I FSK 243/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Adam Bącal Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 419/06 w sprawie ze skargi E. S.A. w upadłości z/s w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od E. S.A. w upadłości z/s w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 190 (sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpatrzeniu skargi E. S. A. w upadłości z siedzibą w B., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz określił, że nie podlega ono wykonaniu. Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania. Decyzją z dnia 23 lipca 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości 6.737.312 zł. Część kwoty zwrotu podatku VAT stanowiącej różnicę między kwotą wskazaną przez organ w decyzji a kwotą wykazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej uległa zaliczeniu na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1998 r. Decyzją z dnia 19 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 15 stycznia 2003 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 29 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył powstałą nadpłatę z tytułu nadpłaconego dodatkowego zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące 1998 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1998 r. w kwocie 885.647,40 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy stanął na stanowisku, że organy podatkowe w niniejszej sprawie utraciły uprawnienie do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie art. 76, 76b ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem zaległości te winny być realizowane z poszanowaniem przepisów prawa upadłościowego. Jednocześnie organ stwierdził, że zaliczona na poczet zaległości podatkowych kwota w wysokości 885.647,40 zł nie stanowi nadpłaty podatku za poszczególne miesiące 1998 r., lecz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r., w stosunku do którego prawo do jego zaliczenia na poczet innych zobowiązań podatkowych wygasło z końcem 2005 r. Rozpatrując skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że jest ona zasadna. Sąd uznał, że przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest kwestia wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku (prawa do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych). Zdaniem Sądu, w konsekwencji zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT za czerwiec 2000 r. na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione miesiące 1998 r. nastąpiło wygaśnięcie w tej części dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego spółce wspomnianą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 15 stycznia 2003 r. Sąd uznał za słuszne stanowisko wyrażone w skardze, zgodnie z którym zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości ma skutki równoznaczne z zapłatą. Z chwilą dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku podatnik utracił uprawnienie do żądania zwrotu tejże kwoty. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że nadpłatami są wszelkie kwoty, które nie mieszczą się w pojęciu zobowiązania podatkowego i które zostały uiszczone bez podstawy prawnej. WSA w Olsztynie uznał zatem, że w rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała z dniem zaliczenia należnej spółce "E." kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów I usług za miesiąc czerwiec 2000 r. na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998r., innymi słowy - z dniem przerachowania kwoty należnego zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Prawo do zwrotu nadpłaty powstało natomiast dopiero z chwilą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2005 r. uchylającej decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za określone miesiące 199 8r. Prawo do zwrotu tejże nadpłaty nie mogło bowiem powstać, dopóki w obrocie prawnym pozostawała decyzja konstytutywna ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że termin do zwrotu nadpłaty w niniejszej sprawie rozpoczął bieg w dniu 19 stycznia 2006 r. Zaznaczając końcowo, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku (prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych) wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, a także, że pojęcia "dzień powstania nadpłaty" i "termin zwrotu nadpłaty" nie są tożsame, Sąd I instancji stwierdził naruszenie przez odwoławczy organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59, art. 80 § 1 i § 2 w zw. z art.77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Pismem z dnia 7 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 138 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) poprzez błędne wskazanie w sentencji wyroku przedmiotu zaskarżenia - wskazano "podatek od towarów i usług" zamiast "umorzenie postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, w kwocie 885.647,40 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. oraz odsetek za zwłokę", powodujące rzeczywiste nierozpoznanie sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie postanowienia zamiast oddalenia skargi w sytuacji, gdy naruszenie prawa materialnego, tj art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 59, art. 80 § 1 i § 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, 3. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędne określenie przedmiotu zaskarżenia, powodujące rozstrzyganie wykraczające poza granice danej sprawy i w konsekwencji rzeczywiste nierozpoznanie sprawy, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu. Uzasadniając powyższe zarzuty, organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowo wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty (prawa do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych). Przedmiotem sporu było tymczasem, zdaniem organu, dokonane z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 885.647,40 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r. oraz odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił dokonaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 oraz art. 80 § 1 i § 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednakże uznał, iż stwierdzone naruszenie prawa materialnego pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nawet zastosowanie prawa materialnego, w zakresie rozumienia pojęcia nadpłaty, momentu jej powstania, terminu zwrotu, zgodnie z wykładnią WSA, nie spowodowałoby wydania innego rozstrzygnięcia niż zawarte w uchylonym przez Sąd postanowieniu. Z uwagi na to, iż prawo upadłościowe jest prawem szczególnym w stosunku do unormowań prawa podatkowego, po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczania zwrotu, nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych w trybie art. 76 i 76b ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym należało wyeliminować z obrotu prawnego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, a postępowanie w sprawie tego zaliczenia należało umorzyć. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu, Sąd I instancji nie zauważył, że wykładnia wskazanych przepisów nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, co w ocenie organu spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, poprzez uchylenie postanowienia zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 tej ustawy. Wobec powyższego, zaskarżony wyrok zawiera w uzasadnieniu, zdaniem organu, błędne wskazania co do dalszego postępowania w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniony jest bowiem sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który to przepis przywołany został przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Jak trafnie zauważył pełnomocnik organu, zgodnie z treścią wspomnianego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, Sąd władny jest uwzględnić skargę na decyzję lub postanowienie i w konsekwencji uchylić zaskarżony akt w całości albo w części, tylko wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Pozostawiając na uboczu co najmniej dyskusyjną kwestię, czy naruszenia dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie miały rzeczywiście charakter materialnoprawny, podkreślić trzeba, że warunkiem zastosowania przytoczonego unormowania jest nie tylko wykrycie, iż akt ten narusza prawo, lecz również wykazanie, iż naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ujmując zatem rzecz inaczej, istotne jest, aby zachodził związek przyczynowy między naruszeniem prawa a treścią rozstrzygnięcia, polegający na tym, że gdyby nie było stwierdzonego przez sąd uchybienia, to treść rozstrzygnięcia administracyjnego byłaby inna (tak J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 356). Oznacza to, że brak rozpatrywanego wpływu zachodzi zawsze wtedy, gdyby nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 335). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że tego rodzaju przypadek miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Podkreślić trzeba bowiem, że w uzasadnieniu postanowienia poddanego kontroli Sądu pierwszej instancji, wskazano dwojakiego rodzaju przyczyny umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. Pierwsza z nich powiązana została ze szczególnym charakterem prawa upadłościowego, powodującym, iż z chwilą ogłoszenia upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do zaliczania zwrotu nadpłaty w trybie określonym regulacją ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał również, że prawo do żądania zwrotu nadpłaty wygasło ze względu na treść art. 80 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, co również miało uzasadniać umorzenie postępowania w sprawie zwrotu. Sąd pierwszej instancji, badając kwestię zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, odniósł się tylko do drugiej z wskazanych przyczyn, stwierdzając, w tym zakresie, że pogląd organu jakoby doszło do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty w ustalonym stanie faktycznym sprawy pozbawiony jest dostatecznych podstaw. Zagadnienie to należy wszelako pozostawić na uboczu na obecnym etapie postępowania, ponieważ wykracza ono poza ramy sporu wyznaczonego zarzutami skargi kasacyjnej. Przypomnieć trzeba bowiem, że pełnomocnik organu co do zasady podzielił stanowisko Sądu w tym przedmiocie. Podnieść natomiast trzeba, że Sąd pierwszej instancji, uznawszy, iż doszło do wskazanego wyżej naruszenia prawa, nie kontynuował kontroli prawidłowości zaskarżonego postanowienia i nie odniósł się do drugiej z wymienionych podstaw, powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej dla uzasadnienia podjętego przezeń rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości, że uchylenie postanowienia bez rozważenia tej kwestii było co najmniej przedwczesne w kontekście wcześniejszych uwag dotyczących związku pomiędzy naruszeniem prawa a wynikiem sprawy. Bezsprzecznie bowiem wzgląd na rozwiązania prawa upadłościowego musiałby doprowadzić do wydania postanowienia tej samej treści jak to, które stało się przedmiotem skargi, czyli do umorzenia postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy słusznie odwołał się bowiem do art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), który znajdował zastosowanie w stosunku do skarżącej, gdyż ogłoszenie jej upadłości miało miejsce przed dniem 24 kwietnia 2003 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Przepis art. 536 tej ostatniej przewiduje zaś w takiej sytuacji stosowanie regulacji dotychczasowej. Wspomniany art. 204 wyznaczał kolejność zaspakajania należności z masy upadłości, odnosząc się również do należności podatkowych, które – jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 67/2001 (Monitor Podatkowy 2002, nr 7, s. 2) – nie mają specjalnego statusu, pozwalającego w trakcie postępowania upadłościowego nie stosować w stosunku do nich reguł przyjętych w tym unormowaniu. Ze względu zaś na fakt, że realizacja tych reguł była nie do pogodzenia z rozwiązaniami prawa podatkowego dotyczącymi nadpłaty, w judykaturze przyjęto, że rozpatrywane rozwiązania, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, ulegały wyłączeniu po ogłoszeniu upadłości, a organy podatkowe traciły uprawnienie do stwierdzania nadpłaty (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2549/98, Monitor Prawniczy 2001, nr 5, s. 315, z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 3, s. 44, z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2326/01, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 6, poz. 174 i z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 391/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2007, nr 1, poz. 6). Uwzględnienie przywołanego stanowiska, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, doprowadziło organ odwoławczy do trafnego wniosku, iż postępowanie podatkowe nie może się nadal toczyć i powinno zostać umorzone. Nie można natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się z innymi zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej. I tak niewątpliwie chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącego, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jest przecież poza sporem, że Sąd pierwszej instancji nie uczynił nic innego, jak właśnie przeprowadził kontrolę zaskarżonego aktu i zastosował przysługujące mu prawem środki. Okoliczność, że dokonał tego w sposób nie odpowiadający temu prawu, stanowi natomiast odrębną kwestię, która podlega ocenie w toku postępowania kasacyjnego w związku z zarzutami podnoszącymi naruszenie innych przepisów. Nie sposób się również podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie przekroczył tych granic, koncentrując się wyłącznie na rozważeniu prawidłowości postanowienia, na które wniesiono skargę. Jego uwagi ograniczały się zresztą jedynie do materii łączącej się bezpośrednio z motywami tego postanowienia i polegały na wytknięciu błędów, jakimi była dotknięta argumentacja organu zwłaszcza odnosząca się do kwestii związanych z wygaśnięciem prawo do zwrotu nadpłaty. W tym kontekście raz jeszcze podkreślić trzeba, o czym była już mowa wyżej, że pełnomocnik organu przyznał, iż konstatacje Sądu w odniesieniu do tej materii są generalnie trafne. Niepodobna także zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 138 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis określa elementy, jakie powinny znaleźć się w sentencji wyroku. Sentencja zaskarżonego wyroku zawiera wszak wszystkie te elementy, w szczególności oznaczono w niej przedmiot zaskarżenia, czyli precyzyjnie określono, jakiego aktu ów wyrok dotyczy (por. B. Gruszczyński [w:] Prawo..., s. 326). Jak słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, Sąd wskazał datę wydanego aktu, jego nazwę, numer sprawy oraz organ, który ten akt wydał. Podkreślić przy tym trzeba, gdyż – jak się zdaje – nie jest to dostatecznie jasne dla pełnomocnika organu, że czym innym niż omawiane oznaczenie przedmiotu zaskarżenia jest oznaczenie przedmiotu sprawy, które w istocie kwestionuje on w skardze kasacyjnej. Wskazówki w tym zakresie zawiera załącznik nr 1 do zarządzenia nr 11 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie ustalenia zasad biurowości w sądach administracyjnych. Oznaczenie, jakiego dokonane w rozpatrywanej sprawie, również zamieszczając je w sentencji, czyni zadość wymaganiom określonym w tym zarządzeniu. Skądinąd w przywołanym załączniku nie przewidziano takiego opisu przedmiotu sprawy, jak ten proponowany przez pełnomocnika organu. Rację ma zresztą pełnomocnik skarżącej, zauważając, że nawet, gdyby było inaczej, trudno byłoby uznać, że tego rodzaju uchybienie, czyli niezachowanie reguł biurowości, miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 1