II FSK 793/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3454/06 w sprawie ze skargi H. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3453/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2006 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 8 października 2002 r. Urząd Skarbowy w C. orzekł o solidarnej odpowiedzialności H. M. za zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego Przedsiębiorstwa Usługowo – Handlowego spółka cywilna H. M., E. L. z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r. Prawomocnym postanowieniem z dnia 20 listopada 2002 r. Sąd Rejonowy w Płocku ogłosił upadłość H. M. i E. L. - przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe H. M., E. L.. W ramach postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia 14 listopada 2003 r. została ustalona lista wierzytelności. Skarb Państwa - Urząd Skarbowy w C. pismem z dnia 16 kwietnia 2003 r. zgłosił swoją wierzytelność powstałą przed wszczęciem postępowania upadłościowego na łączną kwotę 46.652,77 zł z tytułu zaległości podatkowej upadłego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami do dnia ogłoszenia upadłości oraz kosztami egzekucyjnymi. W zgłoszeniu wierzytelności nie zostały ujęte wierzytelności w łącznej wysokości 26.158,50 zł na poczet których wpłynęły: - wpłata z dnia 31 stycznia 2003 r. w kwocie 16.097,30 zł dokonana przez P.U.H. H. M. i E. L. oraz - nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z indywidualnych zeznań wspólników spółki (E. L. i H. M.) w łącznej kwocie 10.061,20 zł, zaliczone postanowieniami z dnia 17 kwietnia 2003 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Na wezwanie Syndyka masy upadłości P.U.H. H. M. i E. L., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 24 kwietnia 2003 r. dokonał zwrotu kwoty 16.097,30 zł (wpłata wspólników z dnia 31 stycznia 2003 r.), gdyż została ona uiszczona po ogłoszeniu upadłości, z pominięciem regulacji zawartych w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 Nr 118, poz. 512 ze zm.). Ponadto wyrokiem z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt I C 308/03 Sąd Rejonowy w C. zasądził od Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w C. na rzecz Syndyka masy upadłości P.U.H. H. M. i E. L. kwotę 10.061,20 zł (nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.) wyjaśniając, że wskazana suma należy do masy upadłości. W wykonaniu orzeczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 6 kwietnia 2004 r. zwrócił wskazaną kwotę Syndykowi. Postanowieniem z dnia 13 maja 2005 r. Sąd Rejonowy w Płocku zatwierdził plan podziału wierzytelności podlegających zaspokojeniu z masy upadłości, zgodnie z ustaloną listą wierzytelności. W dniu 25 maja 2005 r. Syndyk masy upadłości dokonał wpłaty na rzecz organu podatkowego kwoty 30.961,39 zł. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 268,30 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 20 września 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że wierzytelność wobec Skarbu Państwa nie została zaspokojona w całości z masy upadłości. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało zaś, że organ podatkowy – wbrew twierdzeniom strony - nie dochodził ponownie wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług zgłoszonej i ustalonej w liście wierzytelności. Nieuiszczona na dzień wydania zaskarżonego postanowienia kwota zaległości podatkowej powstała na skutek zwrotu uzyskanych poza planem podziału środków masy upadłości. W skardze do sądu administracyjnego H. M. zarzucił naruszenie art. 76a w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w świetle okoliczności związanych ze zwrotem do masy upadłości wyegzekwowanych przez organ podatkowy kwot zarzut skarżącego dotyczący dwukrotnego pobrania tej samej kwoty jest całkowicie nieuprawniony. Samo zestawienie kwoty całkowitej zaległości obejmującej zaległości w podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2001 r. w kwocie 30.961,39 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 7.017,40 zł oraz poniesione koszty egzekucyjne w kwocie 8.673,98 zł (w tym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.), z kwotą przekazaną przez Syndyka masy upadłości organowi podatkowemu jednoznacznie wskazuje, że wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami nie została zaspokojona z masy upadłości w całości. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaliczenie nadpłaty w kwocie 268,30 zł powstałej na skutek nadpłaconego przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. było zasadne. Skład orzekający wskazał, że podstawą takiego działania organu podatkowego była decyzja Urzędu Skarbowego w Ci. orzekająca o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W końcowej części rozważań Sąd przytoczył treść art. 107 § 1 i 2 oraz art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc jednocześnie, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. nie uległa przedawnieniu, a zobowiązanie w tym podatku nie wygasło na skutek wpłaty przez Syndyka kwot uzyskanych z masy upadłości. W skardze kasacyjnej H. M. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o zmianę wyroku i uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie: - art. 59 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że mimo zapłaty kwoty 16.097,30 zł i zaliczeniu nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10.061,20 zł zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia 8 października 2002 r. nie wygasło, - art. 76 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego organy podatkowe mogły dokonać zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że mimo zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym wszystkich zgłoszonych przez urząd skarbowy wierzytelności możliwa jest egzekucja z majątku osób trzecich, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności pominięcie faktu, że skarżący uregulował należności objęte decyzją z dnia 8 października 2002 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że na skutek działań wspólników (dokonanie wpłat w kwocie 16.097,30 zł) oraz Urzędu Skarbowego w C. (zaliczenie nadpłat postanowieniami z dnia 17 kwietnia 2003 r.), które - zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej - doprowadziły do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, organy podatkowe utraciły uprawnienie do zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Skoro bowiem zaległość podatkowa nie istnieje to brak było podstaw do stosowania przepisów o nadpłacie, w tym art. 76 Ordynacji podatkowej. Skarżący, powołując się na art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, wywodził, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nigdy nie zaistniała. Organ podatkowy nie uzupełnił bowiem swojego zgłoszenia wierzytelności. W konsekwencji powyższego dyspozycja komentowanego przepisu nie została wypełniona, gdyż w ramach postępowania upadłościowego wszystkie wierzytelności urzędu skarbowego zostały zaspokojone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sformułowane przez stronę zarzuty i wnioski oraz ich uzasadnienie wyznaczają zatem ramy, w jakich sąd drugiej instancji dokonuje kontroli zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty oraz argumentacja prezentowane przez skarżącego na gruncie niniejszej sprawy zmierzają przede wszystkim do wykazania, że Sąd pierwszej instancji pominął fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów usług w związku z zapłatą części należności (kwota 16.097,30 zł) i zaliczeniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości (kwota 10.061,20 zł). Działanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie doprowadziło –zdaniem strony - do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego – art. 59 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 76 Ordynacji podatkowej, jak i norm procesowych - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taki sposób sformułowania kluczowych dla środka odwoławczego zarzutów przesądza o tym, że opisane podstawy kasacyjne pozostają ze sobą w związku. Zasadne jest zatem ich jednoczesne rozpoznanie. Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że trafnie podnosi on, iż kontrolowane orzeczenie nie odpowiada w pełni wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpatrywanym przypadku zastrzeżenia budzi sposób przedstawienia stanu sprawy oraz pominięcie w rozważaniach Sądu pierwszej instancji zarzutów zawartych w skardze. Podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie relacjonując przebieg postępowania podatkowego oraz ustalony w sprawie stan faktyczny skoncentrował się na okolicznościach związanych z postępowaniem upadłościowym, w szczególności zajmując się kwestią niezaspokojenia z masy upadłości wszystkich zgłoszonych wierzytelności. Tymczasem spór zaistniały na tle niniejszej sprawy nie dotyczył zaległości podatkowej w zakresie, w jakim wierzytelności Skarbu Państwa zostały zgłoszone do postępowania upadłościowego. Spór odnosił się do tej części zaległości podatkowej, która powstała na skutek zwrotu kwoty 26.158,50 zł. Z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23 sierpnia 2006 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2006 r. wynika, że zarachowanie nadpłaty za 2005 r. nastąpiło na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, która nie została objęta zgłoszeniem wierzytelności i planem podziału. Tym samym zakres zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych do postępowania upadłościowego był nieistotny dla oceny prawidłowości działań organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji powinien był zatem - rozważając zasadność zarzutów skargi - rozstrzygnąć, czy dopuszczalne było zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej powstałej w związku z koniecznością zwrotu kwot przeznaczonych uprzednio na jej pokrycie. Mimo dostrzeżonych mankamentów uzasadnienia wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchybienie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stosownie bowiem do art. 174 pkt 2 powołanej ustawy, dopiero tego typu kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną i prowadzić do uwzględnienia żądania strony poprzez uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Za nietrafne należy bowiem uznać założenie skarżącego jakoby zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek dokonania wpłaty przez wspólników spółki cywilnej oraz zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym na poczet zaległości. Okoliczności te powodują wprawdzie – w świetle regulacji zawartej w art. 59 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej – wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, jednakże uwzględnienia wymaga, że kwota 26.158,50 zł została zwrócona do masy upadłości na wniosek Syndyka oraz w związku z orzeczeniem sądu powszechnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może ulegać wątpliwości, że pokrycie należności podatkowych z kwot, które następnie zostały zwrócone nie doprowadziło do definitywnego wygaśnięcia zobowiązania. Zdarzenia powodujące wygaśnięcie zobowiązania podatkowego stały się bowiem bezskuteczne z uwagi na późniejsze okoliczności zaistniałe w sprawie (obowiązek zwrotu kwoty 26.158,50 zł). W świetle powyższego należało uznać, że zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. istniała w chwili dokonywania zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2005 r. (268,30 zł), co przesądzało o zasadności działań organów podatkowych podjętych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 76 i art. 76a). Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena przesłanek określonych w powołanym przepisie nie była przedmiotem sporu na gruncie niniejszej sprawy. Bezpodstawne zatem pozostaje zarzucanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania normy prawnej, która nie była przez Sąd pierwszej instancji w ogóle analizowana. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.