I FSK 698/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 675/10 w sprawie ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 675/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny W Gliwicach w sprawie ze skargi R.K. uchylił interpretację Ministra Finansów z 21 grudnia 2009 r., stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni wskazała, że w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się między innymi budową, a następnie sprzedażą budynków mieszkalnych oraz części takich budynków, tj. lokali mieszkalnych. Do końca 2007 r. sprzedawała zrealizowane lokale mieszkalne wraz z udziałem w gruncie, pomieszczeniami pomocniczymi, infrastrukturą towarzyszącą, stosując jednolitą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%. W grudniu 2008 r. wnioskodawczyni rozpoczęła kolejną inwestycję - budowę budynku wielorodzinnego z 24 mieszkaniami (o powierzchni użytkowej poniżej 150 m2 każde), 22 schowkami i 24 miejscami postojowymi przed budynkiem. Podkreśliła też, że dla czterech mieszkań znajdujących się na parterze zostanie ustanowione prawo do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków, które formalnie będą stanowić współwłasność wszystkich właścicieli poszczególnych mieszkań. Następnie wskazała, że zawiera ze swoimi klientami umowy tzw. deweloperskie, w których zobowiązuje się do wybudowania budynku, oraz całkowitego zagospodarowania działki, w tym między innymi miejsca parkingowe, skwerki, oświetlenie, a następnie ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży znajdujących się w nim lokali mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wraz ze schowkami i zapewnieniem prawa do korzystania z miejsca postojowego przed budynkiem. Wnioskodawczyni oświadczyła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje, a kupujący nabywa lokal mieszkalny wraz z ewentualnym przynależnym pomieszczeniem pomocniczym — komórką, miejscem postojowym oraz udziałem w nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm. – dalej: "u.w.l."), liczonym na zasadach określonych w art. 3 ust. 3 u.w.l., jako prawem związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego. Opisując umowy deweloperskie wskazała również, że wynika z nich zobowiązanie do wybudowania samego budynku wielorodzinnego i znajdującego się w nim mieszkania wraz z robotami wykończeniowymi i instalacyjnymi oraz urządzenia i zagospodarowania terenu wokół budynku (miejsca postojowe, chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń, oświetlenie), a także wykonania przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i gazowej. Wnioskodawczyni zauważyła, że po zrealizowaniu budynku i znajdujących się w nim mieszkań dochodzi do przeniesienia własności lokali wraz z przynależnościami i odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku, a wszystko to finalizowane jest w jednym akcie notarialnym dla każdego z mieszkań, jako jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: w jaki sposób rozliczyć w zakresie podatku od towarów i usług powyższą inwestycję, tj. jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do sprzedaży nierozerwalnie z mieszkaniami związanych elementów infrastruktury towarzyszącej jak: miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku itp., a także z jaką stawką sprzedawać ustanowione dla czterech mieszkań znajdujących się na parterze prawo do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków, które formalnie stanowić będą współwłasność wszystkich właścicieli poszczególnych mieszkań i które będą nierozerwalnie związane z ww. mieszkaniami? W ocenie strony w opisanym stanie faktycznym powinna zostać zastosowana jednolita stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7 % dla całości inwestycji, bowiem zawarta z klientem umowa obejmuje kompleksową realizację mieszkania w wykończonym budynku wielorodzinnym w zakresie objętym projektem technicznym i pozwoleniem budowlanym. Zdaniem strony prace dotyczące zagospodarowania terenu oraz wykonania przyłączy budynku wchodzą w zakres robót związanych z budową budynku i są integralnie z nią związane. Samo uzyskanie pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego jest obwarowane koniecznością zapewnienia inwestycji zarówno odpowiedniej ilości miejsc postojowych (minimum jedno dla mieszkania), jak i uzbrojenia budynku w media takie jak: woda, kanalizacja, energia elektryczna, gaz (opcjonalnie) i że inwestor nie ma możliwości uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku bez wykonania tych prac. Podkreślono, że zgodnie z projektem technicznym i pozwoleniem na budowę, z wybudowaniem budynku mieszkalnego związana jest nieodłącznie konieczność urządzenia i zagospodarowania terenu jak i wykonania przyłączy i że bez wykonania tych robót proces budowy budynku nie może zostać uznany za zakończony. Uzasadniając swoje stanowisko strona przytoczyła szereg przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm. – dalej: "Prawo budowlane") w tym art. 2 pkt 12, art. 3 pkt 1 lit. a, art. 3 pkt 6, art. 3 pkt 9. Wskazała również na § 5a pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. Przytoczyła również Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych. Stwierdziła ponadto, powołując się na literaturę przedmiotu, że urządzenia czy wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być, o ile nie zostały uprzednio prawnie wyodrębnione, przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych oraz że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. W efekcie tego uznała, że miejsce postojowe, czy inne elementy infrastruktury towarzyszącej, w tym przypadku nie stanowią odrębnego przedmiotu własności i nie mogą podlegać odrębnemu reżimowi prawnemu, a zatem powinny podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Powyższe stanowisko, w ocenie spółki, potwierdza wyrok ETS-u (sprawa Levob Verzekerringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 27 października 2005 r., sprawa C-41/04). Zdaniem wnioskującej, jej stanowisko w niniejszej sprawie potwierdza również orzecznictwo krajowe, w tym: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2005 r., w sprawie I FSK 2480/04 oraz w sprawie I FSK 103/05. 3. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, powołując się na art. 41 ust. 2, 12 i 12a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 – dalej: "rozporządzenie z 28 listopada 2008 r."), a także art. 3 pkt 1a i 2 Prawa budowlanego, art. 2 ust. 2 u.w.l. i przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), stwierdził, że 7 % stawka podatku może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l. służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa, natomiast preferencyjna stawka nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. Organ wyróżnił pojęcia "pomieszczenia pomocniczego" i "pomieszczenia przynależnego" zaznaczając, że jeśli to pierwsze jest związane z samodzielnym lokalem mieszkalnym, to również służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Powołując się na art. 2 ust. 2 u.w.l. uznał, że garaż i miejsce postojowe, chociaż stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu i nie służą do bezpośredniego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ludności. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że: - sprzedaż lokalu mieszkalnego z przynależnym schowkiem, o ile stanowi on pomieszczenie pomocnicze tego lokalu, podlega opodatkowaniu 7 % stawką podatku od towarów i usług, - sprzedaż miejsca postojowego, czy też sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania, z przyległych do czterech mieszkań usytuowanych na parterze, ogródków, nawet jeśli sprzedaż następuje z lokalem mieszkalnym, podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem organu w takiej sytuacji dostawę lokalu mieszkalnego oraz dostawę miejsca postojowego czy też prawa do korzystania z przyległych ogródków należy traktować jako dwie odrębne transakcje i opodatkować w podany sposób. W tym zakresie organ powołał się na wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., C-251/05, stwierdzając, że możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników będących przedmiotem jednej dostawy towarów. Ponadto organ wyjaśnił, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, ponieważ obowiązywał on do 31 grudnia 2007 r. Po tym dniu stan prawy uległ zmianie i stosuje się art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o VAT. 4.W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: 1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, które, zdaniem pełnomocnika, zostały wydane w analogicznych sprawach, 2) art. 14c O.p. poprzez arbitralne ustalenie stanu faktycznego, tj. uznanie, iż w przedmiotowej sprawie występowały dwa odrębne przedmioty transakcji, pomimo, iż w przedstawionym przez stronę skarżącą zdarzeniu przyszłym w sposób jednoznaczny wskazano, że nabycie lokalu mieszkalnego następować będzie wraz z nabyciem miejsca postojowego (w ramach podziału "quo ad usum"), komórką oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, której elementem jest również infrastruktura towarzysząca znajdująca się zarówno w samym budynku, jak i na działce, według pełnomocnika będzie to jedna transakcja, 3) art. 7 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż związanego z mieszkaniem prawa do korzystania z miejsca postojowego i infrastrukturą towarzyszącą należy traktować jako odrębną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %, 4) art. 42 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że nie dają one podstaw do zastosowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług dla kompleksowej realizacji obiektu budowlanego w postaci budynku mieszkalnego z jego niezbędnym zapleczem technicznym, 5) przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") poprzez uznanie, że w prezentowanym w pytaniu stanie faktycznym brak jest możliwości zastosowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług dla całej dostawy. 4. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja narusza m.in. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem organ podatkowy pominął w swojej analizie powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych. Sąd podkreślił, że organ dokonując interpretacji ma obowiązek odnieść się do stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych do których odwołuje się strona, na tyle na ile są one wydane w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że organ nie uzasadnił stosownym wywodem prawnym stanowiska, że sprzedaż miejsca postojowego, czy też sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania, z przyległych do czterech mieszkań usytuowanych na parterze ogródków, nawet jeśli sprzedaż następuje z lokalem mieszkalnym, podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług. Organ ograniczył się tylko do stwierdzenia, że miejsca postojowe nie stanowią elementu budynku, czyli nie mogą być uznane za jakiekolwiek pomieszczenia. Zdaniem Sądu rozważania przeprowadzone w tych ramach nie są adekwatne do stanu faktycznego sprawy, a ogólne powołanie się na art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT obowiązujący do 31 grudnia 2007 r. i pojęcie "infrastruktury towarzyszącej" zdefiniowane w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT nie może stanowić uzasadnienia, gdyż nie wykazano w nim, że wszystkie elementy wymienione w pytaniu, tj. miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku itp., stanowią taką infrastrukturę w rozumieniu stosownych przepisów. Przyjęcie przez stronę, że są to elementy takiej infrastruktury zdaniem Sądu nie zwalnia organu od samodzielnej oceny tej kwestii na gruncie analizowanych przepisów. W szczególności dotyczy to miejsca postojowego mieszczącego się przed budynkiem. Zdaniem Sądu właściwej oceny organu wymaga też odpowiedź odnosząca się do drugiej części pytania, tj. ustalenia stawki podatkowej przy sprzedaży, ustanowionego dla czterech mieszkań znajdujących się na parterze, "prawa do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków", które formalnie stanowią współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. Sąd stwierdził, że obniżoną stawką 7 % w stosunku do stawki podstawowej 22 % objęta może być nie tylko dostawa towaru, jakim jest cały budynek mieszkalny stałego zamieszkania, ale też jego część. Sąd I instancji, zaznaczył przy tym, że ustawodawca podatkowy wprost nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem "części budynku", ale jeśli budynki, budowle i grunty są z istoty swej przedmiotami materialnymi, czyli towarami w rozumieniu przepisów podatkowych, to również części budynków i budowli winny mieć charakter materialny, dlatego nie mogą być nimi prawa majątkowe. Tym samym za towary należy uznać tylko części wydzielone fizycznie z budynku bądź budowli. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że obniżoną stawkę z art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT oraz z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. stosuje się tylko do czynności tam wymienionych odnośnie określonych towarów, a nie praw. 6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, wnosząc o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, a organ podatkowy, naruszył zasadę zaufania; 2) prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie jest prawem majątkowym a towarem, - art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu i uznaniu, że sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego podlega opodatkowaniu stawką 7 % w sytuacji, gdy powołane przepisy nie mają w sprawie zastosowania, - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez niezastosowanie w sytuacji gdy ma w sprawie zastosowanie, a sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego podlega opodatkowaniu stawką 22 %. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ podatkowy ocenił stanowisko wnioskodawcy, stosując się do wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p. Podkreślono, że organ nie miał obowiązku wskazywania prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie. Mógł ograniczyć się jedynie do wykazania, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest błędne. Ponadto w skardze kasacyjnej zaznaczono, że nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich wymienionych we wniosku przepisów. Zadaniem organu jest bowiem udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. W ocenie autora skargi kasacyjnej stronie została wyjaśniona zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy przedstawianiu wykładni prawa podatkowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Konstytucja RP określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, który nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. Wynika to również z art. 153 P.p.s.a. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest w ocenie autora skargi kasacyjnej określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołał wnioskodawca, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku. Według autora skargi kasacyjnej 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) "samodzielnych lokali mieszkalnych" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l. i tym samym sprzyjać ma zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie jest nią natomiast objęte, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego garaż lub prawo do korzystania z miejsca postojowego, których nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu. Organ podkreślił, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazuje wprost na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. Możliwe jest również oddzielne, opodatkowanie określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że gdyby ustawodawca chciał zastosować preferencyjną stawkę do sprzedaży garaży, miejsc postojowych czy też prawa do miejsca postojowego sprzedawanych łącznie z lokalem mieszkalnym, użyłby wprost takiego określenia w ustawie, bądź nie wprowadzał wyłączenia z preferencji dotyczącego lokali użytkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nierozerwalnie związanego z infrastrukturą towarzyszącą jak miejsca postojowe, podjazdy chodniki, przyłącza do budynku itp. oraz sprzedaż mieszkań znajdujących się na parterze wraz z prawem do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków podlega opodatkowaniu odpowiednio 7% dla lokali mieszkalnych i 22% dla infrastruktury towarzyszącej w tym miejsce postojowe oraz prawo do korzystania z przyległych ogródków. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w powiązaniu z ust. 12a-12c tego artykułu oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów – R. K., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 8.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 8.3. Podstawę prawną do formułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Poczynione wyżej uwagi miały kluczowe znaczenie dla oceny obu zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, a organ podatkowy, naruszył zasadę zaufania. Z treści zarzutu oraz jego uzasadnienia wynika w pierwszej kolejności, że kasator kwestionuje stanowisko Sądu, zgodnie z którym organ udzielający interpretacji nie zawarł wystarczającego uzasadnienia prawnego oraz nie odniósł się do powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za niepełne uznał uzasadnienie w części odnoszącej się do kwestii zastosowania właściwej stawki do miejsc postojowych, czy też sprzedaży przyległych do czterech mieszkań usytuowanych na parterze ogródków. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że powołane w zaskarżonej interpretacji przepisy prawa podatkowego w całości wyjaśniają dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, które przepisy powołane w interpretacji wyjaśniły sporną kwestię. W odniesieniu do tego zarzutu w skardze kasacyjnej opisano jedynie stanowisko Sądu I instancji, treść wniosku o wydanie interpretacji, oraz podniesiono, że "zadane pytanie dotyczyło opodatkowania dostawy, związanych nierozerwalnie z mieszkaniami, elementów infrastruktury towarzyszącej jak :miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynki itp., oraz opodatkowania dostawy nierozerwalnie związanych z czterema mieszkaniami znajdującymi się na parterze, prawa do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków". Taki sposób sformułowania zarzutu oraz jego uzasadnienia wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej nie wywiązał się z obowiązku jaki na niego nakłada art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ponieważ nie tylko nie wskazał czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, ale również wystarczająco tych zarzutów nie uzasadnił. 8.4. Podobnie bardzo lakonicznie uzasadniono zarzut naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego w części w której autor skargi kasacyjnej upatruje ich naruszenia poprzez statowisko Sądu o braku ustosunkowania się do powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, że nie były to orzeczenia dotyczące tożsamych stanów faktycznych i prawnych. Wbrew natomiast stanowisku autora skargi kasacyjnej, określona w art.121 O.p. zasada zaufania, nakłada na organ udzielający interpretację uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych. 8.5. Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. należy uznać za nieuzasadnione. 8.6. W odniesieniu natomiast do naruszenia przepisów prawa materialnego to z zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia wynika, że spór koncentruje się wokół stawki właściwej dla sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych przed budynkiem oraz prawa do wyłącznego korzystania z przyległych do niektórych mieszkań ogródków, które stanowić będą współwłasność wszystkich właścicieli poszczególnych mieszkań, a które będą nierozerwalnie związane ze sprzedawanymi mieszkaniami. 8.7. W sprawie nie jest kwestionowane, przyjęte przez Sąd Instancji stanowisko, że interpretacja odnosi się do stanu faktycznego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2008r. 8.8.W świetle unormowania z art. 41 ust. 12–12c ustawy o VAT w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w 2008 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. 8.9. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (j.t. Dz. U z 2000r. Nr 80, poz. 903, ze zm.). Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż, co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu. W świetle jednak tej ustawy istotnym jest także, że stosownie do jej art. 3 ust. 1 i 2 w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. 8.10. W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych oraz sposobu korzystania z ogródków w ramach podziału quoad usum, uwzględnić należy, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok z dnia 15 lipca 2009 r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a miejsca postojowe, znajdujące się przed budynkiem mieszkalnym i ogródki, pozostają częściami nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (por. wyrok z dnia 23 stycznia 2007 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie, sygn. akt VI ACa 661/06, OSA 2009/2/5). 8.11. W takim zatem przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń (np. klatek schodowych, piwnic, strychów, pralni, suszarni, garaży) oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). Uwzględnić należy, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim zatem przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym ), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego oraz części gruntu stanowiącej ogródek następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych nieruchomości, tzn. podziału quoad usum. 8.12. W tej sytuacji na pełną aprobatę zasługuje wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09 (.publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ), w którym stwierdzono, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quoad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej. Stanowisko to podzielił NSA również w innych orzeczeniach m.in. w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. , sygn. akt I FSK 724/09 (publik. CBOSA). 8.13. W szczególności chybione są zatem zarzuty skargi kasacyjnej organu, podnoszące art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu i uznaniu, że sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego podlega opodatkowaniu stawką 7 % w sytuacji, gdy powołane przepisy nie mają w sprawie zastosowania. 8.14. W świetle powyższego sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty nie mogą być uznane za trafne, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, nie naruszając norm określonych w tych skargach kasacyjnych. 8.15.Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.