe) oraz przypadających od nich odsetek, stały się kwotami nienależnie zapłaconymi, przez co uległy przekształceniu w nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji dokonał zaliczenia nadpłaty podatku akcyzowego na poczet zaległości podatkowych Spółki i przypadających od nich odsetek za zwłokę, za okres od stycznia do sierpnia 2001r. oraz wrzesień 2003r. Skarżąca zwróciła uwagę, iż na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość Spółki obejmująca likwidację jej majątku. Przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do pozostałych regulacji w polskim systemie prawnym, w tym i regulacji art. 76 i następne Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie mógł zastosować po ogłoszeniu upadłości Spółki przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, do kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż w tym zakresie zastosowanie znajdują - jako lex specialis - przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego dotyczące zwłaszcza podziału masy upadłościowej. Organ I instancji przyznał sobie przywilej pierwszeństwa w zaspokojeniu należności (zobowiązań podatkowych), w stosunku do których występuje jako wierzyciel fiskalny, co pozostaje w sprzeczności z zasadami prowadzenia upadłości wyznaczającymi kolejność zaspokajania wierzycieli. Kwota nadpłaty przysługująca Spółce w podatku akcyzowym powinna zostać przekazana syndykowi masy upadłości celem jej włączenia do masy upadłości Spółki, a następnie podziału między jej wierzycieli. Ponadto w stosunku do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. wydane zostało w [...] postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania (znak: [...]). Wstrzymanie wykonania decyzji służy ochronie ważnego interesu strony lub też interesu publicznego, które uległyby naruszeniu wskutek realizacji decyzji, a więc - w przypadku decyzji wymiarowej - w wyniku zapłaty (egzekucji) określonego w jej treści zobowiązania podatkowego. Skutek wykonania decyzji oraz zastosowania art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej jest tożsamy, gdyż oznacza zaspokojenie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wobec zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r., doszło faktycznie do wykonania decyzji, a tym samym naruszenia art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją wykazanych naruszeń przepisów prawa, jest także uchybienie zasadzie praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej które w sprawie przejawia się pominięciem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego i uchybieniem przepisom Ordynacji podatkowej poprzez ich niezasadne zastosowanie. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 oraz art. 51 §1, art. 72, art. 76 §1, art. 76a §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 93 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytaczając treść art. 76 §1 oraz art. 72 Ordynacji podatkowej wskazał, że zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli zarówno nadpłata jak i zaległość podatkowa istniały przed dniem ogłoszenia upadłości to przepisy prawa upadłościowego stanowiące lex specialis w stosunku do regulacji Ordynacji podatkowej, umożliwiają zaliczenie nadpłaty w poczet zaległości. Zgodnie z nazewnictwem ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, organ podatkowy jest wierzycielem upadłego, a zobowiązania podatkowe są jedną z wierzytelności obciążających upadłego. Natomiast nadpłata podatku jest wierzytelnością jaką posiada upadły w stosunku do organu podatkowego. Jeżeli zarówno zobowiązanie podatkowe jak i nadpłata istniały w dniu ogłoszenia upadłości oraz ten sam organ jest wierzycielem i dłużnikiem upadłego to zastosowanie ma art. 93 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. W sprawie nadpłata powstała w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określających zobowiązanie podatnika "A" Sp. z o.o. w upadłości: styczeń - sierpień 2003r. kwota 1.214.695,50zł., luty - grudzień 2002r. kwota 10.476,07zł. Decyzje Dyrektora Izby Celnej zostały wydane odpowiednio: za okres luty - grudzień 2002r. dnia [...], za okres styczeń - sierpień 2003r. dnia [...]. Jednakże zgodnie z art. 73 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, co oznacza, iż nadpłata powstała w stosunku do decyzji za okres luty-grudzień 2002r. dnia [...] 07.2007r., natomiast w przypadku decyzji za okres styczeń-sierpień 2003r., w dniach.: [...] 09.2004r., [...] 10.2004r., [...] 11.2004r., [...] 12.2004r., [...] 01.2005r., [...] 02.2005r. A zatem w obu przypadkach jest to okres przed dniem ogłoszenia upadłości. Także zaległości na poczet których została zaliczona nadpłata istniały przed ogłoszeniem upadłości, albowiem wynikają one z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego za okres styczeń-sierpień 2001 r. wydanych dnia [...] (data doręczenia 31.10.2006r.) oraz za okres wrzesień 2003r., która została wydana dnia [...]. Przepis art. 93 Prawa upadłościowego i naprawczego zezwala na wzajemne potrącenie wierzytelności po ogłoszeniu upadłości, jednak nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności. Organ I instancji wydał postanowienie dnia [...], natomiast zgłoszenie wierzytelności uwzględniające powyższe potrącenie zostało złożone dnia 31.12.2007r. Jedynym warunkiem dopuszczalności potrącenia jest aby obydwie wierzytelności istniały przed dniem ogłoszenia upadłości. Zdaniem organu odwoławczego, koniecznym jest, aby nadpłata istniała przed dniem ogłoszenia upadłości, ale zdarzenie prawne w wyniku którego powstała nadpłata nie musi mieć miejsca przed dniem upadłości. Jeżeli zatem po dniu ogłoszenia upadłości nastąpiło uchylenie wykonanej przed datą upadłości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to nadpłata powstała w momencie wpłaty podatku a nie uchylenia decyzji. Tym samym spełniona została przesłanka istnienia nadpłaty przed dniem ogłoszenia upadłości. Jeżeli również zaległość podatkowa istniała przed dniem ogłoszenia upadłości to art. 93 Prawa upadłościowego i naprawczego pozwala na wzajemne ich potrącenie. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu, iż w wyniku zaliczenia doszło do wykonania decyzji określającej za miesiąc wrzesień 2003r., która została objęta wstrzymaniem wykonania stwierdził, że wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest czynnością egzekucyjną, gdyż nadpłaty zgodnie z art. 76 §1 Ordynacji podatkowej podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych niezależnie od tego czy egzekucja została wszczęta, a nawet czy termin płatności podatku minął. Wstrzymanie wykonania decyzji, z której wynika istnienie zaległości podatkowych nie ma, więc wpływu na zaliczenie nadpłat na poczet zaległości. Dla zaliczenia istotny jest fakt istnienia zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych, a nie ich wymagalność. M. T.-Z. syndyk masy upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucając naruszenie: art. 93 ust. 1 i 2, art. 96 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 127, art. 224 § 2, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła, że jak stanowi art. 93 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnością wierzyciela jest dopuszczalne, jeżeli obie wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, chociażby termin wymagalności jednej z nich jeszcze nie nastąpił. Z kolei w myśl ust. 2 do potrącenia przedstawia się całkowitą sumę wierzytelności upadłego, a wierzytelność wierzyciela tylko w wysokości wierzytelności głównej wraz z odsetkami naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości. Wierzyciel, który chce skorzystać z prawa potrącenia, składa o tym oświadczenie nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności (art. 96 Prawa upadłościowego i naprawczego). Skorzystanie w toku postępowania upadłościowego przez wierzyciela upadłego z instytucji potrącenia wierzytelności przewidzianej w art. 93 Prawa upadłościowego i naprawczego wymaga w szczególności złożenia przez wierzyciela stosownego oświadczenia w tym przedmiocie. Postanowienie z dnia [...] nie może być utożsamiane z oświadczeniem wierzyciela, o którym mowa w art. 96 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz odpowiednio w art. 499 kodeksu cywilnego. Postanowienie jest jedynie aktem administracyjnym wydanym przez organ władzy publicznej stanowiącym wyraz (wadliwego) skorzystania przez organ z instytucji zaliczenia nadpłaty unormowanej w art. 76 Ordynacji podatkowej. Okoliczność tę jednoznacznie potwierdza treść postanowienia, gdzie powołane zostały wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące instytucji zaliczenia nadpłaty przy równoczesnym braku jakiegokolwiek nawiązania do regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności powołania się na art. 93 ust. 1 i 2 tej ustawy. W konsekwencji, nie sposób twierdzić, jak czyni to organ odwoławczy, że postanowienie organu I instancji stanowi wyraz woli wierzyciela odnośnie potrącenia przysługującej mu wierzytelności z wierzytelnością upadłego. W postanowieniu organu I instancji brak jest wyraźnego określenia wierzytelności organu podatkowego. Organ wskazuje jedynie kwoty zaległości podatkowych Spółki, zaniechawszy przy tym określenia wielkości przypadających od nich odsetek za zwłokę na poczet których zalicza on nadwyżkę w podatku akcyzowym. Okoliczność ta w świetle obowiązującego na gruncie art. 93 Prawa upadłościowego i naprawczego wymogu dokładnego określenia wysokości wierzytelności przedstawianej do potrącenia, potwierdza, iż postanowienie nie może być uznane za oświadczenie wierzyciela o potrąceniu wierzytelności złożone w toku postępowania upadłościowego, lecz jest ono tylko i wyłącznie aktem administracyjnym wydanym przez organ władzy publicznej. Powyższe uzasadnia dodatkowo fakt, iż adresatem postanowienia organu I instancji nie jest sędzia-komisarz, a upadły. Ponadto w zakresie zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznaje - wbrew początkowej części uzasadnienia -postępowanie organu I instancji za realizację instytucji zaliczenia nadpłaty, a nie czynności potrącenia wierzytelności przewidzianej w art. 93 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Na okoliczność tę wskazuje odwoływanie się przez organ II instancji jedynie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie brak jest oświadczenia wierzyciela upadłego w którym wyrażona zostałaby wola skorzystania, na gruncie prawa upadłościowego, z instytucji potrącenia wierzytelności uregulowanej w art. 93 ust. 1 oraz ust. 2 i następne Prawa upadłościowego i naprawczego, wobec czego niespełniony pozostaje warunek art. 96 tej ustawy. Organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy poprzez ich niezasadne zastosowanie, co skutkuje wadliwością podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. W myśl art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w związku z art. 19 Ordynacji podatkowej stosowany jest odpowiednio do postanowień, organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji. Wykładnia teleologiczna tego przepisu wskazuje, iż jego zastosowanie możliwe jest wówczas, gdy organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego zażalenia uznaje, że w jego ocenie zarówno rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu organu I instancji, jak i podstawa prawna tego rozstrzygnięcia, są zasadne i zgodne z prawem. Utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oznacza tym samym, iż organ odwoławczy wydaje w tej samej sprawie postanowienie o treści tożsamej z postanowieniem organu I instancji. Analiza treści postanowienia organu I instancji oraz postanowienia organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że postanowienia te oparte zostały na odmiennych materialnych podstawach prawnych. Wprawdzie w treści rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał również m.in. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak nie sposób uznać tego przepisu jako podstawy prawnej tego postanowienia z uwagi na fakt, iż w treści postanowienia organ odwoławczy zajął stanowisko, w myśl którego przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ odwoławczy wykluczył możliwość stosowania w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezasadnie go stosując, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy dokonał zmiany (rozszerzenia) podstawy materialnoprawnej i przedmiotowej sprawy, poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego (art. 93 ust. 1 i 2), które to przepisy nie były powoływane przez organ I instancji. Skutkiem tego jest naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Zastosowanie w sprawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że w zakresie decyzji, co do której orzeczono o wstrzymaniu jej wykonania, organy podatkowe nie mogą podejmować działań zmierzających do zaspokojenia interesów fiskalnych państwa. Zakaz ten odnosi się do wszelkich form służących uzyskaniu przez organ podatkowy kwot stanowiących zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, a więc do czynności egzekucyjnych, jak i możliwości zastosowania instytucji zaliczenia nadpłaty przewidzianej w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak możliwości zastosowania art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku wstrzymania wykonania decyzji znajduje dodatkowe uzasadnienie w sytuacji, gdy wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło przez wzgląd na ważny interes podatnika przejawiający się jego trudną sytuacją finansową. Ewentualne zaliczenie przez organ podatkowy nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę z jednej strony przyczynia się wówczas do dalszego utrzymywania się trudnej sytuacji finansowej podatnika, z drugiej zaś strony uchyla skutki i moc postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, które może zostać uchylone wyłącznie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy, tj. ustania ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego stanowiących przyczynę uprzedniego zastosowania art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie, wykonanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] mocą której określono wysokość zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. zostało w całości wstrzymane - na wniosek Spółki – w [...] postanowieniem organu podatkowego. Za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawiał przede wszystkim ważny interes Spółki (podatnika) przejawiający się jej trudną sytuacją majątkową. Stanowisko organu odwoławczego jakoby fakt wstrzymania wykonania decyzji nie miał wpływu na zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości pozostaje w sprzeczności z istotą instytucji wstrzymania wykonania decyzji podatkowej, gdyż poprzez zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r., doszło do wykonania decyzji wymiarowej. W konsekwencji, organ odwoławczy uznając za prawidłowe zastosowanie instytucji zaliczenia nadpłaty w zakresie zaległości podatkowej Spółki za wrzesień 2003 r. dopuścił się rażącego naruszenia art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Poprzez niezasadne oraz błędne stosowanie przepisów prawa, organ nie działał na podstawie i w granicach prawa, a tym bardziej w sposób budzący zaufanie strony skarżącej, czym uchybił art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ponownie podniósł, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zezwalają na wzajemne potrącenia wierzytelności po ogłoszeniu upadłości pod określonymi warunkami: obie wierzytelności winny istnieć przed dniem ogłoszenia upadłości, wierzycielem i dłużnikiem upadłego jest ten sam organ, potrącenie winno zostać wykonane przed zgłoszeniem wierzytelności. Powyższe obwarowania zostały zachowane. Jednocześnie uznając zasadność zarzutów, iż przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do pozostałych regulacji obowiązujących w polskim systemie prawnym, organ odwoławczy powołał uregulowania wynikające z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w wydanym rozstrzygnięciu. Uchylenie postanowienia organu I instancji w celu skorygowania podstawy zastosowanej procedury stanowiłoby naruszenie art.233 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż orzeczenie organu odwoławczego rozstrzygało sprawę w identyczny sposób jak organ I instancji. Uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie zaliczania nie stoją w sprzeczności z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ale wzajemnie się uzupełniają. Przepisy prawa upadłościowego nie wskazują, bowiem na mocy jakiego rozstrzygnięcia wykonywane jest potrącenie, a jedynie warunki, jakie winny zostać spełnione aby można było zastosować instytucję potrącenia. Z kolei art. 76a §1 Ordynacji podatkowej reguluje, iż w sprawach zaliczenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Podobnie w przepisach prawa upadłościowego nie ma uregulowań w zakresie daty wykonania potrącenia, co zostało natomiast jednoznacznie zapisane w art. 76 a §2 Ordynacji podatkowej. W sprawie organ II instancji utrzymując postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie dokonał zmiany rodzaju sprawy, gdyż przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia pozostała kwestia pokrycia zaległości upadłego z istniejącej nadpłaty. Nie doszło też do skorygowania podstawy materialnoprawnej, co zarzuca decyzji II instancji skarżący, lecz uzupełniona została podstawa zastosowanej procedury. Zmiana taka jest dopuszczalna z uwagi na fakt, iż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Fakt wstrzymania wykonania decyzji z której wynika istnienie zaległości podatkowych nie powoduje wygaśnięcia tychże zaległości. Zgodnie z art.76 §1 Ordynacji podatkowej dla zaliczenia istotny jest fakt istnienia zaległości lub bieżących zobowiązań, a nie ich wymagalność. Również zgodnie z art. 93 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego potrącenie jest dopuszczalne chociażby termin wymagalności którejkolwiek z wierzytelności nie nastąpił. Oznacza to, że wymagalność nie ma znaczenia przy korzystaniu z instytucji potrącenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarte w art.120 oraz art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Postanowienia organów podatkowych obu instancji zostały oparte na obowiązujących i precyzyjnie wskazanych przepisach. Tym samym zarzut naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Z kolei zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121) nie może być utożsamiana z rozstrzyganiem spraw zgodnie z wolą strony i uznaniem jej zarzutów do prowadzonego postępowania. Nieuwzględnienie przez organ argumentów strony w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny nie potwierdza tych argumentów - nie narusza tej zasady. Z przedłożonych wraz z odpowiedzią na skargę akt postępowania wynika, że pierwszym dokumentem w sprawie było pismo Kierownika Referatu Rozliczeń Podatku Akcyzowego Izby Celnej z dnia 19.12.2007 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego. W piśmie tym stwierdzono, że "W związku z upływem dnia 31.12.2007 r. terminu do zgłoszenia wierzytelności upadłego "A" sp. z o.o., Referat Rozliczeń Podatku Akcyzowego Izby Celnej prosi zgodnie z art. 76a ustawy Ordynacja podatkowa, o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty podatnika j.w. na poczet zaległości zobowiązań podatkowych. Zaległości przed ogłoszeniem upadłości: - za okres 1.08.2001 r. kwota 486 755 zł (skarga w WSA), - za okres 09.2003 r. kwota 544 057 zł (odwołanie w II instancji). Nadpłaty przed ogłoszeniem upadłości: - za okres 2.12.2002 r. kwota 10 476,07 zł. (uchylenie przez II instancję decyzji częściowo zapłaconych), - za okres 1.08.2003 r. kwota 1 214 695,50 zł (uchylenie przez II instancję decyzji zapłaconych w całości). Decyzje Urzędu Celnego wydane dla podatnika j.w. za okres 1.08.2003 r. zostały wprawdzie uchylone przez II instancję i przekazane do ponownego rozpatrzenia dnia [...] jednakże zgodnie z art. 73 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata w powyższym wypadku powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego tj. w 2004 i 2005 r. czyli przed ogłoszeniem upadłości. Zgodnie z art.93, 95 i 96 prawa upadłościowego i naprawczego istnieją podstawy do dokonania potrącenia j.w." Zastępca Naczelnika Urzędu Celnego pismem z dnia 20.12.2007r. skierowanym do Wydziału Podatku Akcyzowego Izby Celnej w odpowiedzi na powyższe pismo poinformował, ze nie podziela opinii zawartej w tym piśmie i zdaniem organu nie zasadne byłoby dokonywanie zaliczenia nadpłaty wynikłej z uchylonych decyzji na poczet zaległości podatkowych. Stosownie do przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wywieść można zasadę zgodnie z którą po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, a więc i Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. W związku z tym po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienia do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaległości te podlegają regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego. Stanowisko to jest poparte ugruntowana linią orzecznictwa w tym zakresie i wskazano przykładowo orzeczenie NSA z dnia 5 marca 2003 r. sygn. III SA2326/2001. Wobec powyższego Urząd Celny zwrócił się z uprzejmą prośbą o udzielenie odpowiedzi czy w ocenie Izby Celnej dokonanie takiego zaliczenia nadpłaty jest w aktualnym stanie prawnym zasadne. Zdaniem Urzędu Celnego działanie wskazane w powołanym piśmie stanowiłoby przekroczenie uprawnień i byłoby typowym działaniem z pokrzywdzeniem innych wierzycieli. W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik Wydziału Podatkowego Izby Celnej w piśmie z dnia 27 grudnia 2007 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego przekazał opinię radcy prawnego do wykorzystania służbowego. Opinia ta zawiera argumenty wskazujące na możliwość dokonania zaliczenia nadpłaty z zaległością podatkową, tożsame z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Ponadto akta powyższe nie zawierają żadnej z decyzji określających i decyzji uchylających przywoływanych zarówno przez organy jak i przez skarżącą jak też postanowienia o wstrzymaniu decyzji określającej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie w pełni w uwzględnieniu zarzutów w niej podniesionych a organy naruszyły prawo w zakresie poniżej wskazanym. Bezspornym w sprawie było, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...], ogłoszona została upadłość "A" Sp. z o.o. obejmująca likwidację jej majątku. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm.) mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą, zatem uprawnienie do korzystania z przewidzianej w art. 76 §1 Ordynacji podatkowej instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych - wierzytelności upadłościowych, który to przepis stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego właściwym trybem dochodzenia wierzytelności upadłościowej staje się postępowanie upadłościowe. Przez wierzytelność upadłościową należy rozumieć wierzytelność powstałą przeciw upadłemu przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie wierzytelności upadłościowych następuje przez podział (ogólny lub odrębny) funduszów masy upadłości (Komentarz do art. 96 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. A Jakubecki, F. Zedler. Zakamycze 2003). Instytucja potrącenia, do której odwołano się w art. 93 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie może być utożsamiana z mającą charakter publicznoprawny instytucją zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, o której mowa w art. 76 §1 Ordynacji podatkowej. Przewidziane w art. 93 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnością wierzyciela jest dopuszczalne, jeżeli obie wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, chociażby termin wymagalności jednej z nich jeszcze nie nastąpił. Z kolei w myśl ust. 2 do potrącenia przedstawia się całkowitą sumę wierzytelności upadłego, a wierzytelność wierzyciela tylko w wysokości wierzytelności głównej wraz z odsetkami naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości. Wierzyciel, który chce skorzystać z prawa potrącenia, składa o tym oświadczenie nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności (art. 96 Prawa upadłościowego i naprawczego). Skorzystanie w toku postępowania upadłościowego przez wierzyciela upadłego z instytucji potrącenia wierzytelności przewidzianej w art. 93 Prawa upadłościowego i naprawczego wymaga w szczególności złożenia przez wierzyciela stosownego oświadczenia w tym przedmiocie. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące instytucji zaliczenia nadpłaty nie nawiązują do regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności nie powołują się na art. 93 ust. 1 i 2 tej ustawy ani też wskazany przepis nie nawiązuje do regulacji art. 76 Ordynacji podatkowej. Zaakceptowanie stanowiska przeciwnego oznaczałoby nieuzasadnione pominięcie całego obszaru normatywnego prawa upadłościowego dotyczącego kolejności zaspokajania wierzycieli określonej w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz przyznanie charakteru i mocy unormowania w tym przedmiocie zapisowi zawartemu w art.76 Ordynacji podatkowej, którego treść nie tworzy regulacji prawnej w zakresie prawa upadłościowego i do prawa upadłościowego w żaden sposób się nie odwołuje. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] nie może być utożsamiane z oświadczeniem wierzyciela, o którym mowa w art. 96 Prawa upadłościowego i naprawczego w powiązaniu z art. 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.) który stanowi, że: potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Należy stwierdzić, podzielając stanowisko skarżącej, że postanowienie jest jedynie aktem administracyjnym wydanym przez organ władzy publicznej stanowiącym wyraz (wadliwego) skorzystania przez organ z instytucji zaliczenia nadpłaty unormowanej w art. 76 Ordynacji podatkowej. Okoliczność tę jednoznacznie potwierdza treść postanowienia organu I instancji, gdzie powołane zostały wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące instytucji zaliczenia nadpłaty przy równoczesnym braku jakiegokolwiek nawiązania do regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności powołania się na art. 93 ust. 1 i 2 tej ustawy. W konsekwencji, nie sposób twierdzić, jak czyni to organ odwoławczy, że postanowienie organu I instancji stanowi wyraz woli wierzyciela odnośnie potrącenia przysługującej mu wierzytelności z wierzytelnością upadłego w trybie art.93 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 61 Prawa upadłościowego i naprawczego z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania upadłościowego z wyłączeniem składników, o których mowa w art. 62 i następne. Z uwagi na charakter masy upadłości, która ma służyć zaspokojeniu wierzycieli, w jej skład wchodzą tylko aktywa upadłego. Wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku powstałym przed ogłoszeniem upadłości niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości skoro nie została wyłączona z tej masy przepisami art. 62 i następne Prawa upadłościowego i naprawczego. Podatki i inne daniny publiczne jako nie zaspokojone wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości podlegają zaspokojeniu w kategorii drugiej zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast należności powstałe po tym dniu należą do kategorii pierwszej (art. 230 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1). Niewątpliwie zgodnie z art. 76 a §2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie, bowiem następuje, co do zasady, z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli nadpłata podatku zostałaby zaliczona na poczet zaległości podatkowych przed dniem ogłoszenia upadłości to nie wchodziłaby ona w skład majątku upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. Biorąc jednak pod uwagę, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, jest niedopuszczalne. Reasumując należy stwierdzić, że tryb zgłoszenia wierzytelności upadłościowych sędziemu komisarzowi a więc do postępowania upadłościowego pozostającego w systemie regulacji cywilnoprawnej, należy uznać za wyłączna drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Nie jest, więc możliwe ich dochodzenie i zaspokojenie w trybie postępowania podatkowego- administracyjnego na drodze zaliczenia w trybie art. 76 Ordynacji podatkowej. Dlatego też nietrafne jest stanowisko organu odwoławczego, że jeżeli zarówno nadpłata jak i zaległość podatkowa istniały przed dniem ogłoszenia upadłości to przepisy prawa upadłościowego stanowiące lex specialis w stosunku do regulacji stosowanych w Ordynacji podatkowej umożliwiają zaliczenie nadpłaty w poczet zaległości oraz, że jeżeli zarówno zobowiązanie podatkowe jak i nadpłata istniały w dniu ogłoszenia upadłości oraz ten sam organ jest wierzycielem i dłużnikiem upadłego to zastosowanie ma art. 93 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Takie stanowisko jest nie tylko wewnętrznie sprzeczne jak i wskazuje na błędne rozumienie przywoływanej zasady, że przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do regulacji stosowanych w Ordynacji podatkowej oraz na błędne rozumienie odrębności systemowej regulacji zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa i w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Ta ostatnia wskazana ustawa reguluje, bowiem zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli do niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki upadłości, a także zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością oraz do innych podmiotów określonych w ustawie (art. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Powyżej przedstawione stanowisko Sądu wynika z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (n.p. uchwała NSA z dnia 18.06.2007 r. sygn. II FPS 6/06, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007 r. III CZP 125/06, OSNCP 2007/11,162, wyrok NSA z dnia 5 marca 2003 r. III SA 2326/01, POP 2003/6/174, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004. FSK 213/04, wyrok NSA z 14 lipca 2004 r. FSK 210/04, wyrok NSA z 12 lipca 2007 r. II FSK 1015/06, wyrok NSA z 14 lutego 2008 r. I FSK 243/07, wyrok NSA z 14 lutego 2008 r. FSK 244/07, wyrok NSA z19.09.2008 r. II FSK 793/07). W tej sytuacji należało uznać za trafny zarzut skarżącej, że poprzez niezasadne oraz błędne stosowanie przepisów prawa, organy nie działały na podstawie i w granicach prawa, a tym bardziej w sposób budzący zaufanie strony skarżącej, czym uchybiono zasadzie praworządności określonej w art. 120 oraz zasadzie zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy też zauważyć, że postępowanie uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa jest zgodnie z treścią art. 127 Ordynacji co do swej istoty dwuinstancyjne, z czego wynika, że rozstrzygnięcie sprawy należy w zasadzie do organów podatkowych I instancji a rozstrzygnięcia te podlegają kontroli przez organ II instancji, który powtórnie merytorycznie i kontrolnie orzeka w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej. W sprawie poddanej kontroli Sądu, wydanie na podstawie art.76 a Ordynacji podatkowej przez organ I instancji postanowienie z dnia [...] na które przysługiwało zażalenie, nastąpiło z naruszeniem tych podstawowych zasad. Naruszeniem tych zasad jest, bowiem wskazanie organowi I instancji przez wewnętrzną jednostkę organizacyjną organu II instancji, potrzeby wydania konkretnego postanowienia o określonej treści, do określonego podmiotu, na określonej podstawie prawnej, co wprost wynika z korespondencji pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Celnego a Izbą Celną. Takie pozostające poza regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa zajmowanie stanowiska w sprawie w pismach nie stanowiących decyzji ani postanowień choćby w formie "prośby", jest wadliwe a praktyka taka prowadziłaby do pozorności funkcji kontrolnej organu odwoławczego z uchybieniem także zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 54 §2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy. W sprawie poddanej kontroli Sądu należy wyrazić, co najmniej wątpliwość czy przedstawione akta są aktami sprawy w rozumieniu powyższego przepisu pozwalającymi na kontrolę sprawowaną przez sąd administracyjny w odniesieniu do tego czy treść zaskarżonego rozstrzygnięcia jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jego wydania było niewadliwe i rzetelne. Taka ocena wynika z analizy dokumentów przedstawionych przez Dyrektora Izby Celnej i twierdzeń podnoszonych przez skarżącą jak i organu obu instancji. Dotyczy to w szczególności decyzji określających oraz stwierdzonych nadpłat w podatku akcyzowym wynikających z uchylenia decyzji określających a także wstrzymania wykonania jednej z decyzji. Rozstrzygnięć tych akta postępowania podatkowego nie zawierają. Kontrolne postępowanie sądu administracyjnego w związku z wyrażoną w art.134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadą, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie może ograniczać się do badania zasadności wyłącznie treści zaskarżonego i poprzedzającego postanowienia oraz podnoszonych zarzutów. Funkcja kontrolna Sądu polega na kontroli postępowania a w szczególności czy w toku postępowania zebrano dowody dotyczące istotnych okoliczności na podstawie których podjęto zaskarżone rozstrzygnięcia. Nie do zaakceptowania nawet w sytuacji bezsporności tych okoliczności, jest poprzestanie, co miało miejsce w sprawie, na przedstawieniu wyłącznie zaskarżonego i poprzedzającego rozstrzygnięcia, zażalenia, skargi wraz z odpowiedzią oraz pozaprocesowej korespondencji. Dlatego też należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżone i poprzedzające go postanowienie organu I instancji jako wydane z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie powyżej określonym, co mogło ono mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy- zgodnie z treścią art.145 §1 pkt 1 a oraz c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art.152 w/w ustawy uchylone postanowienia nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy uwzględniając uiszczony wpis w kwocie 100 zł. oraz wynagrodzenie radcy prawnego- pełnomocnika skarżącej w wysokości 240 zł. według stawki określonej w §14 ust. 2 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U, nr 163, poz. 1349 ze zm.) a także uiszczoną opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Wobec tego, że skarga wywołała wnioskowany w niej skutek wobec stwierdzenia naruszeń prawa określonych powyżej, na marginesie jedynie należy zauważyć, że nie był zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skoro postanowienia organów obu instancji oparte zostały na odmiennych materialnych podstawach prawnych. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. § 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ma podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jeżeli organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne, co do zasady, a zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej i oceny stanu faktycznego(...). W szczególności, jeżeli mimo "uchylenia" decyzji urzędu skarbowego izba skarbowa rozstrzygnęła sprawę identycznie jak organ I instancji (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., I SA/Lu 1719/98, Temida (CD), Sopot 2002). Ponadto należy zauważyć, że skarżąca zarzucała, że wykonanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] mocą której określono wysokość zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. zostało w całości wstrzymane - na wniosek Spółki - w [...] postanowieniem organu podatkowego. Stanowisko organu odwoławczego jakoby fakt wstrzymania wykonania decyzji nie miał wpływu na zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, pozostaje w sprzeczności z istotą instytucji wstrzymania wykonania decyzji podatkowej, gdyż poprzez zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r., doszło w efekcie do wykonania decyzji wymiarowej. W konsekwencji, organ odwoławczy dopuścił się rażącego naruszenia art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w tym zakresie wskazał, że fakt wstrzymania wykonania decyzji, z której wynika istnienie zaległości podatkowych nie powoduje wygaśnięcia tychże zaległości a dla zaliczenia w trybie art. 76 §1 Ordynacji podatkowej istotny jest fakt istnienia zaległości lub bieżących zobowiązań, a nie ich wymagalność. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające postanowienie organu I instancji zostały uchylone z przyczyn powyżej określonych a nadto przedłożone akta postępowania nie zawierają ani powyższej decyzji określającej ani też postanowienia o jej wstrzymaniu i ewentualnych dalszych rozstrzygnięć. Dlatego też Sąd jedynie na marginesie zauważa, że wstrzymanie wykonania decyzji nie oznacza wyłącznie, że niemożliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego, gdyż przewidziane w art. 224 §2 Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania decyzji na wniosek jest środkiem ochrony stron postępowania podatkowego, którego sens i istota sprowadza się do zakazu wykonania decyzji. Nie tylko prowadzenie egzekucji w momencie, gdy wykonanie decyzji zostało wstrzymane, stanowi naruszenie tego zakazu. W tym czasie, bowiem nie jest możliwe wystawienie tytułu wykonawczego, lecz także podjęcie innych czynności w już wszczętym postępowaniu egzekucyjnym lub też podjęcie rozstrzygnięć prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej np. poprzez zastosowanie art.76 §1 Ordynacji podatkowej i zaliczenie nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe może wygasnąć o tyle, o ile wcześniej powstało i istnieje w dacie zapłaty. Teza taka wynika wprost z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek "(...) zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub zaliczenia zwrotu podatku,(...)". Skoro w treści przywołanego przepisu mowa jest o "zobowiązaniu podatkowym", to - mając na uwadze definicję z art. 5 Ordynacji podatkowej. - "zapłatą" prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania jest wykonanie istniejącego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz wierzyciela podatkowego, do czego prowadzi także zastosowanie art.76 §1 Ordynacji podatkowej.