I SA/Sz 429/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi A.A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie przepisu art. 216 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie A. a od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego (w kwocie [...] zł) i jej zwrotu. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji wskazał, że w dniu [...] A. A. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie, jego zdaniem, pobranego podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] (numer nadwozia [...], rok produkcji 1994 r., pojemność silnika 2497). W złożonej uprzednio (w dniu 19 marca 2008 r.) deklaracji podatkowej (AKC-U) podatnik zadeklarował jako podstawę obliczenia podatku kwotę [...],00 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, uiszczając jednocześnie należną kwotę podatku. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami, podatnik powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej, dotyczącego zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikającym z ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wyżej opisaną decyzją z dnia 2 września 2009 r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego (w kwocie [...] zł) i jej zwrotu. Przywołując w uzasadnieniu decyzji przepisy regulujące moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu (przepis art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 12 pkt 11, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym) oraz przepisy określające podstawę opodatkowania (art. 10 ust. 1, ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym), stawkę podatku (art. 75 ust. 1, ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), wyjaśniając nadto, że przy ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu (art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym) wykorzystano dwa programy komputerowe, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie stwierdził, że kwota [...] zł stanowi należne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wyżej opisanego samochodu osobowego. Odnosząc się z kolei do przywołanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyroku ETS, organ pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-313/05 stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez niego granicy. Tym samym nie można w przypadku jego stosowania mówić o naruszeniu norm prawa wspólnotowego zawartych w art. 23 i 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podniesiono nadto, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał jednocześnie, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 Traktatu. Zgodnie ust. 1 tego przepisu żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przedstawiony mechanizm opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych podatkiem akcyzowym zgodnie z krajowymi przepisami w zakresie podatku akcyzowego należy porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 Traktatu. Zgodnie z poglądem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z innych państw członkowskich. Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W tym miejscu wskazano, iż z dniem 1 grudnia 2006 r. na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 210, poz. 1551) dostosowano przepisy w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym do przepisów Unii Europejskiej, a w szczególności do przepisu art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podniesiono w uzasadnieniu decyzji, iż krajowe przepisy w zakresie podatku akcyzowego z dniem 1 grudnia 2006 roku zostały dostosowane do nadrzędnego systemu prawnego Unii Europejskiej. W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji A. A. wnosząc o ponowne rozpoznanie sprawy, powołał się ponownie na wyrok ETS w sprawie niewłaściwego naliczania i pobierania podatku akcyzowego i podniósł, że wyrok ten na celu ochronę interesu podatników. Podatnik wskazał, że pomimo obszernego wyjaśnienia Urzędu Celnego, nie został przekonany o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się z kolei do stanu faktycznego sprawy, odwołujący wskazał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w roku 1993 (a nie w 1994 r.), co stwierdza Dokument Identyfikacyjny Pojazdu oraz, że jest właścicielem tego pojazdu od dnia 10 grudnia 1997 r., dodając, że przez cały okres samochód był "eksploatowany" przez niego i rejestrowany w Niemczech. Organ przekazujący odwołanie, stwierdził w piśmie z dnia 30 września 2009 r., że odwołanie spełnia ono wymogi art. 222 ustawy Ordynacji podatkowa, natomiast organ drugiej instancji, powołując się na ten przepis, skierował do A. A. wezwanie do uzupełnienia odwołania o zarzuty stawiane wydanej decyzji oraz do określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie to zostało doręczone 20 listopada 2009 r., a 7 dniowy termin upłynął bezskutecznie w dniu 27 listopada 2009 r. Uzasadniając zaskarżone postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, organ odwoławczy powołał się na wstępie na zasadę dwuinstancyjności, po czym przywołując przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące wymogi formalne odwołania (art. 168 § 1, art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa), wyjaśnił, że pierwszym z wymogów formalnych jest wskazanie zarzutów przeciw decyzji. Jak wskazał organ II instancji, przez zarzuty przeciw decyzji należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybień, które uzasadniają żądanie sformułowane w odwołaniu. Wywiedzenie zarzutów przeciw decyzji nie może ograniczać się tylko do wskazania jej wadliwości. Podstawę zarzutów może stanowić, w szczególności naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wyjaśnił nadto, że drugim wymogiem formalnym jest określenie istoty i zakresu żądania. Określenie istoty i zakresu żądania jest podstawowym elementem każdego podania, a zatem również odwołania. Przez wskazanie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, należy rozumieć zarówno żądanie merytoryczne np. przytoczenie sumy spornej przy ustaleniu wymiaru podatku, jak i określenie żądania co do rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Strona w odwołaniu zobowiązana jest wskazać czy domaga się zmiany, czy też uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz powinna wskazać, czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. Trzecim wymogiem formalnym jest wskazanie dowodów uzasadniających żądnie strony. Wymóg ten, jak wskazał organ, nakłada na stronę obowiązek przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają jej żądania i wnioski. Oczywistym jest, że dowody te muszą składać się na materiał sprawy.. Oznacza to, że strona wskazuje dowody, które potwierdzają jej żądanie, ale już ich przeprowadzenie należy do organu odwoławczego. Obowiązek przytoczenia w odwołaniu dowodów nie zwalnia organu odwoławczego od ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą ogólną prawdy obiektywnej, przez przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego innych dowodów, aniżeli wskazanych w odwołaniu przez stronę. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej pierwsze dwa wymogi są obligatoryjne, natomiast trzeci jest wymogiem fakultatywnym. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podatnik w odwołaniu z dnia [...] roku nie wskazał zarzutów przeciw decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zarzutem tym nie może być, zdaniem organu, zwrot podatnika o treści cyt. "pomimo obszernego wyjaśnienia Urzędu Celnego nie jestem jednak przekonany o ich słuszności". Organ wskazał dalej, że w kwestii istoty i zakresu żądania można jedynie domniemywać, że Podatnik wnosząc o ponowne rozpatrzenie odwołania, w istocie występuje o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że odwołanie Pana A. A. poprzez niewskazanie zarzutów przeciw decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie spełniło wymogów dotyczących odwołania wskazanych w art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, A. A. zaskarżył je skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżący podniósł, że uzasadnienie Dyrektora Izby Celnej nie jest zrozumiałe i dodał, że nie był w toku postępowania informowany o korespondencjach pomiędzy Szczecińskim Wydziałem Komunikacji, a Centralną Ewidencją Pojazdów przy Ministerstwie Spraw Wewnętrznych. Skarżący podał w skardze, że pojazd marki [...] nr nadwozia [...] o pojemności silnika [...] cm³ i roku produkcji 1993 r. został zarejestrowany [...] przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta. Nadto podniósł, że Dyrektor Izby Celnej podejmując rozstrzygnięcie nie ustosunkował się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący dołączył do skargi kopie dokumentów zawartych w aktach niniejszej sprawy (m.in. decyzje postanowienia, pisma podatnika i organów). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z tej przyczyny sąd nie jest uprawniony do badania czy kwestionowane decyzje są dla stron w ich subiektywnym odczuciu krzywdzące lub czy uwzględniają ogół okoliczności faktycznych nie związanych ściśle z normami prawnymi mającymi zastosowanie w sprawie, chyba że są objęte ich hipotezami. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Sąd rozstrzyga - w myśl art. 134 § 1 ustawy - w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiot sporu między stronami sprowadza się przede wszystkim do tego czy odwołanie z dnia [...] spełniało wymogi przewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej, w tym szczególnie wymogi określone w art. 222. W ocenie organu wskazane odwołanie nie spełniało kryteriów wymienionych w tym przepisie. Przystępując do oceny prawnej zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. z uwagi na istotę sporu zauważyć przyjdzie, iż odwołanie od decyzji, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 tej ustawy, tj. zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. Przepis ten wymienia zatem trzy elementy istotne dla treści odwołania, przy czym pierwszy i drugi z nich mają charakter obligatoryjny. Natomiast trzeci nosi z istoty rzeczy cechy fakultatywności. Nie zawsze bowiem istnieje możliwości nawet wskazywania na dowody. Zwłaszcza wówczas, gdy spór z organami podatkowymi toczy się w przedmiocie wykładni przepisów prawa. Podmiot sporządzający odwołanie powinien więc w sposób logiczny i zwięzły sformułować zarzuty przeciw zaskarżonemu rozstrzygnięciu. Natomiast określenie istoty i zakresu żądania, będącego przedmiotem odwołania sprowadza się do sprecyzowania swojego oczekiwania kierowanego do organu odwoławczego. Dotyczy to zarówno żądania merytorycznego, jak i określenia żądania co do rozstrzygnięcia. Dokonując wykładni art. 222 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie, że przepis ten wprowadza wyjątek od reguły odformalizowania treści podania, a zatem powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca prowadzić bowiem może do ograniczenia jednego z podstawowych praw procesowych strony postępowania podatkowego, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji, a w konsekwencji - do kontroli sądowej (wyrok NSA z 22 marca 2000 r., I SA/Ka 1729/98, M. Pod. 2000, nr 11, s. 2), o czym zdaje się organ podatkowy zapominać. W związku z tym w orzecznictwie przyjmuje się, że wymagania formalne stawiane odwołaniu w postępowaniu podatkowym muszą być oceniane w sposób nie kolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Zdaniem Sądu, jeżeli z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych. Szczególnie w okolicznościach kiedy podatnik występuje w sprawie samodzielnie bez fachowej pomocy prawnej. W omawianej sprawie wnoszący skargę A. A., w ocenie Sądu, złożył [...]. odwołania od decyzji organu I instancji. Odwołanie to bowiem spełniało wymogi stawiane temu środkowi zaskarżenia. W ocenie Sądu rzeczywiście jest ono dość lakoniczne jednak z jego treści można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, dlatego też nie można przypisać mu braków formalnych. Pierwszy wymóg formalny to jak wskazano już powyżej wskazanie zarzutów przeciw decyzji. W przepisach prawa podatkowego nie zostały uregulowane podstawy wniesienia odwołania z których można by wywieść pojęcie zarzutów przeciw decyzji. Zarzutem będzie podniesienie okoliczności, których uwzględnienie w trakcie postępowania powinno wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej. Najogólniej rzecz biorąc treścią zarzutów przeciw decyzji powinno być wskazanie, na czym polegała wada stosowania prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji. Strona może kwestionować poprawność dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do obowiązywania bądź treści normy prawnej, na podstawie której wydano decyzję w pierwszej instancji, jak też i zarzucać, że decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W niniejszej sprawie Strona dość nieporadnie odnosi się do treści orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z drugiej zaś wskazuje na treść orzeczenia organu pierwszej instancji jako niesłusznego. Jednocześnie kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny poprzez wskazanie, iż samochód został wyprodukowany w roku 1993 a nie 1994 a nadto że właścicielem tego samochodu jest od dnia 10 grudnia 1997r. Należy zauważyć, że podatnik w odwołaniu od decyzji podatkowej nie musi używać terminu "zarzuty", wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika kwestionowanie rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy odwołanie wskazuje na istnienie innego stanu faktycznego, niż to wynika z treści zaskarżonej decyzji. Z kolei twierdzenia o istnieniu odmiennego stanu faktycznego mogą służyć zarzutom sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału i zarzutom błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Tego rodzaju sytuacja zmusza organ odwoławczy do przyjęcia, iż strona domaga się powtórnego merytorycznego załatwienia sprawy (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2000 r., III SA 8293/98, Poradnik VAT 2000/16/40). Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. Zdaniem Sądu ze sformułowania zawartego w odwołaniu Skarżącego, iż domaga się On "ponownego rozpatrzenia odwołania" wynika w sposób dostateczny, iż domaga się on uchylenia decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy. Niezależnie bowiem od formalizmu jaki stwarza brzmienie art. 222 Ordynacji podatkowej nie można, w ocenie Sądu uznać, iż w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 228 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pozbawienie strony prawa do merytorycznej kontroli instancyjnej kwestionowanego rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji nie może budzić żadnych wątpliwości. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 wymienionej wyżej ustawy